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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), ein Kreditinstitut, hatte 1991 von dem
Beigeladenen ... Aktien cum Dividende erworben und noch am selben
Tag, dem Dividendenstichtag, ex Dividende
zurückveräußert, wobei bei Kauf und Verkauf
zwischen dem Beigeladenen und der Klägerin zwei weitere Banken
in der Verkaufskette zwischengeschaltet waren. In ihrer
Körperschaftsteuererklärung 1991 machte die Klägerin
unter Vorlage zweier von ihr erstellter Steuerbescheinigungen
Steueranrechnungsbeträge von ... DM aus Ausschüttungen
auf vorgenannte Aktien geltend. Die Veranlagung ist insofern
erklärungsgemäß erfolgt. Es wurde dabei die
Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt und bei der Abrechnung
u.a. anrechenbare Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag entsprechend den vorgelegten
Steuerbescheinigungen angesetzt, so dass ein Guthaben von rd. ...
Mio. DM ausgewiesen wurde.
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Später ist der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) aufgrund von
Feststellungen der Steuerfahndung zu der Auffassung gelangt, der
der Klägerin von dem Kassenverein, der damaligen zentralen
Depotbank der deutschen Kreditinstitute, gutgeschriebene Betrag von
... DM (Nettodividende) könne nicht entsprechend der
Steuererklärung der Klägerin als Dividende behandelt
werden. Der Beigeladene - der vom FA als Haftungsschuldner nach
§ 71 der Abgabenordnung (AO) in Anspruch genommen worden ist -
habe nämlich initiiert, dass in Wahrheit gar nicht
existierende Aktien mit Dividende über mehrere Banken an die
Klägerin und von dieser ohne Dividende an den Beigeladenen
zurückveräußert worden sind, so dass Steuern
erstattet wurden, die mangels tatsächlicher
Dividendenausschüttung nicht gezahlt worden sind.
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Das FA hat aufgrund dieser Feststellungen,
gestützt auf § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO, die
Anrechnungsverfügung mit Bescheid vom 30.10.2001 geändert
und von der Klägerin den Anrechnungsbetrag von ... DM
zurückgefordert. Als es hierüber zum Streit kam, hat das
FA einen entsprechenden Abrechnungsbescheid erlassen, gegen den
sich die vorliegende Klage richtet.
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Das Finanzgericht (FG) hat über die
Klage dem Antrag der Klägerin gemäß entschieden.
Sein Urteil ist in EFG 2009, 540 = SIS 09 08 15
veröffentlicht. Es beruht im Wesentlichen auf der
Erwägung, dass die Anrechnungsverfügung, selbst wenn sie
materiell-rechtlich unzutreffend gewesen sein sollte, nicht habe
geändert werden dürfen, weil die Voraussetzungen des
§ 130 Abs. 2 Nr. 2 AO, welche Vorschrift allein in Betracht
käme, nicht vorlägen. Selbst wenn man nämlich
unterstelle, dass die Klägerin durch den Erwerb der Aktien
keine Einnahmen erzielt habe, sei die Anrechnungsverfügung von
ihr nicht durch unlautere Mittel erwirkt worden; denn von der
angeblich fehlenden Existenz der Aktien habe die Klägerin
keine Kenntnis gehabt und auch keine Kenntnis haben können. Ob
der an dem Anrechnungsverfahren nicht beteiligte Beigeladene die
Anrechnung „erwirkt“ habe, etwa mittels der
Klägerin als Werkzeug, sei zweifelhaft; denn Ob, Wann und Wie
der Erstellung und Verwendung der Steuerbescheinigungen sei
für ihn nicht bestimmbar und für seinen
Geschäftserfolg wohl auch unerheblich gewesen.
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Ferner scheide die vorgenannte Vorschrift
nach ihrem Sinn und Zweck, Vertrauensschutz zu gewähren, aus,
weil die Klägerin gutgläubig gewesen sei und sich ein
arglistiges Verhalten des Beigeladenen nicht zurechnen lassen
müsse. Denn eine solche Zurechnung widerspräche dem Sinn
des § 130 Abs. 2 AO und verkehre das in der Vorschrift
geregelte Regel-Ausnahme-Verhältnis in sein Gegenteil.
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Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision des FA, das zunächst darauf hinweist, dass noch nicht
geklärt sei, ob es bei Erlass eines Abrechnungsbescheids an
eine vorherige Anrechnungsverfügung gebunden sei. Selbst wenn
dies der Fall wäre, sei der Abrechnungsbescheid aber
rechtmäßig, weil er auf § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO
gestützt werden könne. Denn die Anrechnungsverfügung
sei durch arglistige Täuschung des Beigeladenen erwirkt
worden. Dieser habe ein Verkaufsgeschäft über Aktien
abgeschlossen, obwohl ihm bekannt gewesen sei, dass diese Aktien
nicht existierten, und er habe einen Kreislauf in Gang gesetzt, an
dessen Ende die Ausstellung der Steuerbescheinigungen durch die
Klägerin habe stehen müssen, die ursächlich seien
für die rechtswidrige Anrechnung von Steuerbeträgen. Dies
habe der Beigeladene auch erreichen wollen; denn nur dadurch sei
für die Klägerin und die übrigen Beteiligten der
Verkaufskette ein Gewinn entstanden.
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Die Klägerin müsse sich das
Vorgehen des Beigeladenen zurechnen lassen. Es bestehe zwar kein
besonderes Zurechnungsverhältnis zu ihm. Das sei aber auch
nicht erforderlich. Der Steuerpflichtige müsse sich auch
unlautere Mittel fremder Dritter zurechnen lassen (Hinweis auf den
Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.10.1992 VI S 14/92,
BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13 = SIS 92 23 42). Für den
Fall, dass die Unrichtigkeit eines Steuerbescheids durch unlautere
Mittel erwirkt wurde, habe sich nämlich der Gesetzgeber
für den Vorrang der materiellen Richtigkeit vor dem
Vertrauensschutz entschieden.
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Zahlungsverjährung sei im Streitfall
nicht eingetreten. Der Rückzahlungsanspruch des FA entstehe
zwar in dem Zeitpunkt, in dem nicht geschuldete
Erstattungsbeträge ausgezahlt werden. Er könne aber erst
nach Festsetzung verwirklicht werden, so dass er gemäß
§ 220 Abs. 2 Satz 2 AO nicht vor Bekanntgabe des betreffenden
Verwaltungsakts fällig werde. Die geänderte
Anrechnungsverfügung sei erst am 30.10.2001 ergangen und habe
den Anspruch zum 3.12.2001 fällig gestellt. Die Frist der
Zahlungsverjährung habe damit erst mit Ablauf des Jahres 2006
geendet.
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Die Klägerin hebt hervor, dass das FG
nicht festgestellt habe, dass die Anrechnungsverfügung
rechtswidrig gewesen ist. Es habe dies lediglich hypothetisch
unterstellt und erkannt, dass selbst dann die Rücknahme der
Anrechnungsverfügung und der angefochtene Bescheid
rechtswidrig seien. Es habe zu Recht entschieden, dass die
Anrechnungsverfügung weder von der Klägerin noch von dem
Beigeladenen durch unlautere Mittel erwirkt worden ist. Denn der
Beigeladene sei nicht in das Besteuerungsverfahren einbezogen
gewesen und habe nicht auf den Willen des FA eingewirkt. Es habe
sich für ihn um ein völlig normales An- und
Verkaufsgeschäft an der Börse gehandelt.
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Selbst wenn er aber unlauter gehandelt
haben sollte, sei sein Verhalten der Klägerin nicht
zuzurechnen. Ohne eine solche Zurechnung sei aber entgegen der
Auffassung des FA eine Änderung der Anrechnungsverfügung
nicht zulässig. Die Rechtsprechung des BFH habe in zahlreichen
Entscheidungen - auch zu vergleichbaren Vorschriften - auf eine
solche Zurechnung oder zumindest ein Näheverhältnis
zwischen Täuschendem und Begünstigtem abgestellt. Bei dem
Beschluss in BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13 = SIS 92 23 42 sei
dies zwar nicht deutlich; der VI. Senat habe jedoch die Frage der
Zurechenbarkeit überhaupt nicht problematisiert.
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Die Zurechenbarkeit aufgrund eines
Vertretungs- oder anderweitigen Näheverhältnisses werde
im Übrigen nicht nur in den Vorschriften der AO, sondern auch
in anderen Gesetzen, wie z.B. § 48 Abs. 2 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) oder im Bürgerlichen
Gesetzbuch (BGB) allgemein verlangt. Selbst wenn man sie jedoch
nicht für erforderlich halte, sei jedenfalls im Streitfall das
Ermessen des FA dahin auf Null reduziert gewesen, dass eine
Rücknahme der Anrechnungsverfügung nicht zulässig
gewesen sei, weil die Klägerin keine Kenntnis vom Handeln des
Beigeladenen gehabt habe; deswegen müsse der Vertrauensschutz
gegenüber dem Interesse an der Anrechnung Vorrang
erhalten.
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Im Übrigen sei der
Rückforderungsanspruch aber auch zahlungsverjährt. Nicht
§ 220 Abs. 2 Satz 2 AO, sondern § 220 Abs. 2 Satz 1 1.
Alternative AO sei nämlich einschlägig. Erstere
Vorschrift setze voraus, dass der betreffende Anspruch von Gesetzes
wegen einer Festsetzung bedürfe. Das sei aber bei dem hier
strittigen Erstattungsanspruch nicht der Fall; er könne in
einem Abrechnungsbescheid festgesetzt werden, müsse dies aber
nicht.
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Der Beigeladene hebt hervor, das FG habe
nicht festgestellt, dass es sich bei dem Aktienerwerb um ein
„Luftgeschäft“ über nicht existierende Aktien
gehandelt hat. Das FG habe dies vielmehr nur unterstellt und
überzeugend dargelegt, dass auch dann der Abrechnungsbescheid
rechtswidrig wäre.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil
des FG verletzt zwar Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO), ist aber
im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).
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1. Der erkennende Senat hat mehrfach
entschieden, dass in einem Abrechnungsbescheid i.S. des § 218
Abs. 2 AO von dem Regelungsgehalt einer zuvor erlassenen
Anrechnungsverfügung zu Lasten des Steuerpflichtigen nur dann
abgewichen werden darf, wenn die Voraussetzungen des § 130
Abs. 2 AO vorliegen, eine Anrechnungsverfügung also für
einen späteren Abrechnungsbescheid Tatbestandswirkung hat
(vgl. Urteile des Senats vom 16.10.1986 VII R 159/83, BFHE 148, 4,
BStBl II 1987, 405 = SIS 87 07 51; vom 15.4.1997 VII R 100/96, BFHE
182, 506, BStBl II 1997, 787 = SIS 97 19 74, und vom 26.6.2007 VII
R 35/06, BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742 = SIS 07 28 33). Die in
einer Anrechnungsverfügung getroffene Regelung darf vom FA in
einem Abrechnungsbescheid nicht voraussetzungslos geändert und
dadurch im Ergebnis ihres Charakters einer mit Rechtswirkung nach
außen ausgestatteten Entscheidung über das beraubt
werden, was auf die festgesetzte Steuerschuld kraft Gesetzes
(§ 36 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ; vgl. insofern
Beschluss des Senats vom 13.1.2005 VII B 147/04, BFHE 208, 404,
BStBl II 2005, 457 = SIS 05 17 29) anzurechnen ist und was nicht
(Verwaltungsakt, § 118 AO).
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Mit dieser Rechtsprechung, an der festzuhalten
ist, weicht der Senat nicht in entscheidungserheblicher Weise von
den Urteilen des BFH vom 28.4.1993 I R 100/92 (BFHE 171, 397, BStBl
II 1993, 836 = SIS 93 20 44) und vom 28.4.1993 I R 123/91 (BFHE
170, 573, BStBl II 1994, 147 = SIS 93 17 28) ab.
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2. Das FG ist davon ausgegangen, dass die
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Abrechnungsbescheids
davon abhängt, dass die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2
Nr. 2 AO vorliegen; die übrigen Alternativen dieser
Vorschrift, insbesondere § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO, hat es als
Rechtsgrundlage des angefochtenen Bescheids nicht in Betracht
gezogen. Es ist offenbar der Ansicht, dass die Klägerin durch
die Ausstellung der Steuerbescheinigungen für die strittigen
Aktien nicht im Sinne dieser Vorschrift falsche Angaben gemacht
hat. Dahinter steht wohl der Gedanke, dass ein Kreditinstitut in
einer von ihm erstellten Steuerbescheinigung nur die auf die
Dividenden entfallende Ausschüttungsbelastung und die zu
entrichtende Kapitalertragsteuer, nicht aber deren
tatsächliche Abführung durch die betreffende
Körperschaft bescheinigen kann, von der es keine Kenntnis hat
und sich im Allgemeinen auch keine Kenntnis verschaffen kann.
§ 45 des Körperschaftsteuergesetzes a.F. bzw. § 45a
Abs. 3 EStG wäre dann nicht die Verpflichtung zu entnehmen,
auch die Abführung der betreffenden Steuerabzugsbeträge
zu bescheinigen. Ob sich der Senat dieser Auffassung
anschließen könnte, kann dahinstehen, denn selbst wenn
der Tatbestand des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO erfüllt
wäre, wäre der angefochtene Abrechnungsbescheid aus den
gleichen, nachfolgend erörterten Gründen als rechtswidrig
zu beanstanden, aus denen er zu beanstanden ist, obwohl der
Tatbestand des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO anders als das FA meint,
an sich erfüllt ist.
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Nach dieser Vorschrift kann ein Verwaltungsakt
wie die gegen die Klägerin ergangene
Anrechnungsverfügung, der ein Recht oder einen rechtlich
erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat
(begünstigender Verwaltungsakt), nur dann zurückgenommen
werden, wenn er durch unlautere Mittel, wie arglistige
Täuschung oder - was hier von vornherein auszuschließen
ist - Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist.
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a) Dass die Klägerin die
Anrechnungsverfügung nicht durch arglistige Täuschung
oder andere unlautere Mittel erwirkt hat, bedarf nach dem Vortrag
des FA und den tatsächlichen Feststellungen des FG keiner
Ausführung. Fraglich kann nur sein, ob dem Beigeladenen der
Vorwurf einer arglistigen Täuschung gemacht werden
könnte, wenn dieser - was bislang nicht festgestellt ist, aber
nach Ansicht des FA offenbar festgestellt werden kann -
„nicht existierende“ (gemeint: nicht seiner
Verfügungsgewalt unterliegende und von ihm seinem von Anfang
an bestehenden Plan entsprechend auch nicht nachträglich
beschaffte) Aktien an einen anderen verkauft und dabei damit
gerechnet hat, dass ein Erwerber wegen der vermeintlich auf diese
Aktien erfolgten Ausschüttungen und deren Besteuerung
anrechenbare Körperschaft- und Kapitalertragsteuer sowie
Solidaritätszuschlag zu Unrecht, aber erfolgreich geltend
machen werde.
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Wie der Beigeladene mit Recht vorgetragen hat,
ist aber der Verkauf von Aktien, über die der Verkäufer
im Zeitpunkt des Verkaufsgeschäfts (in seinem Depot oder
aufgrund anderweitiger Aufbewahrung) nicht verfügt,
grundsätzlich nicht anders als sonst der Verkauf dem
Verkäufer nicht gehörender Sachen kein makelbehaftetes
Geschäft; es verpflichtet den Verkäufer lediglich, sich
auf sein Risiko die Verfügungsgewalt über die verkauften
Sachen bis zum vereinbarten Erfüllungszeitpunkt zu
verschaffen, wessen er nicht anders als bei einer Vertragsaufhebung
ledig wird, wenn er die Sachen bis dahin von demjenigen, der ihre
Übereignung hätte verlangen können,
zurückerworben hat. So ist es hier geschehen.
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b) Der Vorwurf der Unlauterkeit könnte
freilich aus den steuerrechtlichen Auswirkungen des vom
Beigeladenen getätigten Geschäfts hergeleitet werden,
nämlich daraus, dass bei einem zwischenzeitlichen Weiterkauf
der Aktien ex Dividende auf der Grundlage der von der Depotbank (im
Streitfall: der Klägerin selbst) ermittelten, für den
Steuerausweis erforderlichen Ausschüttungsdaten (und
Erstellung einer entsprechenden Steuerbescheinigung), die
Anrechnung von Steuern in Anspruch genommen zu werden pflegt, was
der Verkäufer und Rückkäufer voraussieht und
erreichen will. Eine solche Steueranrechnung setzt zwar nach §
36 Abs. 2 EStG voraus, dass von demjenigen, der die
Ausschüttung erhält und folglich ex Dividende
weiterverkauft (hier: die Klägerin), die betreffenden
Ausschüttungen als Einnahmen aus Kapitalvermögen der
Besteuerung unterworfen werden, wie es auch im Streitfall, freilich
ohne steuerliche Auswirkung für die Klägerin, geschehen
sein dürfte; insofern ist also ein fiskalischer
„Schaden“ ebenso wie sonst beim
Dividendenstripping nicht zu beklagen und dem Beigeladenen
arglistige Täuschung der Finanzbehörde nicht vorzuwerfen.
Gelangen entsprechende, dividendenberechtigte Aktien allerdings
nicht in die Verfügungsgewalt des Verkäufers und
Rückkäufers, so fehlt es notwendigerweise an einer real
existierenden Dividenden-Bezugsberechtigung und in der Folge auch
an einer realen Dividendenausschüttung mit Steuerbelastung -
ohne dass dies im Streitfall bei den im Kreisverkehr beteiligten
Banken hätte in Erscheinung treten müssen, nachdem damals
nach den Geschäftsgepflogenheiten offenbar weder reale
Stücke der gehandelten Aktien vorgelegt oder benannt werden
mussten und auch die Kupons vom Ver- und Rückkäufer
(hier: dem Beigeladenen) nach den von der Steuerfahndung
festgestellten seinerzeitigen Gepflogenheiten der
Geschäftsabwicklung durch den Kassenverein nicht an den
Dividendenbezugsberechtigten geliefert wurden, sondern im Falle
eines Rückkaufs vor dem Kuponeinlösungstag bei jenem
verblieben, und der Beigeladene infolgedessen damit rechnen konnte,
dass niemandem auffallen werde, dass er an einem
„Luftgeschäft“ beteiligt ist - . Mithin
fehlt es in einem solchen angeblich hier vorliegenden Fall am
Eintritt einer steuerlichen Belastung der AG, deretwegen die
Anrechnung von Körperschaftsteuer zu Gunsten des
Aktionärs erfolgen soll, bzw. der Erhebung von
Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag auf eine von
dieser geleistete Dividendenzahlung.
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Wer gleichwohl „nicht
existente“ Aktien in einen solchen Kreisverkehr versetzt,
setzt sich dem Vorwurf einer arglistigen Täuschung der
Finanzbehörde i.S. des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO aus, sofern
ihm (nachweislich) die Folge seines Tuns, nämlich die Folge
der Erstattung nicht abgeführter Steuern, bewusst ist und er
das Geschehen tatsächlich beherrscht, weil der Käufer und
Rückverkäufer in der Vorstellung handelt, es mit
„real existierenden“, d.h. tatsächlich
steuerbelasteten Aktien zu tun zu haben. Der Verkäufer und
Rückkäufer (hier: der Beigeladene) ist dann kraft seiner
Wissensherrschaft als mittelbarer „Täter“
für alle Einzelakte dieses Geschäfts anzusehen, was es
rechtfertigt, ihm das Erwirken des Steueranrechnungsbescheids
mittels Unlauterkeit vorzuwerfen. Das gilt auch dann, wenn er
möglicherweise nicht weiß und nicht genau
vorausberechnen kann, wann es zur Ausstellung einer
Steuerbescheinigung und ihrer Vorlage beim FA kommen wird, und wenn
seine Beteiligung an dem betreffenden Geschäft auch nicht
kraft Vertrags davon abhängig gemacht ist, dass ein Erwerber
solche Steuerbescheinigungen zum Zwecke der Steuererstattung
verwendet. Die diesbezüglich vom FG geäußerten
„Zweifel“ an der Anwendbarkeit des § 130
Abs. 2 Nr. 2 AO teilt der erkennende Senat nicht. Im Übrigen
dürfte der geschäftliche Erfolg des Beigeladenen, anders
als das FG offenbar meint, - die Richtigkeit der Sachdarstellung
des FA unterstellt - letztlich durchaus davon abhängig gewesen
sein, dass die Klägerin die streitige Steuererstattung
erhält; denn ohne diese Aussicht einer hohen Steueranrechnung
dürfte das (an sich nach den Feststellungen der Steuerfahndung
verlustreiche) „Durchhandeln“ der (cum Dividende
erworbenen und zu einem entsprechend niedrigeren Preis ex Dividende
weiterveräußerten) Aktien für sie keinerlei Sinn
gehabt haben.
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c) Der erkennende Senat vermag dem FG auch
nicht darin zu folgen, dass § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO gleichsam
als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal verlangt, dass die für
die zurückzunehmende Begünstigung ursächliche
arglistige Täuschung von jemandem begangen worden ist, der zu
demjenigen, zu dessen Gunsten der Verwaltungsakt ergangen ist, in
einem - irgendwie gearteten, jedenfalls
„besonderen“ - Verhältnis steht, nicht
jedoch etwa von einem völlig fremden Dritten, dass er also mit
anderen Worten verlangt, dass zwischen dem Täuschenden und dem
Begünstigten ein Verhältnis bestanden hat, welches es
unter Berücksichtigung des Gesichtspunkts eines angemessenen
Vertrauensschutzes rechtfertigt, diesem das dolose Tun jenes
anderen zum Nachteil gereichen zu lassen.
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aa) Allerdings macht § 130 Abs. 2 AO die
Korrektur rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakte
ersichtlich von besonderen Voraussetzungen abhängig,
schließt also die freie Rücknehmbarkeit anders als bei
sonstigen Verwaltungsakten (§ 130 Abs. 1 AO) aus, um das
berechtigte Vertrauen des Begünstigten in den Bestand einer
ihm von der Behörde gewährten Begünstigung zu
schützen. Es ist - worauf indes die Argumentation des FA
hinaus läuft - schwer einzusehen, dass dieses Vertrauen
keinerlei Schutz allein deshalb verdienen soll, weil ein fremder
Dritter den Verwaltungsakt unlauter erwirkt hat. Dementsprechend
gewähren § 48 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 VwVfG ebenso wie §
45 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 des Zehnten Buchs Sozialgesetzbuch in
vergleichbaren Fällen Vertrauensschutz, indem sie die
Rücknehmbarkeit tatbestandlich davon abhängig machen,
dass der Begünstigte den Verwaltungsakt durch arglistige
Täuschung erwirkt hat. Es finden sich keine nachvollziehbaren
Gründe und auch in der Gesetzesentstehung (vgl. BTDrucks
VI/1982, zu § 134 Abs. 3 AO) keine aussagekräftigen
Anhaltspunkte, dass und ggf. warum Schutzbedürfnis oder
Schutzwürdigkeit des Vertrauens eines Steuerpflichtigen im
Bereich der AO insofern schlechthin zu verneinen sein sollten.
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Freilich zeigt der Vergleich vorgenannter
Vorschriften untereinander, aber auch der Vergleich des § 130
Abs. 2 Nr. 2 AO mit den folgenden Nummern der Vorschrift, dass der
Gesetzgeber offenbar die Rücknehmbarkeit von
Steuerverwaltungsakten nicht tatbestandlich davon abhängig
machen wollte, dass der Begünstigte die eine Rücknahme
rechtfertigende arglistige Täuschung selbst (zumindest durch
seinen gesetzlichen Vertreter, einen Bevollmächtigten oder
einen in ähnlicher Weise mit ihm verbundenen Dritten) begangen
hat. Der Wortlaut der Vorschrift ist dahin eindeutig, dass er -
anders als Nr. 3 der Vorschrift - nicht verlangt, dass der
Begünstigte selbst arglistig getäuscht hat. Für ein
Redaktionsversehen fehlt es an ausreichenden Anhaltspunkten.
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Die Grenzen einer zulässigen Auslegung
des Tatbestands der Vorschrift wären daher überschritten,
wollte man gleichwohl für die Rücknahme eine
Täuschung eines beliebigen fremden Dritten nicht ausreichen
lassen.
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bb) Indes rechtfertigt dies nicht den Schluss
des FA, der Gesetzgeber habe für den Bereich der AO der
Rechtsrichtigkeit von durch unlautere Mittel erwirkten
Verwaltungsakten schlechterdings Vorrang vor dem Vertrauensschutz
eingeräumt. § 130 Abs. 2 AO stellt vielmehr auch bei
Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der Nr. 2 die
Rücknahme in das Ermessen des FA, was übrigens bei §
172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO nicht grundsätzlich anders ist.
Im Rahmen einer solchen, der Finanzbehörde bei Anwendung des
§ 130 Abs. 2 Nr. 2 AO mithin abverlangten
Ermessensentscheidung ist gemäß § 5 AO zu
berücksichtigen, was Sinn und Zweck der
Ermessensermächtigung gebieten. Auch Tatsachen und
Umstände, die nicht zum Tatbestand der Ermessensnorm
gehören, können dabei für die Ermessensausübung
bedeutsame Gesichtpunkte sein (und zwar auch dort, wo zwischen
Tatbestand und ermessensrelevanten Gesichtspunkten kein
Wechselverhältnis besteht, wie dies der Beschluss des
Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes
für den Begriff der Billigkeit in § 131 der
Reichsabgabenordnung angenommen hat, vgl. Beschluss vom 19.10.1971
GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 = SIS 72 03 54).
Der Gesetzgeber wird vielmehr Gesichtspunkte aus dem Tatbestand
einer Norm insbesondere dann ausklammern und dem Ermessensbereich
zuweisen, wenn ihre Berücksichtigung eine im Ergebnis einen
Entscheidungsspielraum eröffnende Abwägung
widerstreitender Gesichtspunkte nach den konkreten, tatbestandlich
nicht hinreichend zu erfassenden Umständen des Einzelfalls
verlangt, so dass das Abwägungsergebnis nicht durch eine
abstrakte gesetzliche Regelung ein für allemal vorweggenommen
werden kann. In dieser Weise die Entscheidung dem Ermessen der
Verwaltung zu überantworten (und damit allerdings einer
uneingeschränkten gerichtlichen Kontrolle zu entziehen), ist
der Gesetzgeber jedenfalls dann nicht gehindert, wenn von
Verfassungs wegen - etwa nach dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit (dazu Rüsken, ZfZ 2008,
193) - kein Anspruch auf eine dem Rechtsunterworfenen (unter
bestimmten, sich eben aus dem Verfassungsrecht ergebenden
Voraussetzungen) günstige Entscheidung besteht.
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So liegen die Dinge hier. § 130 Abs. 2
Nr. 2 AO verbietet die Änderung eines begünstigenden
Verwaltungsakts wie einer Anrechnungsverfügung zwar nicht,
wenn der Begünstigte nicht arglistig getäuscht hat,
sondern sogar in gutem Glauben war, und muss dies auch nicht von
Verfassungs wegen verbieten; er lässt sie aber um des
grundsätzlich schutzwürdigen Vertrauens des
Begünstigten willen auch nicht zu, ohne dass die Umstände
des Falls von dem FA gewürdigt werden und das Interesse an
einer Korrektur einer rechtswidrig vorgenommenen Anrechnung gegen
das Vertrauensschutzinteresse abgewogen wird (vgl. Wernsmann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 130 AO Rz 31). Diese
Abwägung ist unter Wahrung eines gewissen
Entscheidungsspielraums, den das Gesetz dem FA insofern
einräumt, ggf. vom Gericht zu überprüfen.
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d) Der erkennende Senat braucht im Streitfall
nicht zu entscheiden, ob bei rechtmäßiger
Ermessensausübung die vom FA für geboten erachtete
Änderung der Anrechnungsverfügung zur
Körperschaftsteuer 1991 der Klägerin zulässig
wäre, da der angefochtene Bescheid bzw. die ihm zugrunde
liegende Änderung der Anrechnungsverfügung keinerlei
Ermessensausübung erkennen lassen; beide gehen vielmehr ebenso
wie die Einspruchsentscheidung ersichtlich von der Prämisse
aus, die Änderung der Anrechnungsverfügung müsse im
Interesse der Herstellung der Rechtsrichtigkeit gleichsam die
zwangsläufige Folge der von der Steuerfahndung getroffenen
Feststellungen und der sich daraus ergebenden Rechtswidrigkeit der
streitigen Steueranrechnung sein. Unter den Umständen des
Streitfalls ist dies aber nicht zutreffend.
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Zwar dürfte die Rücknahme einer
rechtswidrigen Anrechnungsverfügung grundsätzlich geboten
sein, wenn sie von dem Begünstigten selbst, seinem Vertreter
oder Bevollmächtigten in der in § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO
bezeichneten Weise oder sogar durch falsche Angaben des
Begünstigten gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO
erwirkt worden ist, weil diese Vorschriften dahin auszulegen sein
dürften, dass das Gesetz unbeschadet des der
Finanzbehörde eingeräumten Ermessens intendiert, dass in
diesen Fällen Rechtsrichtigkeit hergestellt und die Anrechnung
rückgängig gemacht wird (intendiertes Ermessen; vgl.
Urteil des Senats in BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742 = SIS 07 28 33, zu § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO). In dem hier (angeblich)
vorliegenden Fall jedoch, dass ein im Verhältnis zu dem
Begünstigten fremder Dritter die Anrechnung um seines eigenen
Vorteils willen erwirkt hat und der Begünstigte nicht einmal
Anlass hatte, Zweifel an deren Rechtmäßigkeit zu hegen,
gilt dies indes nicht. Vielmehr sind in einem solchen Fall die
für den Begünstigten und den Schutz seines Vertrauens
sprechenden Gesichtspunkte gegen das Interesse an der Korrektur von
Rechtsfehlern abzuwägen. Ähnliches würde gelten,
wenn im Streitfall § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO anwendbar wäre;
denn auch diese Vorschrift „intendiert“ die
Rücknahme des durch falsche Angaben erwirkten Verwaltungsakts
allenfalls dann, wenn der Begünstigte von der Unrichtigkeit
seiner Angaben wusste oder zumindest hätte wissen können
und müssen, woran es im Streitfall fehlen würde.
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31
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Der angefochtene Bescheid, der die danach
gebotene Abwägung der für und gegen eine Änderung
der ursprünglichen Anrechnungsverfügung sprechenden
Gesichtspunkte vermissen lässt, verletzt deshalb § 5 AO
und ist daher aufzuheben, wie es das FG getan hat. Er kann nicht
trotz des völligen Ermessensausfalls gemäß §
127 AO aufrechterhalten bleiben, weil eine andere Entscheidung in
der Sache ohnehin nicht in Betracht käme.
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3. Der Änderung der
Anrechnungsverfügung stand überdies
Zahlungsverjährung (§ 228 AO) entgegen.
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33
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Der streitige Rückforderungsanspruch des
FA dürfte allerdings entsprechend § 220 Abs. 2 Satz 2 AO
erst dadurch fällig geworden sein, dass das FA die
ursprünglich gegen die Klägerin ergangene
Anrechnungsverfügung geändert hat; die
Zahlungsverjährungsfrist hätte, wenn man darauf -
ähnlich wie bei der Änderung einer Steuerfestsetzung
(dazu § 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO) - abstellen
müsste, gemäß § 229 Abs. 1 AO also
überhaupt erst mit dem Erlass des betreffenden
Änderungsbescheids zu laufen begonnen und könnte folglich
so gesehen bei Erlass des angefochtenen Bescheids nicht abgelaufen
gewesen sein.
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Nach dem Urteil des Senats vom 12.2.2008 VII R
33/06 (BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504 = SIS 08 16 98) soll
freilich das Institut der Zahlungsverjährung dafür
sorgen, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig
Rechtssicherheit darüber einkehrt, was der Steuerpflichtige
aufgrund der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung
anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat
bzw. was ihm zu erstatten ist, so dass nicht nur fällig
gewordene steuerliche Ansprüche nach Ablauf der
Fünf-Jahres-Frist nicht mehr geltend gemacht werden
können, sondern auch auf fällig gewordene Steuern nichts
mehr angerechnet und dadurch ein Erstattungsanspruch i.S. des
§ 37 Abs. 2 AO nicht mehr ausgelöst werden kann. Die
Änderung einer Anrechnungsverfügung nach Ablauf der durch
die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung gemäß §§
220 Abs. 2 Satz 2, 229 Abs. 2 AO in Lauf gesetzten Frist des §
228 AO ist danach ungeachtet dessen auszuschließen, ob es -
wie in jenem eben genannten Urteilsfall - um die nachträgliche
Anrechnung durch Steuerabzug entrichteter Beträge und eine
daraus folgende Verringerung der Abschlusszahlung (§ 36 Abs. 4
EStG) oder gleichsam umgekehrt um die Korrektur einer solchen
Anrechnung zu Lasten des Steuerpflichtigen geht, sei es, dass diese
Korrektur zu einer Erhöhung der Abschlusszahlung, sei es, dass
sie - wie hier - zu einer Erstattungsforderung des FA führt.
Aus der Überlegung des FA, dass dann die Verjährungsfrist
unter Umständen laufe, ohne dass das FA überhaupt von
seinem Anspruch Kenntnis hat, lässt sich dagegen nichts
herleiten; § 228 AO normiert - ähnlich wie § 199
Abs. 2 bis 5 BGB - eine absolute Verjährungsfrist, also eine
solche, deren Lauf davon unabhängig ist, ob der Berechtigte
von den seinen Anspruch begründenden Tatsachen Kenntnis hatte,
Kenntnis haben musste oder auch nur Kenntnis haben konnte.
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Dass bei Ausweis einer zu geringen
Abschlusszahlung die festgesetzte Einkommensteuer nicht fällig
wird und damit nicht zahlungsverjähren kann, wie der Senat in
dem Urteil vom 18.7.2000 VII R 32, 33/99 (BFHE 192, 405, BStBl II
2001, 133 = SIS 01 02 03) aus dem Wortlaut des § 36 Abs. 4
EStG gefolgert hat, lässt sich dann freilich nicht
aufrechterhalten, zumal dies, wie der Senat bereits in dem Urteil
in BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504 = SIS 08 16 98 angemerkt hat,
die fragwürdige Folge hätte, dass der Ausweis einer zu
geringen Abschlusszahlung, nicht jedoch der einer zu hohen, ohne
Bindung an die Frist des § 228 AO korrigiert werden
könnte. Deshalb hält der Senat nach nochmaliger
Prüfung an jener Auffassung nicht fest. Er versteht § 36
Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 EStG, was sein insofern freilich
deutungsbedürftiger Wortlaut zulässt, dahin, dass bei
Ausweis einer die festgesetzten Vorauszahlungen übersteigenden
Abschlusszahlung dem Steuerpflichtigen eine einmonatige
Zahlungsfrist gewährt werden soll, die indes für die
Dauer der Zahlungsverjährungsfrist hinsichtlich der
festgesetzten Steuer ohne Bedeutung ist.
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