Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 26.7.2011 2 K
123/10 = SIS 13 13 36 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Es ist streitig, ob die vom Kläger
und Revisionskläger (Kläger) im Jahr 2005 geltend
gemachte Teilwertabschreibung auf eine GmbH-Beteiligung als
Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist.
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Die Kläger wurden in den Streitjahren
2004 und 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie reichten
die Einkommensteuererklärung für 2005 im Juni 2006 beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein. Es war
eine Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre
maßgeblichen Fassung (EStG) vom 19.5.2006 beigefügt, die
für das Einzelunternehmen (...) des Klägers einen Gewinn
in Höhe von 545,97 EUR auswies. Ende Juni 2006 wurde dem FA
für das Einzelunternehmen des Klägers eine berichtigte
Einnahmenüberschussrechnung für 2005 vorgelegt, wonach
der Kläger einen Verlust in Höhe von 77.452,30 EUR
erzielt habe. In dem Begleitschreiben erläuterte der damalige
steuerliche Berater des Klägers die berichtigte
Einnahmenüberschussrechnung dahingehend, dass der Kläger
mit Vertrag vom 10.12.2002 alle Anteile an der ... GmbH (GmbH) zu
einem Kaufpreis von 77.999,27 EUR mit Wirkung zum 1.1.2003 erworben
habe. Diese hundertprozentige Beteiligung sei notwendiges
Betriebsvermögen des Einzelunternehmens, da wesentliche
Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens der GmbH zur Nutzung
überlassen worden seien. Der Wert der Beteiligung habe zum
31.12.2005 nur noch 1 EUR betragen, weil die GmbH in den Jahren
2003 bis 2005 Verluste in Höhe von 184.676,55 EUR
erwirtschaftet habe und eine wesentliche Änderung der
Ertragslage zukünftig nicht zu erwarten gewesen sei.
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Die GmbH wurde mit Vertrag vom 10.7.2006
liquidationslos auf das Einzelunternehmen des Klägers
verschmolzen. Dieser Vorgang wurde am 9.8.2006 in das für die
GmbH zuständige Handelsregister eingetragen. Die Verschmelzung
wurde mit der gleichzeitig erfolgten Eintragung in das Register des
Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers wirksam. Es
entstand das unter der Firma „... e.K.“ betriebene
Einzelunternehmen. Für dieses Unternehmen wurde zum 1.1.2006
eine Eröffnungsbilanz erstellt, die einen
Übernahmeverlust aus der Verschmelzung in Höhe von
131.863,69 EUR auswies. Dieser errechnete sich aus einem negativen
Wert des übertragenen Betriebsvermögens der GmbH in
Höhe von 131.862,69 EUR zzgl. der mit dem Teilwert angesetzten
GmbH-Beteiligung in Höhe von 1 EUR. Der Verschmelzung wurde
die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2005 zugrunde gelegt.
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Das FA berücksichtigte in dem unter
Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid
für 2005 vom 7.8.2006 den für das Einzelunternehmen des
Klägers erklärten Verlust. Zudem wurde in dem
Einkommensteueränderungsbescheid für 2004 vom 28.8.2006
ein Verlustrücktrag aus 2005 in Höhe von 23.732 EUR
durchgeführt.
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Im Oktober 2009 fand beim Kläger
für die Jahre 2005 bis 2007 eine Betriebsprüfung statt.
Die Betriebsprüfung versagte die vom Kläger für das
Jahr 2005 auf die GmbH-Beteiligung vorgenommene
Teilwertabschreibung in Höhe von 77.998,27 EUR, weil eine
derartige Abschreibung im Rahmen der
Einnahmenüberschussrechnung nicht zulässig sei. Den vom
Kläger während der Betriebsprüfung begehrten Wechsel
zum Bestandsvergleich - der Kläger reichte mit Schreiben vom
16.11.2009 eine Anfangsbilanz zum 1.1.2005 und eine Bilanz zum
31.12.2005 ein, die einen Jahresfehlbetrag von 77.693,91 EUR
auswies - erachtete die Betriebsprüfung als unzulässig.
Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und
erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide
für 2004 und 2005 vom 7.1.2010. Die festgesetzte
Einkommensteuer für 2005 wurde unter Zugrundelegung
gewerblicher Einkünfte des Klägers von 546 EUR auf 7.998
EUR, die für 2004 unter Streichung des Verlustrücktrags
aus 2005 (§ 10d Abs. 1 Satz 2 EStG) auf 9.410 EUR erhöht.
Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom
19.5.2010).
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Die dagegen erhobene Klage, mit der die
Kläger die Aufhebung der Änderungsbescheide sowie der
hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung begehrten, hatte ebenfalls
keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht
(FG) im Wesentlichen aus, der Kläger habe sein
Gewinnermittlungswahlrecht für das Jahr 2005 spätestens
mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung für
2005, der die Einnahmenüberschussrechnung beigefügt
gewesen sei, zugunsten dieser Gewinnermittlungsart ausgeübt.
Zudem fehle es an einer zeitnah aufgestellten Eröffnungsbilanz
zum 1.1.2005. Diese könne auch nicht durch die vorgelegten
„Eröffnungsbilanzbuchungen“ ersetzt werden. Eine
Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sei bei
der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht
zulässig.
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Der vom Kläger geltend gemachte
Verlust könne im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung
auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines endgültigen Verlusts
der GmbH-Beteiligung berücksichtigt werden; denn an die Stelle
der GmbH-Beteiligung seien die Wirtschaftsgüter der GmbH
getreten. Nach der vorliegenden Eröffnungsbilanz der
„... e.K.“ zum 1.1.2006 habe der Verschmelzung
(Vermögensübergang) die Schlussbilanz der GmbH zum
31.12.2005 zugrunde gelegen. Danach sei steuerlicher
Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 des
Umwandlungssteuergesetzes in der für die Streitjahre
maßgeblichen Fassung - UmwStG 2002 -, vgl. BGBl I 2002, 4133)
der 31.12.2005 und die Verschmelzung im Jahr 2005 zu erfassen
gewesen. Infolge des Vermögensübergangs sei ein
Übernahmeergebnis nach § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 4
Satz 1 UmwStG 2002 zu ermitteln. Danach ergebe sich ein
Übernahmeverlust, weil der Wert des übertragenen
Betriebsvermögens negativ gewesen sei (./. 131.862,69 EUR) und
sich dieser Wert noch um den Buchwert (Anschaffungskosten) der
Anteile erhöht habe. Ginge man von der Darstellung des
Klägers aus, hätte sich der Übernahmeverlust bei
einem Buchwert der GmbH-Beteiligung von 1 EUR auf 131.863,69 EUR
belaufen. Setzte man hingegen als Buchwert der GmbH-Beteiligung
Anschaffungskosten in Höhe von 77.999,27 EUR an, beliefe sich
der Übernahmeverlust auf 209.861,96 EUR (= ./. 131.862,69 EUR
./. 77.999,27 EUR). Der Übernahmeverlust bleibe nach § 4
Abs. 6 UmwStG 2002 außer Ansatz. Dieses Verlustabzugsverbot
sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber habe
mit dieser Regelung dem sog. Step-Up-Modell den Boden entzogen und
unter zulässiger Berücksichtigung von Vereinfachungs- und
Typisierungserfordernissen dem objektiven Nettoprinzip Rechnung
getragen.
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Die Kläger machen mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG meine zu Unrecht, der
Kläger habe mit Einreichung der Einkommensteuererklärung
für 2005 beim FA bindend die Gewinnermittlung durch
Einnahmenüberschussrechnung gewählt. Nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.10.1994 X R 192/93 (BFH/NV 1995, 587
= SIS 95 09 27) liege hierin keine Ausübung des Wahlrechts.
Aber selbst wenn man dies anders beurteilen wollte, wäre der
Kläger an eine solche Wahlrechtsausübung nicht gebunden.
So habe der BFH bei Ehegatten eine geänderte
Wahlrechtsausübung bezüglich des Veranlagungswahlrechts
auch noch im Rechtsbehelfsverfahren zugelassen. Dies müsse
auch für die Wahl der Gewinnermittlungsart gelten.
Außerdem habe der Kläger - wie von der Rechtsprechung
des BFH gefordert - zeitnah eine Eröffnungsbilanz zum 1.1.2005
aufgestellt. Abgesehen davon sei nicht einsichtig, ein derartiges
Erfordernis zur Voraussetzung für einen Bestandsvergleich zu
machen. Ebenso wenig sei der Übergang zum Bestandsvergleich
willkürlich erfolgt. Ein solcher Übergang müsse
möglich sein, wenn bei einer Betriebsprüfung erkannt
werde, dass mit der Einnahmenüberschussrechnung schwerwiegende
Nachteile verbunden seien. Aber auch für den Fall, dass der
Kläger den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung
ermittelt habe, sei die Vornahme der Teilwertabschreibung zu
Unrecht versagt worden. Der Grundsatz der Totalgewinngleichheit
gebiete es, im Vermögensbereich endgültig eintretende
Ausgaben zu berücksichtigen. Dies habe der BFH für den
Verlust einer Darlehensforderung entschieden. Gleiches müsse
für den Untergang einer Beteiligung gelten. Im Streitfall
liege eine dauernde Wertminderung der GmbH-Beteiligung vor. Eine
Totalgewinngleichheit mit einem Bilanzierenden sei nur dann
gegeben, wenn die Teilwertabschreibung auch im Rahmen des § 4
Abs. 3 EStG berücksichtigt werde. Dem stehe § 4 Abs. 6
UmwStG 2002 nicht entgegen, weil die Teilwertabschreibung der
Ermittlung des Übernahmeverlusts vorgelagert sei.
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil,
die Einkommensteueränderungsbescheide 2004 und 2005 vom
7.1.2010 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
19.5.2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Der Senat weist die Revision als
unbegründet zurück (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die Einkommensteueränderungsbescheide für 2004 und
2005 vom 7.1.2010 nicht zu beanstanden sind. Die vom Kläger im
Jahr 2005 geltend gemachte Teilwertabschreibung auf seine
GmbH-Beteiligung in Höhe von 77.998,27 EUR kann nicht als
Betriebsausgabe berücksichtigt werden.
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Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass
der Kläger seinen Gewinn im Jahr 2005 nach § 4 Abs. 3
EStG ermittelt hat (dazu 1.) und im Rahmen dieser
Gewinnermittlungsart eine Teilwertabschreibung auf die
GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht
zulässig ist (dazu 2.). Es ist auch zu Recht davon
ausgegangen, dass der Beteiligungsaufwand im Rahmen der
Einnahmenüberschussrechnung nicht unter dem Gesichtspunkt
eines endgültigen Verlusts der Beteiligung als Betriebsausgabe
zu berücksichtigen ist (dazu 3.). Ebenso kann die
Teilwertabschreibung nicht infolge eines - auf den 31.12.2005 -
vorzunehmenden Wechsels zum Bestandsvergleich und einer damit ggf.
einhergehenden Abrechnung (im Rahmen einer
Übergangsgewinnermittlung) gewinnmindernd berücksichtigt
werden (dazu 4.). Zudem ist es nicht möglich, den Wortlaut des
§ 4 Abs. 6 UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des
Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 - StSenkG 2001/2002 -, vgl.
BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) teleologisch dahingehend
einzuschränken, dass der Übernahmeverlust zu
berücksichtigen ist, soweit er auf einer nicht zulässigen
Teilwertabschreibung beruht (dazu 5.). Schließlich ist §
4 Abs. 6 UmwStG 2002 verfassungsgemäß (dazu 6.).
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1. Der Kläger hat sein
Gewinnermittlungswahlrecht für das Jahr 2005 zugunsten der
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ausgeübt.
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a) § 4 Abs. 3 EStG erlaubt
Steuerpflichtigen, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften
verpflichtet sind, Bücher zu führen und
regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die keine
Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als
Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben anzusetzen. Das FG ist in Übereinstimmung mit
den Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger zu diesem
Personenkreis gehört. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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b) Nach den für den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2
FGO) hat der Kläger den Gewinn aufgrund seiner
tatsächlichen Handhabung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt.
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aa) Ein nicht buchführungspflichtiger
Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine
Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische
Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen
einen Abschluss macht (BFH-Urteil vom 19.10.2005 XI R 4/04, BFHE
211, 262, BStBl II 2006, 509 = SIS 06 02 11, unter II.2.).
Maßgeblich ist die tatsächliche Handhabung der
Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R 57/07, BFHE 224,
513, BStBl II 2009, 659 = SIS 09 19 42, unter II.2.b aa, m.w.N.).
Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die
Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er
aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht i.S.
einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt. An
die Dokumentation der Wahl zugunsten der
Einnahmenüberschussrechnung sind dabei keine hohen
Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 224, 513, BStBl
II 2009, 659 = SIS 09 19 42, unter II.2.b bb; vom 21.7.2009 X R
46/08, BFH/NV 2010, 186 = SIS 10 01 30, unter II.2.b bb).
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bb) Das FG führte in seinem Urteil aus,
der Kläger habe eine Einnahmenüberschussrechnung
erstellt. Es nahm auf die vom steuerlichen Berater des Klägers
für das Jahr 2005 erstellten und beim FA eingereichten
Gewinnermittlungen vom 19.5.2006 und vom 27.6.2006 Bezug, in denen
bescheinigt wird, dass „vorliegendes Ergebnis ... von mir
[dem steuerlichen Berater] auf der Grundlage der von mir
geführten Aufzeichnungen, der vorgelegten Unterlagen sowie der
erteilten Auskünfte des ... [Klägers] als Überschuss
der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs.
3 EStG) unter Beachtung der steuerrechtlichen Vorschriften
ermittelt“ wurde. Damit steht fest, dass der Kläger
seinen Gewinn unter Beachtung der an die Dokumentation zu
stellenden Anforderungen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat.
Er hat nach Form und ausdrücklicher Bezeichnung eine
Einnahmenüberschussrechnung beim FA eingereicht (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 2.3.2006 IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457 = SIS 06 30 41, unter II.2.b). Diese Wahl kann nachträglich nicht
abgeändert werden (z.B. BFH-Urteil vom 8.10.2008 VIII R 74/05,
BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 = SIS 09 00 52, unter
II.B.b).
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c) Die hiergegen von den Klägern
erhobenen Einwände greifen nicht durch.
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aa) Die Kläger führen zwar
zutreffend aus, dass nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 587 = SIS 95 09 27 (unter 3.) das Wahlrecht nicht mit dem Einreichen einer
Überschussrechnung beim FA ausgeübt wird. Hiervon ist das
FG aber auch nicht ausgegangen. Vielmehr nahm das FG unter
Bezugnahme auf die für das Jahr 2005 eingereichten
Einnahmenüberschussrechnungen zu Recht an, dass der
Kläger - wie bereits in den Vorjahren - allein die
Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet hat. Zudem
führte es aus, dass der Kläger sein Wahlrecht
spätestens mit dem Einreichen der
Einnahmenüberschussrechnung beim FA ausgeübt und nach
außen dokumentiert hat. Diese Ausführungen stehen im
Einklang mit der Rechtsprechung des BFH; insbesondere kann nach der
Senatsrechtsprechung als Beweisanzeichen dafür, dass eine
Einnahmenüberschussrechnung erstellt ist, u.a. die Tatsache
gewertet werden, dass der Steuerpflichtige diese Gewinnermittlung
an das FA übersendet (Senatsurteil vom 20.12.2012 III R 33/12,
BFHE 240, 107, BStBl II 2013, 1035 = SIS 13 08 42, Rz 20).
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bb) Ebenso geht der Einwand fehl, der
Kläger hätte für das Streitjahr noch zum
Bestandsvergleich wechseln können. Das
Gewinnermittlungswahlrecht nicht buchführungspflichtiger
Steuerpflichtiger kann zwar prinzipiell unbefristet ausgeübt
werden. Formal wird das Wahlrecht allein durch die Bestandskraft
der Steuerfestsetzung begrenzt. Allerdings scheidet ein Wechsel von
der Einnahmenüberschussrechnung zum Bestandsvergleich aus,
wenn der Steuerpflichtige nicht zeitnah zu Beginn des
Gewinnermittlungszeitraums eine Eröffnungsbilanz aufgestellt
und eine kaufmännische Buchführung eingerichtet hat
(BFH-Urteil in BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509 = SIS 06 02 11,
unter II.2.).
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Im Streitfall hat der Kläger seinen
vorgeblichen Willen, zum Bestandsvergleich wechseln zu wollen,
nicht durch eine zeitnah erstellte Eröffnungsbilanz bekundet.
Eine Eröffnungsbilanz zum 1.1.2005 wurde erst mit Schreiben
vom 19.11.2009 beim FA eingereicht. Entgegen der Meinung des
Klägers ist eine Eröffnungsbilanz auch nicht zeitnah
durch die „Eröffnungsbilanzbuchungen“ zum
1.1.2005 in der Primanota erstellt worden. Es reicht nicht aus,
dass sich aus diesen Buchführungsunterlagen die für eine
Bilanzierung erforderlichen Zahlen entnehmen ließen (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1457 = SIS 06 30 41, unter II.2.c
ee).
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cc) Schließlich können die
Kläger nicht mit Erfolg einwenden, nur durch den Wechsel zum
Bestandsvergleich lasse sich des Klägers Aufwand für die
GmbH-Beteiligung berücksichtigen. Zu den tatbestandlichen
Voraussetzungen für die Ausübung des nach § 4 Abs. 3
Satz 1 EStG eingeräumten Wahlrechts gehört nicht die
Kenntnis der steuerrechtlichen Folgen der einmal getroffenen Wahl
(BFH-Urteil in BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 = SIS 09 00 52,
unter II.B.b).
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2. Der Kläger kann im Rahmen der
Einnahmenüberschussrechnung keine Teilwertabschreibung auf die
GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
vornehmen.
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a) Es entspricht ständiger Rechtsprechung
des BFH, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG nicht
zulässig ist (BFH-Urteil vom 21.6.2006 XI R 49/05, BFHE 214,
218, BStBl II 2006, 712 = SIS 06 34 81, unter II.1.; BFH-Beschluss
vom 9.2.2006 IV B 60/04, nicht veröffentlicht - n.v. - = SIS 06 49 17, unter II.d cc).
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b) Der Senat hält an dieser
Rechtsprechung fest. Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - so wie hier
für die GmbH-Beteiligung - erst im Zeitpunkt der
Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter
als Betriebsausgaben zu berücksichtigen; Anhaltspunkte
dafür, dass die GmbH-Beteiligung Umlaufvermögen war,
bestehen nicht. Zudem gilt § 6 Abs. 1 EStG nach seinem eigenen
Wortlaut nur für die Bewertung der einzelnen
Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach
§ 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind.
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3. Ebenso liegt keine Konstellation vor, die
es erlaubt, im Jahr 2005 infolge aufgelaufener Verluste der GmbH
einen der Verschmelzung vorgelagerten Betriebsausgabenabzug mit der
Begründung zu bejahen, die für die Beteiligung
aufgewendeten Mittel seien bereits vor dem 31.12.2005
endgültig verloren gewesen.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist es
möglich, den Verlust einer betrieblichen Beteiligung auch im
Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung gewinnmindernd zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 23.11.1978 IV R 146/75, BFHE
126, 298, BStBl II 1979, 109 = SIS 79 00 58; BFH-Beschluss vom
9.2.2006 IV B 60/04, n.v. = SIS 06 49 17, unter II.d cc; vgl. auch
Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 536).
Für den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs
ist maßgeblich, wann und in welcher Höhe die für
den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig
verlorengegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 126, 298, BStBl II 1979,
109 = SIS 79 00 58, unter c). Diese Rechtsprechung beruht auf der
Überlegung, dass die Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG,
wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht abnutzbarer
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt
der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen sind, nicht dazu führen darf, dass der
Abzug gänzlich unterbleibt, sondern im Zeitpunkt ihres
Verlusts bzw. Untergangs vorzunehmen ist (BFH-Urteil in BFHE 126,
298, BStBl II 1979, 109 = SIS 79 00 58, unter c). Die
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG soll im Ganzen und auf
Dauer gesehen im Rahmen des Möglichen denselben Gesamtgewinn
wie der Bestandsvergleich ergeben (BFH-Urteil vom 2.9.1971 IV
342/65, BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334 = SIS 72 01 96).
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b) Im Streitfall waren die Aufwendungen
für die Beteiligung nicht bereits vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag der Verschmelzung - hier dem 31.12.2005 -
endgültig verloren.
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aa) Die einkommensteuerrechtlichen
Auswirkungen der Verschmelzung waren beim Kläger - wie vom FG
ausgeführt - im Jahr 2005 zu erfassen.
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Gehören die Anteile an der
übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des
übernehmenden Alleingesellschafters, auf das verschmolzen
wird, so ergeben sich die Gewinnauswirkungen beim
übernehmenden Rechtsträger (Einzelunternehmer), der auch
ein Einnahmenüberschussrechner sein kann, insbesondere aus
§ 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 4 UmwStG 2002. Das hiernach zu
ermittelnde Übernahmeergebnis ist beim übernehmenden
Rechtsträger in dem Veranlagungszeitraum zu besteuern, in dem
das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche
Übertragungsstichtag fällt (vgl. Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 62; Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 11.11.2011, BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63 Tz. 02.04). Der steuerliche
Übertragungsstichtag wird in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
2002 bestimmt. Dort heißt es, dass das Einkommen und das
Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der
Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen
der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem
Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher
Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin
übergegangen wäre. Nach allgemeiner Auffassung handelt es
sich bei der Bilanz, „die dem Vermögensübergang
zu Grunde liegt“, um die in § 17 Abs. 2 Satz 1 des
Umwandlungsgesetzes (UmwG) genannte Schlussbilanz des
übertragenden Rechtsträgers, die der Anmeldung zur
Eintragung in das Register beizufügen ist (BFH-Urteil vom
7.4.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467 = SIS 10 20 96, Rz 34).
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Nach den Feststellungen des FG ist der
Verschmelzung die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2005 zugrunde
gelegt worden. Anhaltspunkte dafür, dass es sich hierbei nicht
um die der Anmeldung beigefügte Schlussbilanz nach § 17
Abs. 2 UmwG gehandelt hat, bestehen nicht; danach war steuerlicher
Übertragungsstichtag der 31.12.2005. Folglich musste für
den übernehmenden Rechtsträger - hier den Kläger -
für das Jahr 2005 ein Übernahmeergebnis in Höhe des
Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die
übergangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind,
und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden
Körperschaft ermittelt werden (§ 9 Abs. 1 i.V.m. § 4
Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002). Der Buchwert ist der Wert, mit dem die
Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die
Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen
Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen
sind oder anzusetzen wären (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG
2002).
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bb) Bei der Verschmelzung einer (bestehenden)
GmbH kann nicht angenommen werden, dass der Beteiligungsaufwand
bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag
endgültig verloren ist.
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Bei der Verschmelzung tritt an die Stelle der
Liquidation und Auskehrung des Liquidationserlöses an den
Alleingesellschafter ein liquidationsloser
Vermögensübergang (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die
Beteiligung geht unter; der übernehmende Rechtsträger
erhält die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft.
Für die im Streitfall gegebene Konstellation sind die beim
übernehmenden Rechtsträger (Einzelunternehmer)
eintretenden Besteuerungsfolgen spezialgesetzlich in § 9 Abs.
1 i.V.m. § 4 UmwStG 2002, insbesondere dessen Abs. 4,
geregelt. Danach wird bei einem solchen Vorgang der
Beteiligungsaufwand nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 in
Gestalt des Buchwerts der Anteile berücksichtigt. Der Buchwert
der Anteile entspricht bei einem Einnahmenüberschussrechner im
Grundsatz den historischen Anschaffungskosten der Anteile (Widmann
in Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 597).
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34
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Eine zeitlich vorgelagerte
Berücksichtigung des Beteiligungsaufwands ist auch dann nicht
möglich, wenn - wie hier - der Wert des übergegangenen
GmbH-Vermögens negativ ist (./. 131.862,69 EUR). Dieser Wert
dürfte insbesondere auf den Verlusten beruhen, welche die GmbH
nach den Ausführungen des Klägers in den Jahren 2003 bis
2005 erlitten haben soll. Bei der Verschmelzung einer (bestehenden)
GmbH auf einen Einzelunternehmer kann nicht davon ausgegangen
werden, dass die Aufwendungen für die Beteiligung bereits vor
dem steuerlichen Übertragungsstichtag endgültig verloren
sind. Im Grundsatz besteht die GmbH bis zur Verschmelzung als
werbende (nicht aufgelöste) Gesellschaft fort, was die Annahme
ausschließt, dass der Beteiligungsaufwand bereits vor diesem
Zeitpunkt endgültig verloren ist. Dies gilt selbst dann, wenn
die GmbH insolvenzrechtlich relevant überschuldet sein sollte
(vgl. zu dieser Möglichkeit Oberlandesgericht Stuttgart,
Beschluss vom 4.10.2005 8 W 426/05, DB 2005, 2681; Heckschen in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 120 UmwG Rz 8.7 ff.). Aber auch dann,
wenn die GmbH bereits aufgelöst gewesen sein sollte (vgl.
§ 60 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung), wofür im Streitfall keine
Anhaltspunkte bestehen, wäre die GmbH nur
verschmelzungsfähig gewesen, wenn deren Fortsetzung
beschlossen hätte werden können (§ 3 Abs. 3
UmwG).
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35
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cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
daraus, dass nach § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 ein
Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt.
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36
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Im Streitfall führt der negative Wert des
übertragenen Vermögens dazu, dass sich der
Übernahmeverlust um die Anschaffungskosten der
GmbH-Beteiligung auf 209.861,96 EUR (= ./. 131.862,69 EUR ./.
77.999,27 EUR) erhöht. Damit bleiben zwar die für die
Beteiligung aufgewendeten Mittel im Ergebnis unberücksichtigt.
Diese Nichtberücksichtigung des Beteiligungsaufwands beruht
aber nicht darauf, dass diese Mittel bereits vor der Verschmelzung
endgültig verloren waren, sondern darauf, dass der Gesetzgeber
in § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 angeordnet hat, dass ein
Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt.
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37
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4. Ebenso kann die Teilwertabschreibung nicht
infolge eines - auf den 31.12.2005 - vorzunehmenden Wechsels zum
Bestandsvergleich und einer damit ggf. einhergehenden Abrechnung
(im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung) gewinnmindernd
berücksichtigt werden.
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38
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a) Nach Auffassung des Senats war der
Kläger schon nicht verpflichtet, auf den 31.12.2005 zum
Bestandsvergleich zu wechseln.
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39
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aa) Eine solche Verpflichtung ergibt sich
nicht aus § 4 Abs. 1 UmwStG 2002.
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(1) § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 verpflichtet,
ebenso wie das UmwG (vgl. Hörtnagl in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 4; Priester in
Lutter, Umwandlungsgesetz, 5. Aufl., § 24 Rz 21), den
übernehmenden Rechtsträger nicht dazu, auf den
steuerlichen Übertragungsstichtag eine Übernahmebilanz zu
erstellen (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 4
UmwStG Rz 13; Weigert in Kraft/Edelmann/Bron,
Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 18). Gemäß § 4
Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG 2002 hat die übernehmende
natürliche Person die auf sie übergegangenen
Wirtschaftsgüter lediglich mit dem in der steuerlichen
Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen
Wert zu übernehmen. Das Gesetz bestimmt weder, dass der
übernehmende Rechtsträger diese Werte bilanzieren muss,
noch dass er - anders als bei einem Formwechsel (vgl. § 14
Satz 2 UmwStG 2002) - auf den steuerrechtlichen
Übertragungsstichtag eine Bilanz erstellen muss.
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41
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(2) Die herrschende Meinung im Fachschrifttum
geht zwar - im Wesentlichen allerdings ohne Begründung - davon
aus, dass der übernehmende Rechtsträger, der seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, für steuerliche
Zwecke eine Übernahmebilanz erstellen muss (Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz
20; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2.
Aufl., § 4 Rz 7; Schnitter in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz 47; Weigert in
Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 4 Rz 18;
Schönherr/Krüger in Haase/Hruschka,
Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 17; Staats in Lademann,
Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 25;
Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, 3. Aufl., S.
100; a.A. Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der
Unternehmensform, 4. Aufl. (1982), S. 149; so wohl auch Widmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 87.1). Der Senat kann
hierfür jedoch keine gesetzliche Grundlage erkennen.
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42
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bb) Im Streitfall bestehen auch keine
Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger verpflichtet war,
auf den 31.12.2005 eine Eröffnungsbilanz i.S. des § 242
Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu erstellen.
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43
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Entsteht durch die Verschmelzung einer GmbH
auf den Alleingesellschafter erstmals ein abschlusspflichtiges
(vollkaufmännisches) Handelsgewerbe (vgl. § 1 HGB), muss
der übernehmende Alleingesellschafter eine
Übernahmebilanz in Form einer Eröffnungsbilanz nach
§ 242 Abs. 1 HGB aufstellen (vgl. Widmann in Widmann/Mayer,
a.a.O., § 24 UmwG Rz 219; Hörtnagl in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz
8). Stichtag der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz ist der
Verschmelzungsstichtag i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG
(Priester in Lutter, a.a.O., § 24 Rz 22; Hörtnagl in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz
8). Dass im Streitfall dieser Tag der 31.12.2005 gewesen sein
könnte, ist nicht ersichtlich. Vielmehr hat das FG
festgestellt, dass der Kläger eine Eröffnungsbilanz auf
den 1.1.2006 erstellt hat.
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44
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b) Aber selbst wenn der Kläger
verpflichtet gewesen sein sollte, auf den 31.12.2005 eine
Übernahmebilanz zu erstellen, könnte im Rahmen der
Übergangsgewinnermittlung keine gewinnmindernde Abrechnung in
Höhe der geltend gemachten Teilwertabschreibung vorgenommen
werden.
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aa) Im Rahmen der
Übergangsgewinnermittlung ist der Steuerpflichtige so zu
stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert (BFH-Urteile
vom 1.10.1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284 = SIS 93 01 12, unter 2., m.w.N.; vom 13.9.2001 IV R 13/01, BFHE 196,
546, BStBl II 2002, 287 = SIS 02 02 51, unter II.2.). Grundlage der
vorzunehmenden Gewinnkorrekturen (Zu- und Abrechnungen) ist die
aufzustellende Bilanz (Kanzler, FR 1999, 225). Sie liefert die
wesentlichen Berechnungsgrundlagen für die
Übergangsgewinnermittlung, mit der es zu vermeiden gilt, dass
infolge des Wechsels Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben
entweder gar nicht oder doppelt berücksichtigt werden
(BFH-Urteil vom 21.11.1973 I R 252/71, BFHE 111, 83, BStBl II 1974,
314 = SIS 74 01 71). Im Streitfall bezöge sich diese
Übergangsgewinnermittlung ausschließlich auf die
Vermögenspositionen des übernehmenden Rechtsträgers
(Einzelunternehmen), weil die übertragende Kapitalgesellschaft
(GmbH) ihren Gewinn bereits nach Bilanzierungsgrundsätzen
ermittelt hat (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6.
Aufl., § 4 UmwStG Rz 20; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 4 UmwStG Rz 47; Schönherr/Krüger in
Haase/Hruschka, a.a.O., § 4 Rz 17). Die
Übergangsgewinnermittlung wäre ein von der Verschmelzung
getrennt zu beurteilender Vorgang; das Übergangsergebnis
wäre nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 4
Abs. 4 UmwStG 2002 (ebenso van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 7, m.w.N.;
Bron in Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 4 Rz 171).
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46
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bb) Übertragen auf den Streitfall
bedeutet dies: Bei der Einnahmenüberschussrechnung müsste
eine gewinnmindernde Abrechnung in Höhe einer
Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn in der
aufzustellenden Bilanz eine GmbH-Beteiligung erstmals mit dem
Teilwert anzusetzen wäre (Kanzler/HHR, Vor §§ 4 bis
7 EStG Rz 51; Speich, FR 1971, 192, 194). Dies deshalb, weil
während der Einnahmenüberschussrechnung eine
Teilwertabschreibung nicht möglich war und sich diese infolge
des Teilwertansatzes im Rahmen des Bestandsvergleichs künftig
nicht mehr auswirken könnte. Im Streitfall fände sich
jedoch in der Übernahmebilanz, die u.a. den
Vermögensübergang und die daraus folgenden
Ergebnisauswirkungen erfasst (Hörtnagl in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz
9), keine GmbH-Beteiligung mehr, weil diese durch die Verschmelzung
untergeht (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O.,
6. Aufl., § 24 UmwG Rz 42; Moszka in Semler/Stengel,
Umwandlungsgesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 44). Daher wäre es
ausgeschlossen, eine GmbH-Beteiligung mit dem Teilwert zu
bilanzieren und damit einhergehend eine entsprechende Abrechnung
vom Gewinn vorzunehmen. Im Übrigen ginge es über eine
zulässige Gewinnkorrektur hinaus, wollte man die
Möglichkeit einer Abrechnung mit der zusätzlichen Fiktion
begründen, der Kläger müsse eine logische Sekunde
vor Erstellung der Übernahmebilanz noch zusätzlich eine
Übergangsbilanz erstellen.
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47
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5. Außerdem ist es nicht möglich,
den Wortlaut des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 teleologisch
dahingehend einzuschränken, dass ein Übernahmeverlust zu
berücksichtigen ist, soweit er auf der versagten
Teilwertabschreibung beruht.
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48
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH können
zwar Missbrauchsbekämpfungsvorschriften, die - gemessen an
ihrer Zielrichtung - nicht präzise und deshalb
auslegungsbedürftig sind, in ihrem Anwendungsbereich
teleologisch reduziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 7.10.2009 II R
58/08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302 = SIS 09 36 67, unter
II.2.a).
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49
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b) Eine solche Vorgehensweise ist nach
Auffassung des Senats - unabhängig davon, ob § 4 Abs. 6
UmwStG 2002 überhaupt eine typisierende
Missbrauchsbekämpfungsvorschrift ist (dazu unter 6.a) - aber
schon deshalb nicht möglich, weil keine Anhaltspunkte
dafür bestehen, dass der Gesetzgeber das Verlustabzugsverbot
im Tatbestand oder in der Rechtsfolge versehentlich zu weit gefasst
hat. Insbesondere enthalten weder die Entstehungsgeschichte noch
die Gesetzesmaterialien zu § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 (= UmwStG
1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002) Anhaltspunkte für ein
gesetzgeberisches Versehen.
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50
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aa) Die Vorgängerregelungen zu § 4
Abs. 6 UmwStG 2002 fanden sich - soweit hier von Interesse - in
§ 4 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 - UntStRFoG
- (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928). In § 4 Abs. 5 Satz 1
UmwStG hieß es: „Ein Übernahmeverlust bleibt
außer Ansatz, soweit er auf einem negativen Wert des
übergegangenen Vermögens beruht.“ § 4 Abs.
6 UmwStG lautete: „Verbleibt nach Anwendung des Absatzes 5
ein Übernahmeverlust, so sind die Wertansätze der
übergegangenen Wirtschaftsgüter nach Absatz 1 in der
Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der
Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter bis zu den
Teilwerten aufzustocken. Ein darüber hinausgehender Betrag ist
zu aktivieren und auf fünfzehn Jahre gleichmäßig
abzuschreiben, soweit er nicht als Anschaffungskosten der
übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter
einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu
aktivieren ist. ..“ Auch wenn die
Gesetzgebungsmaterialien zum UntStRFoG keine Begründung
dafür enthielten, weshalb ein negativer Wert des
übergehenden Betriebsvermögens keine
Berücksichtigung finden sollte, richtete sich diese Regelung
doch gegen Gestaltungsmodelle (vgl. dazu Neu, DB 1995, 1731), mit
deren Hilfe durch eine Verschmelzung nach den §§ 3 ff.
UmwStG 1995 ein bei der Kapitalgesellschaft wegen § 8 Abs. 4
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht mehr verwertbarer
Verlustvortrag (sog. Mantelkauf) als Übernahmeverlust nutzbar
gemacht werden konnte (so auch Dötsch, DB 1997, 2090; Widmann
in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Altkommentierungen, § 4
UmwStG Rz 220, Fn 1). Diese Regelungen des UntStRFoG wurden
für Übertragungsstichtage ab dem 1.1.2001 (§ 27 Abs.
1a UmwStG 2002) durch das - hier anwendbare - Verlustabzugsverbot
in § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 ersetzt. Dieses Verlustabzugsverbot
galt bis zur nachfolgenden Gesetzesänderung durch das Gesetz
über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung
der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006 - SEStEG - (BGBl I
2006, 2782), das erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen
anzuwenden ist, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das
für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende
öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist (§
27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 i.d.F. des SEStEG).
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51
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bb) Nach den Gesetzesmaterialien zum StSenkG
2001/2002 wurde mit der Neufassung des § 4 Abs. 6 UmwStG 1995
vor dem Hintergrund der Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens (jetzt Teileinkünfteverfahren)
bezweckt, eine „Einmalbesteuerung“ der im
Betriebsvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft
vorhandenen stillen Reserven sicherzustellen. Das
Verlustabzugsverbot des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 sollte
verhindern, dass der Veräußerer die Beteiligung
steuerfrei oder zur Hälfte steuerfrei veräußert,
während der Erwerber in Höhe des Übernahmeverlusts
die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern aufdeckt und
neues Abschreibungsvolumen schafft, ohne später seinerseits
einen Veräußerungsgewinn zu versteuern, weil die stillen
Reserven bereits zuvor aufgedeckt wurden (vgl. den Gesetzesentwurf
der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen, Entwurf
eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung, BTDrucks 14/2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr.
1 Buchst. a). Es sollte dem - nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995
i.d.F. des UntStRFoG möglichen - sog. Step-Up-Modell der Boden
entzogen werden (vgl. Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189,
1193; Korn/Strahl, KÖSDI 2000, 12582, 12606; Stegner/Heinz,
GmbHR 2001, 54, 56).
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52
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cc) Mit Blick auf diese Entstehungsgeschichte
kann dem Gesetzgeber nicht verborgen geblieben sein, dass
Übernahmeverluste auf unterschiedlichen Ursachen beruhen
können (zu diesen Ursachen vgl. van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 106; Bron
in Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 4 Rz 265 f.; Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Altkommentierungen, § 4
UmwStG Rz 624; Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 57). Gleichwohl hat
er Übernahmeverluste in § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 - ohne
jegliche Differenzierungen - einem uneingeschränkten
Abzugsverbot unterworfen.
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53
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c) Nach alledem ist dem Senat eine
einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 (=
UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002) entgegen seinem Wortlaut
nicht möglich. Aus den gleichen Gründen kann der
Übernahmeverlust auch nicht berücksichtigt werden, soweit
er auf dem negativen Wert des übertragenen GmbH-Vermögens
beruht.
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54
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6. Das Verlustabzugsverbot des § 4 Abs. 6
UmwStG 2002 ist mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar (so im Ergebnis
auch BFH-Urteil vom 24.6.2014 VIII R 35/10, BFHE 245, 565 = SIS 14 21 85).
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55
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a) § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 ist eine
Typisierungs- und Vereinfachungsvorschrift, keine typisierende
Missbrauchsbekämpfungsvorschrift (a.A. Hahn, jurisPR-SteuerR
47/2014 Rz 7). Der Senat kann daher offenlassen, ob für
typisierende Missbrauchsbekämpfungsvorschriften ein anderer
verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab als für
Typisierungs- und Vereinfachungsvorschriften gilt (vgl. dazu Hey,
Steuer und Wirtschaft - StuW - - 2008, 167, 173; dieselbe, Deutsche
Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 33, 139, 167).
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56
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aa) Die Frage, ob eine Norm Missbräuche
verhindern soll, ist Mithilfe der allgemeinen Auslegungskriterien
festzustellen (Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, Vor § 42 AO Rz 11). Dabei dient nicht
jede beschränkende Regelung der Missbrauchsabwehr. Vielmehr
ist von einer Missbrauchsbekämpfungsvorschrift zu erwarten,
dass der Missbrauchsbekämpfungszweck im Tatbestand dergestalt
zum Ausdruck kommt, dass der Gesetzgeber die als
missbräuchlich angesehenen Gestaltungen typisiert, d.h. den
Missbrauch in sachlicher, zeitlicher oder persönlicher
Hinsicht konkretisiert (vgl. dazu Hey, StuW 2008, 167, 171).
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57
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bb) Weder der Wortlaut, die systematische
Stellung noch der Normzweck des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 lassen
einen Missbrauchsbekämpfungszweck erkennen.
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58
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Etwas anderes mag noch für die
Vorgängerregelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F.
des UntStRFoG gegolten haben, nach der das Verlustabzugsverbot nur
eingriff, soweit Verlustursache ein negativer Wert des
übergegangenen Vermögens war. § 4 Abs. 6 UmwStG 2002
sollte hingegen für den Fall der Veräußerung der
Anteile die fehlende bzw. nicht ausreichende Besteuerung der im
Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft
befindlichen stillen Reserven beim Vorinhaber dadurch kompensieren,
dass diese durch die Nichtberücksichtigung eines
Übernahmeverlusts beim Erwerber erreicht wurde. Das beim
Erwerber eingreifende Verlustabzugsverbot beruhte daher nicht auf
einer unangemessenen Gestaltung, sondern fand seine Ursache darin,
dass infolge des Systemwechsels hin zum Halbeinkünfteverfahren
die Beteiligung im Grundsatz steuerfrei (vgl. § 8b Abs. 2 KStG
i.d.F. des StSenkG 2001/2002) oder zur Hälfte steuerfrei (vgl.
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c, j EStG i.d.F. des StSenkG
2001/2002) veräußert werden konnte, das
Halbeinkünfteverfahren aber gleichwohl darauf angelegt war,
Gewinne einer Körperschaft einer Gesamtbelastung zu
unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuerbelastung anderer
Einkünfte entsprach.
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59
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b) Verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab für Regelungen des Gesetzgebers im
Unternehmenssteuerrecht (EStG oder KStG), die einen Verlustabzug
einschränken oder ausschließen, ist Art. 3 Abs. 1
GG.
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60
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aa) Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen,
an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so
als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des
Steuerrechts und insbesondere für den des
Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. z.B. Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 12.10.2010 1 BvL
12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.I., m.w.N.). Im
Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit hat
sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive
finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den
Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen
andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl.
BVerfG-Beschluss vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290
f. = SIS 99 08 48, BStBl II 1999, 502, 505 = SIS 99 08 48). Das
BVerfG hat bisher offengelassen, ob dieses objektive Nettoprinzip,
wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang
hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen
gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei
generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen
bedienen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.III.1.a, m.w.N.). Danach bedürfen Ausnahmen von
der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip
getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich
rechtfertigenden Grundes (z.B. BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL
1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.I.3.a, m.w.N.).
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61
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bb) Als besondere sachliche Gründe
für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und
Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips erkennt das BVerfG
neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken
auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.I.,
m.w.N.). Dabei sind die Anforderungen an eine zulässige
Typisierung durch die Rechtsprechung des BVerfG geklärt (vgl.
z.B. BVerfG-Beschluss vom 26.10.2004 2 BvR 246/98, HFR 2005, 139 =
SIS 05 04 91, unter II.). So muss der Gesetzgeber
realitätsgerecht typisieren und die Grenzen
verhältnismäßiger, insbesondere zumutbarer
Belastung der Betroffenen wahren. Für die
gleichheitsrechtliche Abwägung fällt hierbei insbesondere
auch ins Gewicht, wieweit dem Steuerpflichtigen die
Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen
Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen
(BVerfG-Beschluss in HFR 2005, 139 = SIS 05 04 91, unter II.,
m.w.N.).
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62
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c) Im Streitfall durchbricht § 4 Abs. 6
UmwStG 2002 das objektive Nettoprinzip.
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63
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aa) Ein rechtfertigungsbedürftiger
Verstoß (dazu d) liegt jedenfalls insoweit vor, als der
Übernahmeverlust auf dem vom Kläger getragenen
Beteiligungsaufwand beruht (vgl. Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 4. Aufl., § 4 UmwStG Rz
148; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 4 Rz 270 ff.;
Kessler/Schmidt, DB 2000, 2032, 2038). Bei einem übertragenen
negativen Betriebsvermögen erhöht der Beteiligungsaufwand
den Übernahmeverlust; dieser Aufwand bleibt
unberücksichtigt.
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64
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bb) Fraglich ist hingegen, ob § 4 Abs. 6
UmwStG 2002 das objektive Nettoprinzip auch durchbricht, soweit -
wie im Streitfall - der Übernahmeverlust auf einem negativen
Wert des übergehenden Betriebsvermögens (./. 131.862,69
EUR) beruht.
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65
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Dies kann bezweifelt werden, weil als Folge
der abgeschirmten Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaft
jeweils eine eigene - getrennt besteuerbare - individuelle
Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft und ihrer
Anteilseigner entsteht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, m.w.N.) und unmittelbar durch die Verschmelzung (noch)
kein über den Beteiligungsaufwand hinausgehender Aufwand des
Anteilseigners entsteht. Allerdings ist zuzugeben, dass bei einer
Verschmelzung - anders als bei einer Liquidation - die
Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft auf den
übernehmenden Rechtsträger übergehen und diesen
wirtschaftlich belasten. Diese Frage bedarf aber keiner
Klärung, weil ein Verstoß gegen das objektive
Nettoprinzip auch insoweit gerechtfertigt wäre (dazu d
dd).
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d) Gleichwohl ist das Verlustabzugsverbot des
§ 4 Abs. 6 UmwStG 2002 im Ergebnis verfassungsrechtlich nicht
zu beanstanden. Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens die systematische Grundentscheidung
getroffen, Gewinne der Körperschaften einer Gesamtbelastung zu
unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuerbelastung anderer
Einkünfte entspricht (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 94 f.). Es ist
daher ein legitimes Ziel, dass der Gesetzgeber im Kontext mit der
Einführung des Halbeinkünfteverfahrens typisierend eine
Einmalbesteuerung der im Betriebsvermögen der
Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherstellen
wollte. Die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung zur
Sicherstellung des von ihm beabsichtigten Ziels bewegt sich
innerhalb der vom Gleichheitssatz gezogenen Grenzen.
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aa) Der Gesetzgeber hat für seine
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Er
ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der
Körperschaft - bei vorhandenen stillen Reserven - nach dem
Systemwechsel im Grundsatz entweder steuerfrei (vgl. § 8b Abs.
2 KStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) oder zur Hälfte
steuerfrei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c, j EStG
i.d.F. des StSenkG 2001/2002) veräußert werden kann.
Dies ist nicht zu beanstanden. Es ist zwar zutreffend, dass nach
altem Recht bei der Veräußerung sog.
einbringungsgeborener Anteile (vgl. § 21 UmwStG 2002) durch
ein Einkommensteuersubjekt innerhalb der Haltefrist von sieben
Jahren die stillen Reserven nach § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG
i.d.F. des StSenkG 2001/2002 voll zu versteuern waren (vgl. dazu
Blümich/Klingberg, § 4 UmwStG 1995 Rz 26;
Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1193; Pung, DB 2000,
1835). Der Gesetzgeber musste diesen Fall - auch wenn er in den
Gesetzesmaterialien genannt wird (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 128) -
aber nicht als den Grundfall heranziehen.
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bb) § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 weist in
verschiedenen Bereichen überschießende Tendenzen
auf.
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(1) Eine solche überschießende
Wirkung tritt z.B. dann ein, wenn - wie bereits erwähnt - die
Veräußerung der Beteiligung durch ein
Einkommensteuersubjekt voll steuerpflichtig ist (§ 3 Nr. 40
Satz 3 und 4 EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002; vgl. dazu
Blümich/Klingberg, § 4 UmwStG 1995 Rz 26;
Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1193; Pung, DB 2000,
1835).
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(2) Gleiches gilt auch insoweit, als der
Gesetzgeber angeordnet hat, dass Übernahmeverluste auch dann
insgesamt und nicht nur zur Hälfte außer Ansatz bleiben,
wenn ein entsprechender Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 7
Satz 2 UmwStG 2002 dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. So
verhält es sich z.B. im sog. Erwerberfall bei vorhandenen
stillen Reserven. In diesen Fällen kommt es nicht nur zur
gewollten „Einmalbesteuerung“, sondern zu einer
„Eineinhalbfachbesteuerung“ der stillen Reserven
(vgl. Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 57; Förster/van Lishaut,
FR 2000, 1189, 1193). Aber auch für die im Streitfall gegebene
Konstellation ist die Umsetzung
„überschießend“, weil der
Beteiligungsaufwand zur Gänze und nicht nur in den Grenzen des
Halbeinkünfteverfahrens unberücksichtigt bleibt.
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(3) Systemgerecht hingegen ist die Umsetzung
aus der Sicht von an der übernehmenden Mitunternehmerschaft
beteiligten Körperschaften. Im Körperschaftsteuerrecht
nach dem StSenkG 2001/2002 sind Veräußerungsgewinne
(§ 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) und
Übernahmegewinne (§ 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002)
steuerbefreit. Das Verlustabzugsverbot stellt sich daher als die
folgerichtige Kehrseite dieser Steuerbefreiungen dar (vgl. Hey,
GmbHR 2001, 993, 996; Thiel, FR 2000, 493, 495 f.).
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cc) Das uneingeschränkte
Verlustabzugsverbot hält dennoch einer gleichheitsrechtlichen
Abwägung stand.
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(1) Die Ursachen der Verlustentstehung sind
sehr unterschiedlich. Das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel, eine
„Einmalbesteuerung“ der stillen Reserven
sicherzustellen, ließe sich - wenn überhaupt - nur
für den Preis sehr komplizierter gesetzlicher Regelungen
erreichen. Dabei bestünde die weitere Schwierigkeit, die
Ausnahmen vom Verlustabzugsverbot punktgenau und gestaltungsfest zu
treffen. Daher rechtfertigen Vereinfachungserfordernisse im
Ergebnis die vom Gesetzgeber gewählte Lösung (so auch van
Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz
126).
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(2) Zudem ist der gesetzgeberische
Gestaltungsspielraum umso offener, je mehr für rechtliche
Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt
werden. So verhält es sich bei § 4 Abs. 6 UmwStG 2002.
Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft oder auf das Einzelunternehmen einer
natürlichen Person ist ein Lebensvorgang, der
vielfältigen Gestaltungen zugänglich ist.
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(3) Hinzu kommt, dass dem Kläger die
Möglichkeit eröffnet war, zwischen verschiedenen
Belastungsalternativen zu wählen.
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Insbesondere eröffnet das Gesetz
Steuerpflichtigen die Möglichkeit, eine GmbH zu liquidieren
und den Liquidationserlös an sich auszukehren. Beim
Alleingesellschafter ist die Liquidation einer GmbH, deren
Beteiligung sich im Betriebsvermögen befindet, als
Teilbetriebsaufgabe nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, Abs.
3 Satz 1 EStG zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2008 IV R
74/06, BFH/NV 2009, 725 = SIS 09 12 36, unter II.3.c). Der
(Aufgabe-)Gewinn ist nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem
gemeinen Wert des gesamten von der Kapitalgesellschaft ausgekehrten
Vermögens und dem Buchwert der Beteiligung zu bestimmen (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 725 = SIS 09 12 36, unter II.3.d aa).
Danach wäre es dem Kläger im Grundsatz möglich
gewesen, seine Anschaffungskosten für die Beteiligung im
Rahmen der durch das Halbeinkünfteverfahren gesteckten Grenzen
zur Hälfte (vgl. § 3c Abs. 2 EStG), ggf. auch in voller
Höhe (Stichwort „ertraglose Beteiligung“;
vgl. dazu BFH-Urteil vom 25.6.2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl
II 2010, 220 = SIS 09 28 49, unter II.2.; Desens/HHR, § 3c
EStG Rz 5) steuermindernd geltend zu machen, sei es dadurch, dass
er anlässlich der Liquidation (Teilbetriebsaufgabe) als
Einnahmenüberschussrechner zum Bestandsvergleich hätte
wechseln (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und in der
Schlussbilanz eine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung
hätte vornehmen müssen, sei es dadurch, dass er in
Höhe der Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung (bei
keiner Teilwertabschreibung) einen entsprechenden Aufgabeverlust
(Liquidationsverlust) erzielt hätte.
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Im Übrigen hat der BFH auch die
Vorschrift des § 5 Abs. 4 UmwStG 1977, nach der ein
Übernahmeverlust ebenfalls nicht abziehbar war, u.a. deshalb
als verfassungsrechtlich gerechtfertigt angesehen, weil es den
Beteiligten freistand, die Kapitalgesellschaft zu liquidieren und
dadurch den Abzug eines Liquidationsverlusts nach den allgemeinen
Regeln auszulösen (BFH-Urteil vom
22.2.2005 VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624 =
SIS 05 29 97, unter II.3.b cc).
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dd) Soweit die typisierende Regelung des
§ 4 Abs. 6 UmwStG 2002 zusätzlich bewirkt, dass ein auf
einem negativen Wert des übertragenen Vermögens
beruhender Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt,
bestehen hiergegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Insoweit
richtete sich diese Vorschrift (weiterhin) gegen Gestaltungen, mit
deren Hilfe sich ein bei der Kapitalgesellschaft wegen § 8
Abs. 4 KStG a.F. nicht mehr verwertbarer Verlustvortrag (sog.
Mantelkauf) über eine Verschmelzung nach den §§ 3
ff. UmwStG 1995 als Übernahmeverlust doch nutzbar machen
ließ. Dies ist nicht zu beanstanden.
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7. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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8. Die Kostentscheidung beruht auf § 135
Abs. 2 FGO.
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