Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
16.12.2008 10 K 4614/05 = SIS 09 07 97 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen einer Außenprüfung
wurde festgestellt, dass diese im Streitjahr Inhaber eines Depots
bei der X-Bank waren. In diesem befanden sich - neben hier nicht
relevanten festverzinslichen Wertpapieren und Aktien - Anteile an
Investmentfonds mit Sitz in den USA (sog. Mutual Funds), die in
Deutschland nicht registriert waren (§ 17 Abs. 3 Nr. 1 Buchst.
a oder b des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer
Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge in
der im Streitjahr geltenden Fassung - AuslInvestmG - ) und auch
nicht die Voraussetzungen des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG
erfüllten.
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Einige Fondsanteile, die bereits
länger als ein Jahr von den Klägern gehalten wurden,
wurden im Streitjahr veräußert.
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Der Prüfer ermittelte bislang nicht
erklärte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe
von 180.329 EUR, und zwar
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- Ausschüttungen aus
Investmentanteilen nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2
AuslInvestmG in Höhe von 10 % des Marktpreises der zum
31.12.2002 im Depot befindlichen Fondsanteile (40.009,42
EUR),
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- Zwischengewinne aus der
Veräußerung von ausländischen Investmentanteilen
nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG in Höhe von 20 % des
Veräußerungspreises der im Streitjahr
veräußerten Fondsanteile (140.320,42 EUR).
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3
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) rechnete die Einkünfte den Klägern
jeweils zur Hälfte zu und erhöhte die von den
Klägern erklärten Kapitaleinkünfte im
geänderten Einkommensteuerbescheid 2002 um diesen
Betrag.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die
Klage mit Urteil vom 16.12.2008 10 K 4614/05 aus den in EFG 2009,
554 = SIS 09 07 97 veröffentlichten Gründen
abgewiesen.
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Die für die Kläger bestimmte
Ausfertigung des Urteils ist der damaligen
Prozessbevollmächtigten der Kläger, einer
Rechtsanwaltssozietät, im Wege eines Zustellungsauftrages
durch die Deutsche Post AG zugestellt worden. In der vom Zusteller
unterzeichneten Zustellungsurkunde ist angegeben worden, dass der
Umschlag nach dem vergeblichen Versuch der Übergabe in einen
zum Geschäftsraum gehörenden Briefkasten oder in eine
ähnliche Vorrichtung gelegt worden ist. Als Tag der Zustellung
ist der 24.12.2008 (Mittwoch) in die Zustellungsurkunde eingetragen
worden.
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Die Revisionsschrift der
Prozessbevollmächtigten der Kläger ist am Dienstag, den
27.1.2009, beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen. Nach einem
telefonischen Hinweis der Geschäftsstelle des Senats, dass die
Frist zur Einlegung der Revision bereits am 26.1.2009 abgelaufen
sei, hat die Prozessbevollmächtigte dem widersprochen: das
Urteil sei ihr erst am 29.12.2008 (Montag) zugegangen. Die Kanzlei
sei vom 24. bis 28.12.2008 nicht geöffnet gewesen. Die
für die Leerung des Briefkastens sowie für die
Öffnung und Verteilung der Eingangspost zuständige
Rechtsanwaltsfachangestellte B habe die Sendung am 29.12.2008 im
Kanzleibriefkasten vorgefunden. Dem bearbeitenden Rechtsanwalt habe
B auf sofortige Nachfrage gesagt, der Brief sei am 29.12.2008
eingegangen. Auf dem Briefumschlag fehle die Angabe des Tages der
Zustellung.
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Mit Beschluss vom 7.2.2013 VIII R 2/09
(BFHE 241, 107, BStBl II 2013, 823 = SIS 13 22 49) hat der Senat
dem Großen Senat des BFH die Rechtsfrage zur Entscheidung
vorgelegt, ob ein zuzustellendes Schriftstück i.S. von §
189 der Zivilprozessordnung (ZPO) bereits dann als zugestellt gilt,
wenn nach dem gewöhnlichen Geschehensablauf mit einer Entnahme
aus dem Briefkasten und der Kenntnisnahme gerechnet werden kann
oder erst dann, wenn der Empfänger das Schriftstück in
den Händen hält.
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Mit Beschluss vom 6.5.2014 GrS 2/13 (BFHE
244, 536, BStBl II 2014, 645 = SIS 14 16 54) hat der Große
Senat des BFH diese Frage dahingehend beantwortet, dass bei einer
Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten, die gegen
zwingende Zustellungsvorschriften verstößt, weil der
Zusteller entgegen § 180 ZPO auf dem Umschlag des
zuzustellenden Dokuments das Datum der Zustellung nicht vermerkt
hat, das zuzustellende Dokument i.S. des § 189 ZPO in dem
Zeitpunkt tatsächlich zugegangen ist, in dem der
Empfänger das Dokument in die Hand bekommt.
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9
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie begehren, die durch die
Außenprüfung ermittelten Einkünfte aus den sog.
„schwarzen“ Fonds unberücksichtigt zu
lassen.
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§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG sei
verfassungswidrig. Die Pauschalbesteuerung unabhängig von der
wirklichen Ertragslage oder davon, ob überhaupt Erträge
entstanden seien, verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) und gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Auch der Ausschluss
des Halbeinkünfteverfahrens für Einkünfte aus
ausländischen Investmentanteilen verstoße gegen Art. 3
Abs. 1 GG.
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Darüber hinaus verstießen die
Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG und der
Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens für Einkünfte
aus ausländischen Investmentanteilen gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung
des FA vom 24.11.2005 aufzuheben und die Einkommensteuer 2002 unter
Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 22.8.2005 auf
176.223 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. 1. Die Revision ist
zulässig.
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Sie ist am 27.1.2009 und damit innerhalb der
Frist des § 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
eingelegt worden. Diese endete mit Ablauf des 29.1.2009.
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a) Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die
Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des
vollständigen Urteils schriftlich beim BFH einzulegen.
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aa) Die Frist beginnt nach § 54 Abs. 1
FGO mit der Bekanntgabe der Entscheidung oder dem Zeitpunkt, an dem
die Bekanntgabe als bewirkt gilt. Urteile des FG werden
gemäß § 104 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2, § 53
Abs. 1 und 2 FGO nach den Vorschriften der ZPO zugestellt.
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Die Revisionsfrist beginnt daher nach §
54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 187 Abs. 1
des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit Ablauf des Tages, an dem die
Zustellung erfolgt ist.
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bb) Wählt das Gericht - wie hier - den
Weg der Zustellung durch Zustellungsauftrag der Deutschen Post AG
nach § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 176 ZPO, ist bei einer dann
nach § 176 Abs. 2, § 180 ZPO zulässigen
Ersatzzustellung die Zustellung grundsätzlich mit der
Einlegung des Schriftstücks in den Briefkasten bewirkt (§
180 Satz 2 ZPO). Voraussetzung hierfür ist jedoch u.a., dass
der Zusteller auf dem Umschlag des zuzustellenden
Schriftstücks das Datum der Zustellung vermerkt (§ 180
Satz 3 ZPO).
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cc) Dieser Vermerk gehört zu den
zwingenden Zustellungsvorschriften i.S. des § 189 ZPO. Fehlt
dieser Vermerk, liegt ein Zustellungsmangel vor, der zur
Unwirksamkeit der Zustellung führt (BFH-Beschlüsse vom
19.1.2005 II B 38/04, BFH/NV 2005, 900 = SIS 05 22 28; vom
19.9.2007 VI B 151/06, BFH/NV 2007, 2332 = SIS 08 01 58; BFH-Urteil
vom 21.9.2011 I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197 = SIS 11 39 39).
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dd) Zustellungsmängel werden unter den
Voraussetzungen des § 189 ZPO geheilt: Wenn sich die
formgerechte Zustellung eines Dokuments nicht nachweisen lässt
oder das Dokument unter Verletzung zwingender
Zustellungsvorschriften ergangen ist, so gilt es in dem Zeitpunkt
als zugestellt, in dem das Dokument der Person, an die die
Zustellung dem Gesetz gemäß gerichtet war oder gerichtet
werden konnte, tatsächlich zugegangen ist.
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Der tatsächliche Zugang i.S. des §
189 ZPO liegt nach dem eingeholten Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645 = SIS 14 16 54
in dem Zeitpunkt vor, in dem der Empfänger das Dokument in die
Hand bekommt (so auch BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 900 = SIS 05 22 28; in BFH/NV 2007, 2332 = SIS 08 01 58; BFH-Urteil in BFHE
235, 255, BStBl II 2012, 197 = SIS 11 39 39).
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b) Im Streitfall ist das vorinstanzliche
Urteil der Prozessbevollmächtigten erst am 29.12.2008
tatsächlich zugegangen, so dass erst dann die Monatsfrist des
§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO zu laufen begann.
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aa) Die Ersatzzustellung durch Niederlegung in
den Briefkasten der Prozessbevollmächtigten ist zwar bereits
am Mittwoch, den 24.12.2008, erfolgt, wie durch die Eintragung in
die Zustellungsurkunde dokumentiert worden ist (§ 182 Abs. 1
ZPO). Die Zustellung war jedoch unwirksam, da der Zusteller das
Datum der Zustellung nicht - wie in § 180 Satz 3 ZPO verlangt
- auf dem Briefumschlag des FG vermerkt hatte.
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23
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Die Kläger haben dies durch Vorlage des
Briefumschlages nachgewiesen. Der Senat hat keine Zweifel, dass es
sich bei dem vorgelegten Briefumschlag um denjenigen handelt, in
dem das Urteil der Vorinstanz enthalten war. Dafür sprechen
der Absenderstempel des FG sowie auch der handschriftliche Vermerk
auf dem Umschlag „Eingang Montag
29.12.2008“.
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bb) Dies führt dazu, dass die Zustellung
erst am Montag, den 29.12.2008 bewirkt worden ist, als die Kanzlei
erstmals seit dem 24.12.2008 wieder geöffnet war und das
Urteil aus dem Briefkasten entnommen und dem bearbeitenden
Prozessbevollmächtigten vorgelegt wurde. Der Senat hat keinen
Anlass an diesen Angaben der Prozessbevollmächtigten zu
zweifeln; ebenso wenig daran, dass die Kanzlei am 24.12.2008
ganztägig geschlossen war und aufgrund der gesetzlichen
Feiertage und dem sich daran anschließenden Wochenende erst
am 29.12.2008 wieder geöffnet wurde. Die Beschriftung des
Umschlages und die vorgelegten Kopien des Fristenkalenders mit dem
notierten Fristablauf am 29.1.2009 unterstützen dies.
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2. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Die Kläger haben in den Streitjahren
Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus den
„schwarzen“ Fonds erzielt. Diese wurden vom FA
zutreffend nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ermittelt (s. hierzu
unter II.2.a).
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§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist weder
verfassungswidrig (s. hierzu unter II.2.b-d) noch
verstößt er gegen Unionsrecht (s. hierzu unter II.2.e
und II.2.f), soweit er auf „schwarze“ Fonds mit
Sitz im Drittland anwendbar ist.
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a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Festsetzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen der
Kläger den Vorschriften des nationalen Steuerrechts
entspricht.
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aa) Die Besteuerung von Erträgen aus
Anteilen an ausländischen Investmentfonds richtet sich nach
§§ 17 ff. AuslInvestmG. Die Erträge von im
Privatvermögen gehaltenen Anteilen unterliegen - ebenso wie
die aus inländischen Sondervermögen - als Einkünfte
aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der
Einkommensteuer (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und § 18 Abs. 1 Satz
1 AuslInvestmG).
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29
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Dabei differenziert das AuslInvestmG
hinsichtlich des Umfangs und der Art der Ermittlung der
Erträge danach, ob die ausländischen Fonds im Inland
registriert oder an einer deutschen Börse zum Handel
zugelassen sind, einen inländischen Vertreter bestellt haben
und bestimmte Nachweis- und Veröffentlichungspflichten
erfüllen (§ 17 Abs. 3, § 18 Abs. 1 und Abs. 2
AuslInvestmG):
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Während die Erträge
ausländischer Fonds, die im Inland registriert sind, einen
inländischen Vertreter bestellt haben und die in § 17
Abs. 3 AuslInvestmG genannten Nachweis-, Bekanntgabe- und
Veröffentlichungspflichten erfüllen (sog.
„weiße“ Fonds) weitgehend wie die
Erträge aus inländischen Fonds besteuert werden (vgl.
§ 39 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften in der
für das Streitjahr geltenden Fassung - KAGG - ), gelten
für nicht registrierte Fonds die Sonderregelungen des §
18 AuslInvestmG. Erträge dieser (sog.
„grauen“ und „schwarzen“)
Fonds unterliegen nach § 18 Abs. 1 AuslInvestmG insofern einer
schärferen Besteuerung beim Anleger, als alle
ausgeschütteten und thesaurierten
Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren und
Bezugsrechten durch den Fonds nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu
versteuern sind. Eine weitere Verschärfung sieht § 18
Abs. 3 AuslInvestmG für „schwarze“ Fonds
vor, d.h. für solche, die der Verpflichtung des § 18 Abs.
2 AuslInvestmG zur Bestellung eines inländischen Vertreters
und/oder zum Nachweis der in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG
genannten Besteuerungsgrundlagen nicht oder nicht vollständig
nachgekommen sind. Für diese „schwarzen“
Fonds schreibt das Gesetz zwingend eine Pauschalbesteuerung der
laufenden Erträge und des bei der Veräußerung oder
Rückgabe der Anteile erzielten Zwischengewinns vor
(BFH-Urteile vom 18.11.2008 VIII R 24/07, BFHE 223, 398, BStBl II
2009, 518 = SIS 09 06 87; vom 18.11.2008 VIII R 2/06, BFH/NV 2009,
731 = SIS 09 12 39).
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30
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bb) Da die hier streitigen Fondsvermögen
nach den Feststellungen der Außenprüfung nicht im Inland
registriert waren, sind die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3
AuslInvestmG für die Anwendung der für
„weiße“ Fonds geltenden Vorschriften nicht
erfüllt.
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Auch die Voraussetzungen für die
Besteuerung der Erträge nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2
AuslInvestmG („graue“ Fonds) liegen unstreitig
nicht vor.
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cc) Die Erträge des Klägers aus den
Anteilen an den Fonds unterliegen deshalb der für
„schwarze“ Fonds geltenden Pauschalbesteuerung
nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 AuslInvestmG.
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aaa) Danach sind beim Empfänger neben den
Ausschüttungen auf die ausländischen Investmentanteile 90
% des Mehrbetrages anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im
Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreis und dem
letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder
Marktpreis eines ausländischen Investmentanteils ergibt;
mindestens sind 10 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten
Rücknahme- oder Marktpreises anzusetzen.
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bbb) Nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG
sind im Fall der Veräußerung der Fondsanteile 20 % des
Veräußerungsentgeltes als Zwischengewinn zu
versteuern.
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34
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ccc) Falls die Fondsanteile innerhalb eines
Jahres nach Anschaffung wieder veräußert werden,
unterliegen diese Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG als Spekulationsgeschäfte der Besteuerung.
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35
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ddd) Die Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG
ist sowohl für die laufenden Erträge als auch für
die Zwischengewinne ausgeschlossen. Dies folgt aus § 18 Abs. 1
Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG, der auch für die nach §
18 Abs. 3 AuslInvestmG ermittelten Einkünfte gilt (Brinkhaus
in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, § 18 AuslInvestmG Rz
4).
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36
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dd) Es sind keine Feststellungen getroffen
worden, dass die Fonds im Streitjahr Ausschüttungen
vorgenommen haben. Ein (positiver) Mehrbetrag zwischen dem ersten
und dem letzten im Kalenderjahr festgestellten Marktpreis ist bei
keinem der Fonds realisiert worden.
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Daher hat das FA zutreffend nach § 18
Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG Einkünfte in Höhe
von 10 % des letzten im Kalenderjahr festgestellten Marktpreises
angesetzt.
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37
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Da die Kläger darüber hinaus einige
Fondsanteile veräußert haben, wurde zutreffend ein
Zwischengewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG in
Höhe von 20 % des Veräußerungspreises
angesetzt.
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38
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Das FA hat zu Recht davon abgesehen,
zusätzlich einen Veräußerungsgewinn nach § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusetzen, da die Fondsanteile
außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist
veräußert wurden.
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39
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ee) Wie auch zwischen den Beteiligten
unstreitig ist, ist das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik
Deutschland für die nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
pauschal ermittelten Einkünfte weder nach dem Abkommen
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur
Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom
29.8.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) in der im
Streitjahr geltenden Fassung (DBA-USA 1989) ausgeschlossen, noch
sind diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a
DBA-USA 1989 von der Besteuerung freizustellen.
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b) § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit er auf im
Drittland ansässige Fonds anzuwenden ist.
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für
ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für
die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für
gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in
welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder
Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter
Freiheiten nachteilig auswirken kann. Genauere Maßstäbe
und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der
Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht
abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils
betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen
(ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 12.10.2010 1 BvL 12/07,
BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181 = SIS 10 36 57, unter D.I.,
m.w.N.).
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42
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bb) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das
Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich
des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126,
268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, unter C.I.2.a, m.w.N.).
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43
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cc) Als besondere sachliche Gründe
für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und
Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das
BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem
außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht
jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher
Einnahmenerhöhung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl
II 2011, 318 = SIS 10 19 16, unter C.I.2.b, m.w.N.).
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44
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Insbesondere ist die Befugnis des Gesetzgebers
zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche
Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von
Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl
der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den
ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen
Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der
damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte
in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte
normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im
Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können
generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf
sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht
gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen
Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen
müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle
betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände
einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der
Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen
Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht
den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 =
SIS 10 19 16, unter C.I.2.b, und in BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011,
181 = SIS 10 36 57, unter D.I., jeweils m.w.N.).
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45
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dd) Die Pauschalbesteuerung des § 18 Abs.
3 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 4 AuslInvestmG führt zwar zu
einer Ungleichbehandlung (s. unter aaa), da sie im Einzelfall gegen
den Grundsatz einer Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit verstoßen kann (s. unter bbb); sie
ist jedoch jedenfalls für Fonds mit Sitz im Drittland durch
hinreichende, die Pauschalierung tragende
Rechtfertigungsgründe gedeckt (s. unter ccc).
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46
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aaa) Die maßgebliche Ungleichbehandlung
besteht darin, dass es eine § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 und
Satz 4 AuslInvestmG entsprechende pauschale Besteuerung für
Einkünfte aus inländischen Investmentfonds, die ihren
Veröffentlichungs- und Nachweispflichten nicht nachkommen,
nicht gibt. Bei inländischen Fonds werden die laufenden
Erträge in der tatsächlichen Höhe ermittelt, ebenso
wie die Zwischengewinne im Falle der Veräußerung (vgl.
BFH-Beschluss vom 14.9.2005 VIII B 40/05, BFH/NV 2006, 508 = SIS 06 11 58). Erfüllt ein inländischer Fonds seine
Bekanntmachungs- und Nachweispflichten nicht, sind die
Besteuerungsgrundlagen der Anteilseigner nach § 162 der
Abgabenordnung (AO) unter Berücksichtigung aller bekannten
tatsächlichen Umstände zu schätzen.
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47
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Bei einem ausländischen Fonds, der die
Veröffentlichungs- und Nachweispflichten nicht erfüllt
oder keinen inländischen Vertreter bestellt hat, richten sich
die gesetzlichen Rechtsfolgen gestaffelt nach § 18 Abs. 1 und
Abs. 3 AuslInvestmG. Danach werden auch bei ausländischen
Fonds laufende Erträge und Zwischengewinne vorrangig in der
tatsächlichen Höhe angesetzt und erst bei nicht
vollständigem Nachweis und/oder fehlendem inländischen
Vertreter nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG pauschal ermittelt.
Die Pauschalbesteuerung ersetzt eine individuelle Schätzung
der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO.
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Der Steuerpflichtige hat bei einer Beteiligung
an einem „schwarzen“ Fonds nicht die
Möglichkeit, eventuelle tatsächliche niedrigere
Einkünfte nachzuweisen oder zumindest durch Vorlage geeigneter
Unterlagen eine sachgerechtere Schätzung der
tatsächlichen Einkünfte nach § 162 AO zu erreichen
(vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508 = SIS 06 11 58).
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48
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Diese Ungleichbehandlung von inländischen
und ausländischen Investmentfonds benachteiligt im Ergebnis
indes nur solche Investmentfonds, die in Drittstaaten ansässig
sind.
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Nachdem der Senat mit Urteilen vom 18.11.2008
(in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 = SIS 09 06 87, und in BFH/NV
2009, 731 = SIS 09 12 39) entschieden hat, dass § 18 Abs. 3
AuslInvestmG für in Mitgliedstaaten der Europäischen
Union (EU) ansässige Fonds gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
verstößt, hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
durch Schreiben vom 6.7.2009 IV C 1 - S 1980 - a/07/0001 (BStBl I
2009, 770 = SIS 09 21 24) die Anwendung der §§ 17, 18
AuslInvestmG auf im Drittland ansässige Investmentfonds
beschränkt. Investmentfonds mit Sitz in der EU oder einem
Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR), mit dem
ein der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über
die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen
Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern -
Amtshilfe-Richtlinie - (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften 1977, Nr. L 336, 15) in der durch die Richtlinie
2004/106/EG des Rates vom 16.11.2004 - Amtsblatt der
Europäischen Union (ABlEU) 2004, Nr. L 359, 30 -
geänderten Fassung (ersetzt mit Wirkung vom 1.1.2013 durch die
Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15.2.2011 über die
Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der
Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG - ABlEU
2011, Nr. L 64, 1 - ) vergleichbares Abkommen geschlossen wurde,
werden seither auch für die Streitjahre nach den für
inländische Investmentfonds geltenden Regelungen des KAGG
besteuert. An dieses BMF-Schreiben sind die Finanzbehörden
aufgrund des aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatzes der
Selbstbindung der Verwaltung gebunden.
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49
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bbb) Die Pauschalbesteuerung führt dann
zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu Lasten des
Steuerpflichtigen, wenn die tatsächlich erzielten
ausgeschütteten oder thesaurierten Erträge, die nach
§ 17 AuslInvestmG oder nach § 18 Abs. 1 AuslInvestmG zu
versteuern wären, zu einer niedrigeren Steuer führen
würden als die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz
1 oder Satz 4 AuslInvestmG.
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50
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ccc) Der Gesetzgeber hält sich mit der
Norm jedoch noch innerhalb seiner Typisierungs- und
Pauschalierungsbefugnis.
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Er verfolgt einen legitimen, die
Pauschalierung rechtfertigenden Zweck (s. unter (1)). Auch die
konkrete Ausgestaltung der Norm liegt noch innerhalb seines
Gestaltungsspielraumes (s. unter (2)), da der Nachweis der
tatsächlichen Einkünfte nicht ausgeschlossen ist, kein
atypischer Fall als Leitbild gewählt wurde und die Höhe
noch als angemessen angesehen werden kann.
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51
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(1) Mit der Pauschalbesteuerung wollte der
Gesetzgeber zum einen eine gleichmäßige Besteuerung
für alle Arten von ausländischen Fonds sicherstellen, die
entsprechende Bescheinigungen und Nachweise für eine
Ermittlung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nicht oder
nicht vollständig erbringen, und zum anderen nicht
gerechtfertigte Steuervorteile verhindern. Dabei ging er davon aus,
dass gerade bei thesaurierenden ausländischen Investmentfonds,
die keine Nachweise zur Verfügung stellen und auch keinen
inländischen Ansprechpartner benennen, eine Ermittlung der
Einkünfte nicht möglich sei und dies gezielt dazu genutzt
werden könne, nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erzielen
(BTDrucks V/3494, S. 16 f., 26; vgl. BFH-Urteil vom 7.4.1992 VIII R
79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786 = SIS 92 19 04). Dies
kommt in der Gestaltung der Pauschalbesteuerung in § 18 Abs. 3
Satz 1 AuslInvestmG dadurch zum Ausdruck, dass nach der 1.
Alternative des Satzes 1 die tatsächlichen Ausschüttungen
zuzüglich 90 % eines Mehrwertes des Fondanteils der
Besteuerung zugrunde zu legen sind, wenn diese höher sind als
10 % des Rücknahme- oder Marktpreises.
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52
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Die Vereinfachung und Vereinheitlichung der
Besteuerung und die Verhinderung nicht gerechtfertigter
Steuervorteile sind legitime und zur Rechtfertigung von
Typisierungen grundsätzlich geeignete Ziele (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181 = SIS 10 36 57, unter D.III.3.a; BFH-Urteil in BFHE 168, 111, BStBl II 1992,
786 = SIS 92 19 04).
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53
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(1.1) Die Pauschalbesteuerung dient der
Vereinfachung der Einkünfteermittlung. Es liegt auf der Hand,
dass eine Pauschalierung, die an den im Regelfall ohne
größere Schwierigkeiten festzustellenden
Rücknahmepreis oder Veräußerungspreis
anknüpft, wesentlich einfacher zu ermitteln ist, als die
Zusammensetzung und Höhe der ausgeschütteten und vor
allem der thesaurierten Erträge eines ausländischen
Fonds, der seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist.
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54
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Die Festlegung einer einheitlichen
Ausgangsgröße und eines festen Prozentsatzes
gewährleistet einen gleichmäßigen Ansatz der
Einkünfte innerhalb der Gruppe von Anteilseignern
„schwarzer“ Fonds.
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(1.2) Durch die Pauschalbesteuerung
können auch ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden werden,
die entstehen könnten, wenn der ausländische Fonds seine
thesaurierten Erträge und die Zwischengewinne nicht offenlegt.
Dann hätte es der Fonds in der Hand, durch Art und Umfang der
von ihm bekannt gemachten Angaben die Besteuerung der Anteilseigner
zu beeinflussen.
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(2) Die Ausgestaltung der Pauschalbesteuerung
ist noch von der Typisierungsbefugnis gedeckt.
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(2.1) § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4
AuslInvestmG ordnet aus Vereinfachungsgründen eine
unwiderlegbare pauschale Schätzung anstelle einer
individuellen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen an.
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Die hiermit einhergehende Ungenauigkeit bei
der Ermittlung der Erträge ist zwangsläufige Folge einer
Pauschalierung.
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Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber die
Besteuerung nicht ohne die Möglichkeit eines Nachweises von
tatsächlichen niedrigeren Einkünften ausgestaltet
hat.
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Vielmehr sind nach § 18 Abs. 2
AuslInvestmG die tatsächlichen Einkünfte vorrangig vom
Steuerpflichtigen nachzuweisen.
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Die Pauschalbesteuerung greift als letztes
Mittel erst dann ein, wenn der vollständige Nachweis der
tatsächlichen Einkünfte weder durch den Fonds noch durch
den Steuerpflichtigen gelingt (vgl. BTDrucks V/3494, S. 26;
Schmitt, DStR 2002, 2193 f.). Sie ist damit Folge des fehlenden
Nachweises der tatsächlichen Einkünfte. Dabei gestattet
der Gesetzgeber nicht nur den von ihm angeordneten Nachweis nach
§ 17 AuslInvestmG durch den Fonds, sondern nach § 18 Abs.
2 AuslInvestmG jede Form des Nachweises durch alle Arten von
Unterlagen. Die vorgelegten Unterlagen müssen auch nicht in
deutscher Sprache abgefasst sein - eine Übersetzung ist
ausreichend. Damit sind die Voraussetzungen an den Nachweis denkbar
weit gefasst - akzeptiert wird jede vollständige Form des
Nachweises. Diesen Nachweis kann auch der Anteilseigner erbringen
(vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508 = SIS 06 11 58). Der
Gesetzgeber wollte die Besteuerung der Anteilseigner damit gerade
nicht vom Verhalten des im Inland kaum kontrollierbaren Fonds
abhängig machen (vgl. Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O.,
§ 18 AuslInvestmG Rz 30).
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61
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Einzige zusätzliche Voraussetzung ist,
dass der Fonds einen inländischen Vertreter benennt, der
diesen gegenüber den Finanzbehörden vertreten und die
Einkünfte verifizieren kann.
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Es ist vom Gestaltungsspielraum des
Gesetzgebers gedeckt, nur einen vollständigen Nachweis der
Einkünfte i.S. des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG der
Besteuerung zugrunde zu legen und anderenfalls eine pauschale
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen anzuordnen.
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Ebenfalls noch vom Gestaltungsspielraum
gedeckt ist, dass es im Einzelfall trotz eines vollständigen
Nachweises der Einkünfte i.S. von § 18 Abs. 2
AuslInvestmG allein wegen des - vom Steuerpflichtigen nicht zu
beeinflussenden - Fehlens eines inländischen Vertreters zur
Pauschalbesteuerung kommen kann.
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Die Bestellung eines inländischen
Vertreters erhöht die Chancen der Finanzverwaltung,
Erträge ausländischer Fonds durch Nachfragen zu
verifizieren. Im Übrigen ist es dem Steuerpflichtigen
zuzumuten, sich vor Erwerb von Anteilen an ausländischen
Investmentfonds über die steuerlichen Folgen zu informieren
und entsprechend zu disponieren. So konnte der Steuerpflichtige
entweder beim Fonds selbst oder bei der depotführenden Bank
Erkundigungen über die Bestellung eines inländischen
Vertreters einholen. Auch das damals dafür zuständige
Bundesamt für Finanzen hatte auf seiner Internetseite eine
Liste mit allen Fonds veröffentlicht, die einen steuerlichen
Vertreter bestellt hatten.
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(2.2) Der Gesetzgeber hat der Pauschalierung
auch keinen atypischen Fall als Regelfall zugrunde gelegt.
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Der Gesetzgeber ist typisierend davon
ausgegangen, dass die Pauschalbesteuerung im Regelfall dann
eingreift, wenn es sich um einen Fonds handelt, dessen
Anlagestrategie auf Thesaurierung der Erträge ausgerichtet
ist.
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Zwar bilden sich im Laufe des Jahres
erwirtschaftete, thesaurierte Erträge regelmäßig in
einem Mehrwert des Fondswertes zum Ende des Jahres ab, jedoch kann
auch bei einer geringeren Wertsteigerung oder auch einer
Wertminderung nicht davon ausgegangen werden, dass der jeweilige
Fonds keine Erträge erwirtschaftet und thesauriert hat. Je
nach Anlagestrategie des Fonds können sich Wertminderungen
auch aus Verlusten auf der Vermögensebene des gehaltenen
Fondsvermögens ergeben, die einen Zufluss von laufenden
Erträgen in das Fondsvermögen jedoch nicht
verhindern.
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Daher durfte der Gesetzgeber zwar grob
pauschalierend - aber noch zulässig - davon ausgehen, dass in
jedem Veranlagungszeitraum steuerpflichtige Erträge
erwirtschaftet worden sind. Durch die prozentuale Anknüpfung
an den Rücknahmepreis wird auch einer sinkenden Ertragslage
bei einem korrespondierend sinkenden Rücknahmepreis der
Anteile noch hinreichend Rechnung getragen.
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67
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Auch die Besteuerung eines pauschalen
Zwischengewinnes im Zeitpunkt der Veräußerung der
Fondsanteile in Höhe von 20 % des
Veräußerungspreises legt keinen atypischen Fall
zugrunde. Zwar wird dadurch weder die Besitzdauer noch die
Kursentwicklung oder die tatsächliche Ertragslage im Zeitpunkt
der Veräußerung berücksichtigt (vgl. BFH-Beschluss
in BFH/NV 2006, 508 = SIS 06 11 58). Der Gesetzgeber durfte jedoch
davon ausgehen, dass mit dem Veräußerungsentgelt
typischerweise auch bereits angefallene aber noch nicht
ausgeschüttete Fondserträge abgegolten werden. Dies kann
auch bei einer kürzeren Besitzdauer und auch bei einem
insgesamt gesunkenen Kurswert zwischen Anschaffung und
Veräußerung der Fall sein.
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Auch hier ist zudem zu berücksichtigen,
dass die Pauschalbesteuerung nur eingreift, wenn weder der Fonds
noch der Anteilsinhaber die tatsächlichen Erträge nach
§ 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG vollständig
nachgewiesen haben. Daher durfte eine pauschalierende Regelung die
tatsächliche Ertragslage unberücksichtigt lassen.
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Eine Doppelbesteuerung als (laufender)
Zwischengewinn und als Veräußerungsgewinn im Rahmen des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird dadurch vermieden, dass der
Zwischengewinn den Veräußerungspreis i.S. des § 23
Abs. 3 Satz 1 EStG mindert (vgl. auch Brinkhaus in
Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 54 und §
17 AuslInvestmG Rz 111).
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68
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(2.3) Eine abweichende verfassungsrechtliche
Beurteilung ist jedenfalls bei im Drittland ansässigen Fonds
auch nicht aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen
Maßstäbe geboten.
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69
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Auch wenn innerhalb der EU aufgrund der
Geltung der Grundfreiheiten nur in engen Grenzen eine
unterschiedliche steuerliche Behandlung aufgrund der
Staatsangehörigkeit von natürlichen Personen oder des
Sitzes von Gesellschaften zulässig ist, ist der Gesetzgeber im
Verhältnis zu Drittstaaten von Verfassungs wegen
grundsätzlich nicht daran gehindert, Investitionen im
Drittland steuerlich anders zu behandeln als solche im Inland (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786 = SIS 92 19 04,
m.w.N.).
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70
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Selbst im Rahmen der unionsrechtlichen
Diskriminierungsverbote ist anerkannt, dass Beschränkungen von
Investitionen im Drittland im Hinblick auf ihre Rechtfertigung
grundsätzlich nicht nach den gleichen Maßstäben
beurteilt werden müssen, wie Investitionen in
EU-Mitgliedstaaten. Nach der Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofs (EuGH) kann aufgrund des Grades der unter den
Mitgliedstaaten der EU bestehenden rechtlichen Integration,
insbesondere angesichts der Amtshilfe-Richtlinie, eine
Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten aus einem
bestimmten Grund gerechtfertigt sein, auch wenn dieser Grund keine
überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung
des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde
(EuGH-Urteile A vom 18.12.2007 C-101/05, EU:C:2007:804, Rz 37, 60
ff., BFH/NV 2008, Beilage 2, 105 = SIS 08 10 41; Test Claimants in
the FII Group Litigation vom 12.12.2006 C-446/04, EU:C:2006:774, Rz
171 f., BFH/NV 2007, Beilage 4, 173 = SIS 07 03 03; BFH-Urteil in
BFH/NV 2009, 2047).
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71
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Die Ausführungen des EuGH im Urteil van
Caster und van Caster vom 9.10.2014 C-326/12 (EU:C:2014:2269,
BFH/NV 2014, 2029 = SIS 14 30 18) stehen dem nicht entgegen.
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72
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In diesem Fall hat der EuGH zwar entschieden,
dass die Nachfolgeregelung der Pauschalbesteuerung in § 6 des
Investmentsteuergesetzes (InvStG) einen nicht gerechtfertigten -
weil unverhältnismäßigen - Eingriff in die
Kapitalverkehrsfreiheit darstellt. Denn dadurch würden
Steuerpflichtige daran gehindert, Nachweise vorzulegen, die -
insbesondere hinsichtlich der Präsentation - anderen Kriterien
entsprechen als den in den §§ 2 bis 4 InvStG für
Investitionen im Inland vorgesehenen. Dies gehe über das
hinaus, was erforderlich sei, um die Wirksamkeit der steuerlichen
Kontrolle zu gewährleisten. Es lasse sich nämlich nicht
von vornherein ausschließen, dass die betreffenden
Steuerpflichtigen einschlägige Belege vorlegen könnten,
anhand derer die deutsche Finanzverwaltung die Angaben, die
erforderlich seien, um die Steuer auf die Erträge aus den
Investmentfonds ordnungsgemäß zu bemessen, klar und
genau prüfen könne.
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73
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Indes bestehen gewichtige Unterschiede
zwischen dem AuslInvestmG und dem InvStG, da die Besteuerung nach
dem InvStG zu einer Verschärfung der Pauschalbesteuerung
geführt hat. Die Besteuerung nach dem InvStG unterscheidet
sich insofern von den Regelungen des AuslInvestmG, als dort keine
nach Umfang der Nachweispflichten getroffene Abstufung zwischen
„weißen“, „grauen“ und
„schwarzen“ Fonds mehr vorgenommen wird. Die
Besteuerung der tatsächlichen Erträge nach §§ 2
bis 4 InvStG setzt voraus, dass der Fonds alle in § 5 Abs. 1
InvStG genannten Nachweis- und Veröffentlichungspflichten
erfüllt. Sofern dies nicht der Fall ist, greift die - §
18 Abs. 3 AuslInvestmG entsprechende - Pauschalbesteuerung nach
§ 6 InvStG ein. Die Möglichkeit für den
Steuerpflichtigen, nach § 18 Abs. 2 AuslInvestmG durch
sämtliche irgendwie gearteten Unterlagen die
Besteuerungsgrundlagen selbst nachzuweisen, besteht nicht mehr.
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74
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(2.4) Die Höhe der gewählten
Pauschalbesteuerung ist ebenfalls noch vom Gestaltungsspielraum
gedeckt.
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(2.4.1) Bei Einführung des § 18 Abs.
3 Satz 1 AuslInvestmG sollte die Besteuerung „keinesfalls
zu niedrig“ angesetzt werden, um insbesondere
Erträge aus thesaurierenden Fonds zutreffend zu besteuern
(BTDrucks V/3494, S. 26).
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76
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Dem Gesetzgeber ist hier ein weiter
Gestaltungsspielraum zuzubilligen, da es keine typischerweise
erzielbaren Erträge bei ausländischen Investmentfonds
gibt.
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Hierbei ist zu berücksichtigen, dass nach
§ 18 AuslInvestmG nicht nur Investmentfonds mit Wertpapier-
oder verbrieftem Geldvermögen (z.B. Geldmarkt- oder
Cash-Fonds), sondern auch Immobilienfonds oder gemischte Fonds
besteuert werden, so dass hinsichtlich der typischerweise
erzielbaren Erträge nicht nur auf die Renditen im Bereich der
Wertpapiergeschäfte zurückgegriffen werden kann.
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77
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Zudem unterliegen im Anwendungsbereich des
§ 18 AuslInvestmG nicht nur die laufenden Erträge,
sondern auch sämtliche Veräußerungsgewinne der
Besteuerung, so dass beispielsweise auch Kursgewinne aus der
Veräußerung von Aktien oder anderem Fondsvermögen
zu berücksichtigen sind.
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78
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Zwar unterstellt die gesetzliche Typisierung
eine sehr hohe jährliche Fondsrendite. Da die
Pauschalbesteuerung jedoch erst eingreift, wenn der Fonds und der
Anteilseigner ihren Nachweispflichten nach § 18 Abs. 2
AuslInvestmG nicht nachgekommen sind, erscheint die Höhe der
Pauschalierung unter Berücksichtigung eines
Sicherheitszuschlages noch vertretbar.
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79
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Auch Schätzungen nach § 162 AO sind
nach ständiger Rechtsprechung nicht schon deswegen
rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen
Verhältnissen abweichen; solche Abweichungen sind notwendig
mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren
Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr
erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände
des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die
Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflichten verletzt, kann sich das Finanzamt an der
oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der
Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen
will (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.7.2014 X R 42/12, BFH/NV 2015,
145 = SIS 14 34 29; vom 15.5.2002 X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415 =
SIS 02 97 71).
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80
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Dass der Gesetzgeber in § 6 InvStG ab dem
Veranlagungszeitraum 2004 die Pauschalbesteuerung auf 6 % gesenkt
und damit „wesentlich entschärft und ihres teilweise
beanstandeten Strafcharakters entkleidet“ (so BTDrucks
15/1553, S. 121 f.) hat, führt nicht dazu, dass die
Beträge in § 18 AuslInvestmG von Verfassungs wegen
ebenfalls rückwirkend angepasst werden müssten. Es liegt
im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, den Wechsel der
Besteuerung nicht rückwirkend, sondern nur für
künftige Veranlagungszeiträume anzuordnen.
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81
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(2.4.2) Auch die Wahl des
Rücknahmepreises und Veräußerungspreises als
Bezugsgrößen kann als Maßstab akzeptiert werden
(a.A. Hundertmark, BB 1969, 1262, 1264). Beide Größen
verkörpern den Wert der im Fondsvermögen gehaltenen
einzelnen Anlagen sowie der vom Fonds thesaurierten Erträge
und der Zwischengewinne.
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Ein prozentualer Anteil hiervon ist daher
geeignet, den Wert der laufenden Erträge und Zwischengewinne
abzubilden.
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83
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(2.5) Der Senat hält an seiner
früheren Rechtsauffassung im Beschluss in BFH/NV 2006, 508 =
SIS 06 11 58, nach der er bei summarischer Prüfung ernstliche
Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 18 Abs. 3
Satz 4 AuslInvestmG hatte, aus den zuvor dargestellten Gründen
nicht mehr fest.
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(2.6) Die Kläger machen zwar geltend,
durch die Besteuerung tatsächlich nicht erzielter Erträge
könne es zu einem Verstoß gegen das subjektive
Nettoprinzip kommen, da die Pauschalbesteuerung in Höhe von 10
% nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG auch eingreife, wenn
die tatsächlich erzielten Einkünfte unter dem
steuerlichen Existenzminimum liegen, dessen Freistellung
verfassungsrechtlich geboten ist.
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85
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Im Streitfall ist diese Konstellation jedoch
ersichtlich nicht gegeben, da die Kläger auch ohne
Berücksichtigung der nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG zu
versteuernden Einkünfte ein zu versteuerndes Einkommen von
404.273 EUR erzielt haben.
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86
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Im Übrigen würde es sich hierbei um
einen atypischen Einzelfall handeln, den der Gesetzgeber im Rahmen
der Verallgemeinerung außer Betracht lassen durfte. Es
müssten „tatsächliche“ Einkünfte
aus allen Einkunftsarten unterhalb des steuerlichen
Grundfreibetrages von 7.235 EUR im Streitjahr (14.470 EUR bei
Zusammenveranlagung) erzielt werden, gleichzeitig jedoch ein
erhebliches in ausländische „schwarze“
Investmentfonds investiertes Vermögen vorhanden sein. Sofern
im Einzelfall eine solche Konstellation vorliegen sollte, wäre
die hieraus entstehende Härte unter den weiteren
Voraussetzungen der §§ 163, 227 AO im Billigkeitswege zu
korrigieren.
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87
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c) Die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs.
3 Satz 1 und Satz 4 AuslInvestmG führt nicht zu einer gegen
Art. 14 Abs. 1 GG verstoßenden
Übermaßbesteuerung.
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88
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Das BVerfG hat mit Beschluss vom 18.1.2006 2
BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42) klargestellt, dass es
keine verbindliche verfassungsrechtliche Obergrenze für die
steuerliche Gesamtbelastung gibt. Insbesondere lässt sich aus
Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein
verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer
hälftigen Teilung („Halbteilungsgrundsatz“)
ableiten.
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89
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Jedenfalls wird durch die Regelung des §
18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG, die eine Bemessungsgrundlage von 20
% des tatsächlich erzielten Veräußerungspreises als
Zwischengewinn der regulären Einkommensteuerbelastung
unterwirft, selbst bei Eingreifen des Spitzensteuersatzes - im
Streitjahr 48 % - eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer
Belastung nicht erreicht.
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90
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Gleiches gilt auch für die Besteuerung
der laufenden Erträge nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2
AuslInvestmG. § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG ist
als Sollertragsbesteuerung ausgestaltet (Schmitt, DStR 2002, 2193,
2197). Die Bemessungsgrundlage wird um 10 % des
Rücknahmepreises erhöht. Selbst wenn in einem
Veranlagungszeitraum tatsächlich gar keine Erträge
erwirtschaftet worden sein sollten, würde dies bei Eingreifen
des Spitzensteuersatzes von 48 % zu einer effektiven steuerlichen
Mehrbelastung - ohne korrespondierende Erhöhung der
finanziellen Leistungsfähigkeit - von 4,8 % des
Rücknahmepreises führen.
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91
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d) Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung,
ob der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens für
Erträge aus ausländischen Fonds gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verstößt. Denn dies ist vorliegend nicht
entscheidungserheblich.
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92
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aa) Im Streitfall konnten keine
Fondseinkünfte festgestellt werden, auf die die Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens überhaupt in Betracht
käme.
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93
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aaa) Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2
AuslInvestmG ist § 3 Nr. 40 EStG auf Einkünfte aus
„grauen“ und „schwarzen“
(ausländischen) Fonds nicht anzuwenden.
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Gleiches gilt nach § 17 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2 AuslInvestmG für Einkünfte aus
„weißen“ Fonds. Im Ergebnis war damit die
Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Ausschüttungen
oder ausschüttungsgleiche Erträge für alle
ausländischen Investmentfonds ausgeschlossen.
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Eine entsprechende Regelung enthielt jedoch
auch § 39 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG für Erträge
aus inländischen Investmentfonds, so dass insoweit schon keine
Ungleichbehandlung gegeben ist.
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94
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bbb) Für Einkünfte aus
inländischen Investmentfonds hingegen war nach § 39 Abs.
1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 40 Abs. 2 KAGG auf
ausgeschüttete und nicht zur Ausschüttung oder
Kostendeckung verwendete inländische und ausländische
Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG (über die
Verweisung des § 38b Abs. 5 KAGG und § 43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG) § 3 Nr. 40 EStG anwendbar. Hiermit sollte die
Gleichbehandlung eines Anteilsinhabers mit einem Direktanleger
gewährleistet werden, dessen Dividendeneinkünfte
ebenfalls nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG zur Hälfte
steuerbefreit gewesen wären.
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Damit ist die Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens für Erträge aus
inländischen Investmentfonds folgerichtig auf denjenigen Teil
der ausgeschütteten oder thesaurierten Erträge
beschränkt, der originäre Einkünfte i.S. des §
3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
darstellt.
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95
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ccc) Im Streitfall haben die Kläger
jedoch weder vorgetragen noch ist feststellbar, dass in den von den
Fonds erwirtschafteten Erträgen solche enthalten waren, auf
die - in entsprechender Anwendung des § 39 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2 i.V.m. § 40 Abs. 2 KAGG - das
Halbeinkünfteverfahren anwendbar sein könnte.
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96
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bb) Der Gesetzgeber war auch nicht
verpflichtet, zugunsten der Steuerpflichtigen typisierend davon
auszugehen, dass in den pauschal ermittelten Erträgen ein
Anteil enthalten ist, der unter das Halbeinkünfteverfahren
fällt, und dies im Rahmen der Pauschalierung zu
berücksichtigen.
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97
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Denn die zutreffende und
gleichmäßige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens
bei inländischen und „schwarzen“ Fonds
würde voraussetzen, dass die in den Erträgen des
„schwarzen“ Fonds enthaltenen originären
Einkünfte i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG
einwandfrei festgestellt werden können.
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Diese Voraussetzung ist für
„schwarze“ Fonds jedoch gerade nicht
erfüllt, da es regelmäßig an einem entsprechenden
Nachweis der zu versteuernden Erträge auf der Fondsebene
insgesamt und auch an einer entsprechenden Aufteilung der darin
enthaltenen Einkunftsarten fehlt.
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e) Wie der EuGH mit Urteil Wagner-Raith vom
21.5.2015 C-560/13 (EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069 = SIS 15 13 23) entschieden hat, ist § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im
Verhältnis zu Drittstaaten wegen der Stand-still-Klausel des
Art. 64 AEUV nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen.
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99
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aa) §§ 17 und 18 AuslInvestmG, die
eine unterschiedliche Besteuerung der Erträge aus
Investmentanteilen regeln, stellen eine Maßnahme dar, die den
Kapitalverkehr betrifft (EuGH-Urteil Wagner-Raith, EU:C:2015:347,
Rz 23 ff., BFH/NV 2015, 1069 = SIS 15 13 23).
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100
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bb) Nach ständiger Rechtsprechung des
EuGH gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV
als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die
geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem
Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in
anderen Staaten abzuhalten (EuGH-Urteil van Caster und van Caster,
EU:C:2014:2269, Rz 25, m.w.N., BFH/NV 2014, 2029 = SIS 14 30 18).
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101
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Da dem Steuerpflichtigen bei Eingreifen der
Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht die
Möglichkeit eingeräumt ist, durch Einreichen geeigneter
Unterlagen eine niedrigere Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen zu erreichen, ist diese pauschale
Besteuerung geeignet, einen Steuerpflichtigen davon abzuhalten, in
ausländische Fonds zu investieren, die die in § 17 oder
§ 18 Abs. 2 AuslInvestmG vorgesehenen Verpflichtungen nicht
erfüllen (vgl. EuGH-Urteil van Caster und van Caster,
EU:C:2014:2269, Rz 33 f., BFH/NV 2014, 2029 = SIS 14 30 18).
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102
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cc) Nach Art. 64 Abs. 1 AEUV berührt Art.
63 AEUV jedoch nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen
auf dritte Länder, die am 31.12.1993 aufgrund
einzelstaatlicher Rechtsvorschriften im Zusammenhang mit
Direktinvestitionen, mit der Niederlassung, der Erbringung von
Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den
Kapitalmärkten bestehen.
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103
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aaa) Da die ausländischen Fonds, an denen
die Kläger beteiligt waren, ihren Sitz in den USA hatten und
dem dortigen Recht unterstanden, führt § 18 Abs. 3
AuslInvestmG im Streitfall zu einer Beschränkung des
Kapitalverkehrs im Verhältnis zu dritten Ländern.
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104
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bbb) Die Pauschalbesteuerung von Erträgen
eines ausländischen Investmentfonds nach § 18 Abs. 3 Satz
1 und Satz 4 AuslInvestmG stellt eine Maßnahme dar, die den
Kapitalverkehr im Zusammenhang mit der Erbringung einer
Finanzdienstleistung i.S. von Art 64 AEUV betrifft (EuGH-Urteil
Wagner-Raith, EU:C:2015:347, Rz 48, BFH/NV 2015, 1069 = SIS 15 13 23).
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105
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ccc) Die Regelung des § 18 Abs. 3 Satz 1
AuslInvestmG bestand auch am Stichtag 31.12.1993, so dass der
zeitliche Anwendungsbereich des Art. 64 AEUV eröffnet ist.
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106
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Die Pauschalbesteuerung der laufenden
Erträge wurde bereits durch das Gesetz über den Vertrieb
ausländischer Investmentanteile, über die Besteuerung
ihrer Erträge sowie zur Änderung und Ergänzung des
Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften vom 28.7.1969 (BGBl
I 1969, 986) eingeführt.
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107
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Die Pauschalbesteuerung eines Zwischengewinnes
nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG wurde durch das Gesetz
zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des
Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und
Steuerbereinigungsgesetz - StMBG - ) vom 21.12.1993 (BGBl I 1993,
2310, BStBl I 1994, 50) eingefügt. Dieses trat
gemäß Art. 34 Abs. 1 StMBG nach dem Ablauf des Tages
seiner Verkündung im Bundesgesetzblatt, dem 29.12.1993, in
Kraft und damit vor Ablauf des Stichtages 31.12.1993.
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108
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Unschädlich ist, dass nach § 19a
Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG die Vorschrift des § 18 Abs. 3 Satz
4 AuslInvestmG erstmals ab dem Jahr 1994 anzuwenden war. Für
die Anwendbarkeit des Art. 64 AEUV ist maßgeblich, ob die
Regelung bereits „bestanden“ hat, d.h.
Bestandteil der nationalen Rechtsordnung war (im Ergebnis bereits
BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508 = SIS 06 11 58).
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109
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Denn die Beschränkung des
Kapitalverkehrs, die darin besteht, dass Anleger davon abgehalten
werden können, in Fonds mit Sitz im Drittland zu investieren,
trat bereits zu dem Zeitpunkt ein, in dem die Norm in Kraft
getreten ist.
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110
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dd) Die Auffassung des I. Senats des BFH, der
im Urteil in BFH/NV 2009, 2047 einen Verstoß von § 18
Abs. 3 AuslInvestmG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auch im
Hinblick auf Fonds aus Staaten, die nicht Mitglied der EU oder des
EWR sind, festgestellt hat, da Art. 64 AEUV nicht anwendbar sei,
ist zwischenzeitlich durch das Urteil des EuGH Wagner-Raith
(EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069 = SIS 15 13 23) überholt,
der darin über dieselbe Rechtsfrage entschieden hat.
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Einer Anfrage an den I. Senat des BFH
gemäß § 11 Abs. 3 FGO bedarf es daher nicht (vgl.
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz
19; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 12).
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111
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f) Mangels Entscheidungserheblichkeit kann
ebenfalls dahingestellt bleiben, ob der Ausschluss des
Halbeinkünfteverfahrens für „schwarze“
Fonds gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.
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112
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aa) Dass nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz
2 AuslInvestmG (und nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2
AuslInvestmG) die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf
Erträge aus ausländischen Investmentfonds ausgeschlossen
ist, kann bereits deswegen keinen Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit darstellen, weil es eine entsprechende
Regelung in § 39 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG auch für
Erträge aus inländischen Investmentfonds gibt und es
insoweit an einer Diskriminierung fehlt (s. oben unter II.2.d
aa).
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113
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bb) Ein Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit kommt nur insoweit in Betracht, als es eine
§ 40 Abs. 2 KAGG entsprechende Rückausnahme für in
den ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen
Erträgen enthaltene Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
und Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG im AuslInvestmG nicht
gibt.
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Wie bereits unter II.2.d aa dargestellt,
bedarf es keiner Entscheidung, ob der Ausschluss des
Halbeinkünfteverfahrens für diese Erträge gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.
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Denn im Streitfall sind keine
Fondserträge festgestellt worden, auf die das
Halbeinkünfteverfahren entsprechend der Regelungen für
Erträge aus inländischen Investmentfonds anwendbar
wäre.
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Die - wie unter II.2.e dargestellt - nicht an
der Kapitalverkehrsfreiheit zu messende Pauschalbesteuerung nach
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG sieht keine pauschale Aufteilung der
laufenden Erträge vor, auf die das Halbeinkünfteverfahren
anwendbar wäre. Es fehlt daher bereits an einer
Bemessungsgrundlage zur Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens.
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117
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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