Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 21.5.2015 2 K 12/13 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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A. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) und A waren mit Anteilen von jeweils 50 % an einer
zuletzt als ... firmierenden GmbH (A GmbH), deren Stammkapital
25.000 EUR betrug, beteiligt. Die Anteile wurden zu einem
Gesamtkaufpreis von 27.500 EUR, was auch dem Buchwert entsprach,
erworben.
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Mit notariellem Vertrag vom ... 2011 wurde
das Stammkapital der T GmbH, an welcher der Kläger und A
ebenfalls zu je 50 % beteiligt waren, von 25.600 EUR auf 27.600 EUR
erhöht. Dabei übernahmen der Kläger und A die zwei
neu gebildeten Gesellschaftsanteile in Höhe von jeweils 1.000
EUR und erbrachten ihre Einlage durch Einbringung ihrer Anteile an
der A GmbH; angesetzt wurden die Buchwerte. Der gemeine Wert der
Anteile an der A GmbH betrug zum 31.12.2011 30.121,74 EUR.
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Mit Wirkung zum 31.12.2011 wurde die A GmbH
- gleichfalls zu Buchwerten - auf die T GmbH verschmolzen
(„Verschmelzung zur Aufnahme“,
Aufwärtsverschmelzung).
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr (2011) gab der Kläger einen
Veräußerungsgewinn aus diesem Vorgang in Höhe von
1.310 EUR an, den er unter Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens mit 787 EUR ansetzte. Hieran hielt der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) sowohl im
Einkommensteuerbescheid vom 30. Juli als auch in der
Einspruchsentscheidung vom 14.12.2012 fest.
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Die Klage, mit der geltend gemacht wurde,
dass die Verschmelzung nicht zu einem Einbringungsgewinn i.S. des
§ 22 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 i.d.F.
des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I
2008, 2794, BStBl I 2009, 74) - UmwStG 2006 a.F. - geführt
habe, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Hamburg hat den
angefochtenen Bescheid dahin geändert, dass die nach dem
Teileinkünfteverfahren anzusetzenden Einkünfte aus der
Verschmelzung in Höhe von 787 EUR nicht der Besteuerung
unterliegen; sein Urteil vom 21.5.2015 2 K 12/13 ist in EFG 2015,
1876 = SIS 15 19 99 abgedruckt.
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Vor Zustellung des FG-Urteils an beide
Beteiligte am 19.6.2015 erließ das FA unter dem 1.6.2015 -
unter Berufung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung - einen geänderten Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr, in dem die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb weiterhin mit 787 EUR angesetzt wurden.
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Mit der Revision beantragt das FA, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils.
Das FG hat über den Bescheid vom 30.7.2012 entschieden. Dieser
Bescheid wurde jedoch durch den Bescheid vom 1.6.2015 und damit vor
Zustellung des Urteils am 19.6.2015 (§ 104 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) geändert. Da dieser
Änderungsbescheid damit neuer Gegenstand des nach wie vor
anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens wurde (§ 68
Satz 1 FGO), liegt dem FG-Urteil ein nicht (mehr) wirksamer
Bescheid mit der Folge zugrunde, dass es keinen Bestand haben kann
(vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.1.2013 IX R
18/12, BFH/NV 2013, 1094 = SIS 13 16 83; vom 31.5.2006 II R 32/04,
BFH/NV 2006, 2232 = SIS 06 44 58; vom 26.1.2011 IX R 7/09, BFHE
232, 463, BStBl II 2011, 540 = SIS 11 11 59).
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Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei
zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin
bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in
der Sache (vgl. BFH-Urteile vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201,
269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11; vom 16.6.1999 II R 57/96,
BFHE 189, 537, BStBl II 1999, 789 = SIS 99 21 22), da der
Änderungsbescheid - wovon auch die Beteiligten ausgehen -
hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen
enthält und die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE
232, 463, BStBl II 2011, 540 = SIS 11 11 59).
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C. Die Klage gegen den Änderungsbescheid
vom 1.6.2015 wird abgewiesen. Anders als vom FG angenommen,
unterliegt der Einbringungsgewinn der Besteuerung.
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I. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft
oder einer Genossenschaft (erworbene Gesellschaft) in eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende
Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der
übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat
die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile
gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 a.F.
grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend
können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert
oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem
gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn die übernehmende
Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung
einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar
unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen
Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch, § 21 Abs. 1
Satz 2 UmwStG 2006 a.F.).
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Soweit im Rahmen eines solchen Anteilstauschs
unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines
Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch
die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar
veräußert werden und soweit beim Einbringenden der
Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im
Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei gewesen
wäre, ist nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. der
Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung
rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der
Veräußerung von Anteilen zu versteuern
(Einbringungsgewinn II). Der Einbringungsgewinn II wird in §
22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 a.F. definiert als der Betrag, um den
der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt
nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den
Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt
hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für
jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr.
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Die Sätze 1 bis 5 des § 22 Abs. 2
UmwStG 2006 a.F. gelten entsprechend, wenn die übernehmende
Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen
Vorgang nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F.
weiter überträgt (§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006
a.F.). Die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006
a.F. werden damit insbesondere ausgelöst, wenn die
übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile
unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine
Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft überträgt
(§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG 2006 a.F.) oder wenn die
übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile
entgeltlich überträgt, es sei denn sie weist nach, dass
die Übertragung durch einen Vorgang i.S. des § 20 Abs. 1
oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. oder aufgrund vergleichbarer
ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte (§ 22
Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F.).
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II. Der Einordnung der Einbringung der Anteile
an der A GmbH in die T GmbH gegen Gewährung neuer Anteile an
den Kläger als qualifizierter Anteilstausch i.S. des § 21
Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 a.F. steht weder entgegen,
dass im Streitfall die übernehmende Gesellschaft vor der
Einbringung keine Anteile an der erworbenen Gesellschaft inne
hatte, noch, dass jeweils hälftige Beteiligungen - nicht aber
eine einheitliche Mehrheitsbeteiligung - eingebracht wurden.
Erforderlich ist insoweit lediglich, dass die übernehmende
Gesellschaft „nach der Einbringung“ - und damit
unter Berücksichtigung sämtlicher eingebrachter Anteile -
insgesamt die Stimmrechtsmehrheit hat (Blümich/Nitzschke,
§ 21 UmwStG 2006 Rz 37; Behrens in Haritz/ Menner,
Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 21 Rz 156; Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 122; so auch
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 21.09).
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Unerheblich ist im Streitfall, ob die die
Stimmrechtsmehrheit vermittelnden Anteile in einem zeitlichen
Zusammenhang eingebracht werden müssen (so Widmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 21 UmwStG Rz 123) oder ob
darüber hinaus ein einheitlicher Einbringungsvorgang zu
fordern ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 21.09 Beispiel c). Sowohl der Beschluss über die
Kapitalerhöhung der T GmbH und die Ausgabe neuer Anteile an
die Gesellschafter als auch die Einbringung der Anteile an der A
GmbH wurden im Streitfall in demselben notariellen Vertrag - und
damit im Rahmen eines einheitlichen Vorgangs - vereinbart und
vollzogen.
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III. Die eingebrachten Anteile an der A GmbH
wurden im Streitfall i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006
a.F. veräußert.
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1. Unter einer Veräußerung i.S. des
§ 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. ist - jedenfalls soweit
unmittelbare Veräußerungen betroffen sind -
grundsätzlich die Übertragung von Gesellschaftsanteilen
auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen (vgl. Senatsurteil
vom 8.4.1992 I R 162/90, BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764 = SIS 92 13 30). Zudem folgt aus dem Umstand, dass durch die - wenn auch
negative - Bezugnahme auf § 8b Abs. 2 KStG dessen Definition
des Veräußerungsgewinns - und damit auch der Begriff des
Veräußerungspreises - für die Anwendung des §
22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. vorausgesetzt wird und zugleich in
§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG
2006 a.F. die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2
Sätze 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. für die unentgeltliche
Übertragung durch die übernehmende Gesellschaft
angeordnet wird, dass die Veräußerung entgeltlich - d.h.
gegen eine Gegenleistung - erfolgen muss (vgl. Senatsurteile vom
27.7.1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271 = SIS 89 03 15; vom 28.2.1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615 =
SIS 90 13 16; vom 8.4.1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II
1992, 761 = SIS 92 13 29; BFH-Urteil vom 21.10.1976 IV R 210/72,
BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145 = SIS 77 00 87).
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a) Aus der Regelung des § 22 Abs. 1 Satz
6 Nr. 2 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. ist nicht
zu folgern, das entgeltliche Übertragungen vom
Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
2006 a.F. ausgenommen sind und lediglich unter den Voraussetzungen
des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. zur
rückwirkenden Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung
führen. Vielmehr enthält diese Regelung - trotz ihrer
systematischen Stellung als Ersatztatbestand - eine Ausnahme vom
Veräußerungsbegriff für zum Buchwert vollzogene
Einbringungsvorgänge (ebenso Mutscher in Frotscher/Drüen,
KStG/ GewStG/UmwStG, § 22 UmwStG Rz 68; Bilitewski in
Haritz/Menner, a.a.O., § 22 Rz 161; Widmann in Widmann/Mayer,
a.a.O., § 22 UmwStG Rz 49; s.a. Blümich/Nitzschke, §
22 UmwStG 2006 Rz 61; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG, Rz 33; Stangl in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rz
56).
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b) Nach diesen Maßstäben kommt es
im Fall einer Aufwärtsverschmelzung aus Sicht der
Muttergesellschaft zu einer Veräußerung der Anteile an
der Tochtergesellschaft.
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aa) Erhält ein Anteilseigner im Zuge
einer Verschmelzung der Körperschaft, an der er beteiligt ist,
auf eine andere Körperschaft Anteile dieser (anderen)
Körperschaft, so ist dies - obwohl die Anteile an dem
übertragenden Rechtsträger untergehen und es insoweit zu
keinem Rechtsträgerwechsel kommt (Senatsurteil vom 11.7.2012 I
R 47/11, BFH/NV 2013, 18 = SIS 12 32 79) - aus der Sicht dieses
Anteilseigners einem Tausch der Anteile an der übertragenden
Körperschaft gegen die Anteile an der übernehmenden
Körperschaft gleichzustellen und damit - in Bezug auf die
Anteile am übernehmenden Rechtsträger - als entgeltlicher
Erwerb (BFH-Urteile vom 19.8.2008 IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl
II 2009, 13 = SIS 08 38 87; vom 9.10.1964 VI 294/62 U, BFHE 81,
547, BStBl III 1965, 198 = SIS 65 01 17; s.a. BFH-Urteil vom
13.3.1986 V R 155/75, BFH/NV 1986, 500) sowie - soweit die Anteile
an dem übertragenden Rechtsträger betroffen sind - als
entgeltliche Veräußerung (vgl. Senatsurteile vom
17.9.2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686 = SIS 03 51 59; vom 15.10.1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168 =
SIS 98 04 33) zu beurteilen.
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bb) Diese Erwägungen sind auf Fälle
übertragbar, in denen - wie vorliegend - die Gesellschaft,
deren Anteile eingebracht wurden, auf den alleinigen Anteilseigner
als übernehmenden Rechtsträger verschmolzen wird (ebenso
Pung, GmbHR 2012, 158, 162; Eisgruber in Eisgruber, UmwStG, §
22 Rz 54; Heinemann, Steuerberater-Jahrbuch 2016/2017, S. 241, 252;
anders Mutscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 22 UmwStG
Rz 109; Bilitewski in Haritz/Menner, a.a.O., § 22 Rz 49; Patt
in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 22 UmwStG, Rz
33a; Schmitt, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht
2016/2017, S. 110, 116; Kortendick/Peters, DStR 2014, 1578, 1580;
Hageböke, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2011, 689, 695;
Stangl, Ubg 2009, 698, 700).
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Zwar entstehen im Rahmen einer
(Aufwärts-)Verschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner
(Muttergesellschaft) keine neuen Anteile. Jedoch geht das
Vermögen des übertragenden Rechtsträgers
(Tochtergesellschaft) einschließlich der Verbindlichkeiten im
Rahmen der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes
angeordneten Gesamtrechtsnachfolge auf die Muttergesellschaft
über. „Im Gegenzug“ gehen die von ihr
gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft unter (BFH-Urteil vom
5.11.2015 III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468 = SIS 16 06 00; s.a. Senatsurteil vom 12.10.2010 I R 64/09, BFHE 231, 522 =
SIS 11 01 47). Somit stellt sich die Aufwärtsverschmelzung aus
Sicht der Muttergesellschaft als ein tauschähnlicher Vorgang
dar, der einer Veräußerung der Anteile gleichzustellen
ist (vgl. Senatsurteil vom 9.1.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115 = SIS 13 08 05; BFH-Urteile vom 23.1.2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124,
BStBl II 2002, 875 = SIS 02 09 22; vom 17.1.1969 VI 367/65, BFHE
96, 47, BStBl II 1969, 540 = SIS 69 03 44).
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2. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob
der Einbringende die sich nach der Folgeumwandlung ergebende
Unternehmensstruktur auch ohne die vorangegangene Einbringung
steuerneutral hätte erreichen können (so aber Stangl in
Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, a.a.O., § 22 Rz 53c).
Vielmehr ist auch das anhängige Verfahren nicht nach den
möglicherweise eintretenden Rechtsfolgen eines gedachten,
sondern nach den für den tatsächlich verwirklichten
Sachverhalt einschlägigen Rechtsvorschriften zu
entscheiden.
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IV. Die Vorinstanz hat ein abweichendes
Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und die
Klage abzuweisen. Anhaltspunkte dafür, dass die angefochtenen
Bescheide aus anderen Gründen rechtsfehlerhaft sein
könnten, sind weder den Feststellungen des FG zu entnehmen
noch von dem Kläger benannt worden.
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V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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