Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.08.2016 - 5 K
288/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war im Streitjahr 2012 als Spielervermittlerin im
bezahlten Fußball tätig. Sie versteuerte ihre
Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Im Rahmen
ihrer Tätigkeit erhielt sie bei erfolgreicher Vermittlung von
Profifußballspielern (Spieler) Provisionszahlungen von den
aufnehmenden Fußballvereinen. Der Vergütungsanspruch
für die Vermittlung setzte dem Grunde nach voraus, dass der
Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschrieb und die
DFL-GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilte.
Die Provisionszahlungen waren in Raten verteilt auf die Laufzeit
des Arbeitsvertrages zu leisten, wobei die Fälligkeit und das
Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des
Bestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler
standen.
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Der von der Klägerin für den
Spieler A vermittelte Arbeitsvertrag hatte eine Laufzeit von drei
Jahren über drei Spielzeiten (2012/2013, 2013/2014 und
2014/2015) bis zum 30.6.2015. Für jede Spielzeit war ein
„festes Honorar“ zu zwei Terminen, jeweils zum 1.
September und zum 1. März einer Spielzeit zu zahlen.
Voraussetzung für den Vergütungsanspruch war, dass zum
jeweiligen Zeitpunkt der Lizenzspielervertrag unverändert
fortbestand. Ähnliche Vergütungsbedingungen bestanden in
Bezug auf die Vermittlung der Spieler B und C.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die Klägerin ihre im
Streitjahr erbrachten Vermittlungsleistungen auch insoweit bereits
im Streitjahr zu versteuern habe, als sie Entgeltbestandteile
für diese Vermittlungen vertragsgemäß erst im Jahr
2015 beanspruchen konnte. Das FA erließ am 15.7.2015 einen
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten
Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2012, in dem es die
anteiligen Provisionsforderungen aus der Vermittlung der Spieler A
(31.500 EUR), B (12.500 EUR) und C (13.500 EUR), die erst im Jahr
2015 fällig waren, bereits im Streitjahr der Umsatzsteuer
unterwarf.
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Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der
Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Das Urteil ist in EFG 2016,
1925 = SIS 16 22 64 veröffentlicht.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, mit der es geltend macht, die Entgelte seien nach der
Sollbesteuerung vollständig im Streitjahr zu
versteuern.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Im Revisionsverfahren hat der erkennende
Senat mit Beschluss vom 21.6.2017 - V R 51/16 (BFHE 258, 505 = SIS 17 16 19) den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um
Vorabentscheidung zur Klärung folgender Fragen zur Auslegung
der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) ersucht:
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„1. Ist Artikel 63 MwStSystRL unter
Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe
als Steuereinnehmer für den Fiskus einschränkend
dahingehend auszulegen, dass der für die Leistung zu
vereinnahmende Betrag
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a) fällig ist oder
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b) zumindest unbedingt geschuldet
wird?
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2. Bei Verneinung der ersten Frage: Ist der
Steuerpflichtige verpflichtet, die für die Leistung
geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren
vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine
Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des
Steuertatbestands erhalten kann?
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3. Bei Bejahung der zweiten Frage: Sind die
Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der ihnen nach Artikel
90 Absatz 2 MwStSystRL zustehenden Befugnisse berechtigt, bereits
für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer
Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL auszugehen, wenn
der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels
Fälligkeit erst zwei Jahre nach Eintritt des Steuertatbestands
vereinnahmen kann?“
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Hierauf hat der EuGH mit Urteil baumgarten sports & more vom
29.11.2018 - C-548/17 = SIS 18 18 96 (EU:C:2018:970) wie folgt
geantwortet:
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„Art. 63 in Verbindung mit Art. 64
Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG ... ist dahin auszulegen, dass er
der Annahme entgegensteht, dass der Steuertatbestand und der
Steueranspruch bezüglich einer von einem Vermittler erbrachten
Dienstleistung der Vermittlung von Profifußballspielern wie
die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die Gegenstand von unter
einer Bedingung stehenden Ratenzahlungen über mehrere Jahre
nach der Vermittlung ist, im Zeitpunkt der Vermittlung
eintreten.“
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Das FA weist hierzu darauf hin, dass die
Klägerin die Vermittlungsleistungen bereits im Streitjahr
vollständig erbracht habe, so dass sie auch im vollen Umfang
im Streitjahr zu versteuern seien. Eine Ausnahme bestehe nach dem
nationalen Recht nur für Teilleistungen, deren Voraussetzungen
aber nicht vorlägen. Die Vermittlungsleistungen der
Klägerin erforderten nur ein einmaliges Tätigwerden und
seien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem Erhalt der
Spiellizenz beendet. Auch unionsrechtlich liege keine Dauerleistung
vor. Der EuGH habe seine Entscheidung unter ausdrücklicher
Bezugnahme auf sein früheres Urteil Asparuhovo Lake Investment
Company vom 3.9.2015, C-463/14, (EU:C:2015:542 = SIS 15 21 27, Rz
50) begründet. Hieraus ergebe sich, dass eine Dauerleistung
vorliegen müsse. Zudem sei zwischen aufschiebenden und
auflösenden Bedingungen zu unterscheiden. Der Bundesfinanzhof
(BFH) müsse dem ihm erteilten Prüfauftrag nachkommen. Die
Abgrenzung zu § 17 UStG sei zu berücksichtigen.
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Nach Auffassung der Klägerin ist zu
ihren Gunsten Art. 64 MwStSystRL anzuwenden. Der Steueranspruch
entstehe erst mit Ablauf der Zeiträume, für die die
jeweilige Zahlung vereinbart worden sei. Maßgeblich sei der
Zeitraum, für den die Leistung und die Zahlung vereinbart
worden sei.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Wie das FG im Ergebnis zutreffend
entschieden hat, muss die Klägerin die Entgelte, die sie erst
nach Ablauf des Streitjahres für die im Streitjahr erbrachten
Vermittlungsleistungen vereinnahmt hat, nicht bereits im
Streitjahr, sondern erst mit der Vereinnahmung versteuern. Sie kann
sich auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL
berufen, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG ist insoweit
nicht unionsrechtskonform.
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1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz
1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige
Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten
Entgelten (Sollbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums,
in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Unionsrechtlich
beruht dies auf Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und
Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von
Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.
Zudem ordnet § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG die
Steuerentstehung mit Leistungsausführung auch für
Teilleistungen an. Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer
wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart
wird.
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Die nationale Regelung für Teilleistungen
beruht auf Art. 64 MwStSystRL. Geben Lieferungen von
Gegenständen, die nicht die Vermietung eines Gegenstands oder
den Ratenverkauf eines Gegenstands i.S. des Art. 14 Abs. 2 Buchst.
b MwStSystRL betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander
folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils
als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese
Abrechnungen oder Zahlungen beziehen.
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2. Die Klägerin kann sich zu ihren
Gunsten auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1
MwStSystRL berufen.
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a) In seinem Urteil baumgarten sports & more
(EU:C:2018:970 = SIS 18 18 96, Rz 30 f.) hat der EuGH
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es „bei einer
Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die in der
Vermittlung eines Spielers an einen Verein für eine bestimmte
Anzahl von Spielzeiten besteht und durch unter einer Bedingung
stehende Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der
Vermittlung vergütet wird, der Fall zu sein
scheint“, dass die Leistung i.S. von Art. 64 Abs. 1
MwStSystRL zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen
Anlass gibt und dass „vorbehaltlich der dem vorlegenden
Gericht obliegenden Prüfungen davon auszugehen ist, dass der
Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer
Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht zum
Zeitpunkt der Vermittlung, sondern mit Ablauf des Zeitraums
eintreten, auf den sich die vom Verein geleisteten Zahlungen
beziehen“.
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Mithin kommt es für die zahlungs- und
damit vereinnahmungsbezogene Steuerentstehung nach Art. 64 Abs. 1
MwStSystRL anders als bei Teilleistungen gemäß § 13
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG nicht auf eine
wirtschaftlich teilbare Leistung an (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile
vom 9.9.1993 - V R 42/91, BFHE 173, 231, BStBl II 1994, 269 = SIS 94 10 32; vom 21.4.1994 - V R 59/92, BFH/NV 1995, 367, und vom
28.5.2009 - V R 11/08, HFR 2010, 156).
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b) Ausreichend ist es nach Art. 64 Abs. 1
MwStSystRL vielmehr, dass Dienstleistungen zu aufeinander folgenden
Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben. Diese Voraussetzung liegt
im Streitfall vor. Entgegen der Auffassung des FA ist dabei nicht
erforderlich, dass - wie bei einer Nutzungsüberlassung - eine
zeitraumbezogene Leistungshandlung vorliegt. Auch
Vermittlungsleistungen, die sich nach der Leistungshandlung auf die
Vermittlung des Eintritts eines bestimmten Ereignisses
beschränken, fallen - wie der EuGH in Kenntnis aller
Umstände darlegt - unter Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Für
die Anwendung dieser Bestimmung genügt, dass eine
Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten
Erfolges (hier: Verbleib des Spielers beim aufnehmenden Verein
über die vereinbarte Vertragslaufzeit) vergütet wird.
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Gegenteiliges folgt entgegen der Auffassung
des FA nicht aus der Bezugnahme des EuGH auf sein früheres
Urteil Asparuhovo Lake Investment Company (EU:C:2015:542 = SIS 15 21 27). Denn der EuGH hat in voller Kenntnis aller den Streitfall
betreffenden Sachverhaltsmerkmale die Anwendung von Art. 64
MwStSystRL als möglich erachtet, obwohl hier mit der
Vermittlung - anders als in dem in Bezug genommenen Urteil - keine
Dauerleistung vorliegt, sondern mit dem Eintritt des vermittelten
Erfolgs von einer einmaligen Leistungshandlung auszugehen ist. Der
dem erkennenden Senat insoweit erteilte Prüfauftrag entspricht
der Kompetenzverteilung zwischen EuGH und nationalen Gerichten,
nach der der EuGH für die Auslegung des Unionsrechts und die
nationalen Gerichte für die Entscheidung der Einzelfälle
zuständig sind. Zudem kommt unter Berücksichtigung der
unionsrechtlichen Erfordernisse eine Differenzierung zwischen
aufschiebenden und auflösenden Bedingungen nicht in Betracht.
Schließlich bestehen auch keine Abgrenzungsschwierigkeiten zu
§ 17 Abs. 1 UStG, da diese Vorschrift für die
Berichtigung von Steuerbeträgen eine vorherige
Steuerentstehung voraussetzt.
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c) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3
UStG, der in dieser Form bereits seit dem UStG 1967 und damit vor
der unionsrechtlichen Harmonisierung besteht und der darauf
abstellt, dass für bestimmte Teile einer wirtschaftlich
teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird, ist nicht
entsprechend Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL richtlinienkonform auslegbar
(zutreffend Hartmann, DStR 2019, 595 ff. 598; Klenk, HFR 2019, 61,
62; a.M. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 13 Rz
23; Leipold in Sölch/Ringleb, § 13 UStG Rz 34a, und
Stadie UR 2019, 72). Denn nach dem ausdrücklichen Wortlaut
dieser Vorschrift bezieht sich das Erfordernis der Teilbarkeit auf
die Leistung und nicht auf das Entgelt.
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Für den Streitfall ist dies unerheblich,
da die Voraussetzungen für eine unmittelbare Anwendung von
Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL erfüllt sind. Diese Bestimmung ist
sowohl inhaltlich unbedingt als auch hinreichend bestimmt (vgl.
hierzu allgemein BFH-Urteil vom 13.12.2017 XI R 4/16, BFHE 260, 557
= SIS 18 05 11).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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