Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25.4.2019 - 6 K 1630/16
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob die Bagatellgrenzen
für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 11 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 44 Abs. 2 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV)
überschritten sind.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) hat einen Weinbau-Betrieb, einen Gewerbebetrieb
„Weinkommission“ und erbringt landwirtschaftliche
Dienstleistungen. Seine landwirtschaftlichen Umsätze
versteuerte der Kläger gemäß § 24 UStG, die
übrigen gemäß § 20 UStG.
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Im Jahr 2006 erweiterte der Kläger
sein Betriebsgebäude und errichtete ein gemischt genutztes
Wohnhaus. Nach den Plänen befinden sich im Keller eine
abgeschlossene Wohnung für Erntehelfer sowie Labor, Büro,
Archiv und Räume für die „Weinkommission“. Im
Erdgeschoss befindet sich neben privaten Wohnräumen ein
Empfangsraum. Im Obergeschoss sind neben weiteren privaten
Wohnräumen zwei Ferienwohnungen untergebracht. Im Dezember
2008 waren Unter- und Erdgeschoss sowie die Wohnräume im
Obergeschoss fertig gestellt, nicht aber die
Ferienwohnungen.
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Der Kläger ordnete das gesamte
Gebäude seinem Unternehmen zu und beantragte in den Jahren des
Leistungsbezugs den Vorsteuerabzug aus den Baukosten (für die
selbst genutzte Wohnung unter Berufung auf die sog.
Seeling-Rechtsprechung). Dem Weinbau-Betrieb ordnete er nach dem
Flächenschlüssel einen nicht abzugsfähigen
Vorsteueranteil von 11,51 % zu.
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In den Umsatzsteuererklärungen
für die Streitjahre 2009 bis 2012 machte der Kläger keine
Angaben zu Vorsteuerbeträgen, die nach § 15a UStG zu
berichtigen wären. Diese Umsatzsteuerklärungen galten als
Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Im Rahmen einer landwirtschaftlichen
Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass als
Vermietungseinkünfte erklärte Mieteinnahmen die Wohnung
für die Erntehelfer betrafen. Hinsichtlich der
tatsächlichen Nutzung des Kellergeschosses wurde Einigung
darüber erzielt, dass dieses hälftig dem
landwirtschaftlichen Betrieb und dem Gewerbebetrieb zuzuordnen sei;
dies führte zur Neuberechnung der Flächenanteile. Die
beiden Ferienwohnungen seien 2015 noch im Rohbau gewesen. Der
Prüfer meinte, dass Vorsteuer nach § 15a UStG zu
berichtigen sei. Dabei ging er von einer Errichtung in zwei
Bauabschnitten aus, wobei die beiden Ferienwohnungen dem zweiten
Bauabschnitt zugeordnet wurden. Er errechnete die
Vorsteuerberichtigung wie folgt:
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Vorsteuer 1. Bauabschnitt gesamt
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55.224,03 EUR
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Berichtigungsbetrag bei
Berichtigungszeitraum 10 Jahre
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5.522,40 EUR
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zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung
lt. Verwendungsabsicht
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85,66 %
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tatsächliche zum Vorsteuerabzug
berechtigende Verwendung
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74,70 %
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Änderung der maßgeblichen
Verhältnisse um
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./.
10,95 %
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Vorsteuerberichtigung 2009 bis 2012
jährlich jeweils
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604,92 EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) änderte mit Bescheiden vom 22.05.2015 die
Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre entsprechend den
Prüfungsfeststellungen und hob den Vorbehalt der
Nachprüfung auf. Der Kläger begründete seine
Einsprüche damit, dass die Voraussetzungen für die
Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht vorlägen (§ 15a
Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 2 UStDV). Weder die absolute
Grenze von 1.000 EUR je Kalenderjahr für das
Berichtigungsvolumen noch die Grenze von 10 % seien
überschritten (8,79 %). Es sei auf das gesamte Wirtschaftsgut
abzustellen und nicht auf Teile davon. Die Einsprüche wurden
mit Einspruchsentscheidung vom 09.05.2016 als unbegründet
zurückgewiesen. Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz gab der
Klage mit Urteil vom 25.04.2019 - 6 K 1630/16 (abgedruckt in EFG
2019, 1144 = SIS 19 08 00) statt. Es vertrat die Ansicht, dass bei
Anwendung von § 15a Abs. 1 UStG und § 44 UStDV auf das
(gesamte) „Wirtschaftsgut“ und seine „erstmalige
Verwendung“ abzustellen sei. Eine Aufteilung für
Berichtigungszwecke in Teile dieses Wirtschaftsgutes sei nicht
vorzunehmen. Aufgrund der sog. Seeling-Rechtsprechung sei das
Zuordnungsobjekt im Streitfall das gesamte Gebäude gewesen.
Daran würden auch die Regelungen in § 15a Abs. 1 UStG und
§ 44 UStDV anschließen.
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Mit der Revision rügt das FA im Kern,
dass die Entscheidung des FG ausdrücklich Abschn. 15a.3 Abs. 2
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) widerspreche. Dem
Schluss des FG, dass das gesamte Haus im Hinblick auf die sog.
Seeling-Rechtsprechung ein einheitliches unteilbares Wirtschaftsgut
sei, könne nicht gefolgt werden. Zwar sei zivilrechtlich das
gesamte Haus wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Nach
der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union sei
die nationale zivilrechtliche Rechtslage aber nicht
maßgeblich für die Frage, ob ein Teil des
Grundstücks ein selbständiger Gegenstand im
umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein könne.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Er trägt vor, dass nach dem Zweck des
§ 15a Abs. 1 UStG auf das gesamte Wirtschaftsgut abzustellen
sei. Entscheidend sei, inwieweit der Unternehmer für den Fall,
dass die Verhältnisse der tatsächlichen späteren
Nutzung bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezuges bekannt gewesen
wären, einen abweichenden Vorsteuerabzug erhalten hätte.
Die Aufteilung in verschiedene Wirtschaftsgüter, wie sie das
FA vornehme, möge im Einkommensteuerrecht gelten, für die
Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmensvermögen i.S. der
Umsatzsteuer habe dies keine Bedeutung. Und bei der streitigen
Regelung im UStAE gehe es im Übrigen nicht um eine Trennung
des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs, sondern um eine
Differenzierung nach zeitlichen Komponenten.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat bei seiner Beurteilung
zu Unrecht auf das Gesamtgebäude als Berichtigungsobjekt
abgestellt, obwohl es nur teilweise erstmalig verwendet worden
ist.
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Die Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung
nach § 15a Abs. 1 UStG zu Lasten des Klägers sind
erfüllt. Die Bagatellgrenzen des § 15a Abs. 11 UStG
i.V.m. § 44 Abs. 2 UStDV sind in Bezug auf das verwendete
Berichtigungsobjekt möglicherweise überschritten. Zur
Frage, ob bzw. in welchem Umfang diese Grenzen in den Streitjahren
tatsächlich überschritten wurden, hat das FG weitere
Feststellungen zu treffen.
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1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut,
das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen
verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der
erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen
Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für
jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine
Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen
(§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG). Bei Grundstücken
einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei
Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen
Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf
fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von
fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1
Satz 2 UStG). Allerdings kann aus Vereinfachungsgründen (s.
Überschrift zu § 44 UStDV: „Vereinfachungen bei
der Berichtigung des Vorsteuerabzugs“ und
Verordnungsermächtigung in § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG) in
bestimmten Fällen eine Berichtigung entfallen, wenn sich bei
einem Wirtschaftsgut in einem Kalenderjahr die für den
ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnisse um weniger als zehn Prozentpunkte geändert
haben (§ 44 Abs. 2 Satz 1 UStDV). Das gilt wiederum nicht,
wenn der Betrag, um den der Vorsteuerabzug für dieses
Kalenderjahr zu berichtigen ist, 1.000 EUR übersteigt (§
44 Abs. 2 Satz 2 UStDV).
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2. Diese nationalen Regelungen beruhen auf
Art. 187 und 189 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL; zuvor Art. 20 Abs. 2 und Abs. 4 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern - Richtlinie
77/388/EWG - ). Nach Art. 187 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL erfolgt
die Berichtigung bei „Investitionsgütern“
während eines Zeitraums von fünf Jahren. Bei
Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann
der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre
verlängert werden (Art. 187 Abs. 1 Unterabs. 3 MwStSystRL).
Die Mitgliedstaaten können gemäß Art. 187 Abs. 2
Unterabs. 2 MwStSystRL u.a. festlegen, dass der
Berichtigungszeitraum mit der erstmaligen Verwendung beginnt. Die
Mitgliedstaaten können außerdem für Zwecke der
Vorsteuerberichtigung den Begriff
„Investitionsgüter“ definieren, den Betrag
der Mehrwertsteuer festlegen, der bei der Berichtigung zu
berücksichtigen ist und verwaltungsmäßige
Vereinfachungen vornehmen (vgl. Art. 189 Buchst. a, b und d
MwStSystRL).
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3. Danach hat die Vorinstanz im Streitfall das
Überschreiten der absoluten und das Erreichen der relativen
Bagatellgrenze je Kalenderjahr rechtsfehlerhaft abgelehnt. Zwar
lässt eine Auslegung nach dem Wortlaut gemäß §
15a Abs. 1 UStG zu, das gesamte Gebäude als Bezugsobjekt der
Prüfung heranzuziehen (dazu II.3.a). Nach dem Zweck des §
15a Abs. 1 Satz 1 UStG ist normspezifisch jedoch auf das verwendete
Berichtigungsobjekt abzustellen (dazu II.3.b).
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a) Die in § 15a Abs. 1 UStG verwendeten
Begriffe „Wirtschaftsgut“ und
„Grundstücke einschließlich ihrer wesentlichen
Bestandteile“ sind historisch bedingt
ertragsteuerrechtlich bzw. zivilrechtlich geprägt (vgl. z.B.
Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz 11;
Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1132 und 1139).
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aa) Nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 1
Satz 1 UStG ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs dann
vorzunehmen, wenn sich die Verhältnisse „bei einem
Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von
Umsätzen verwendet wird“, ändern. Die
Gesetzesfassung beruht auf dem Gesetz zur Umsetzung von
EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung
weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz - EURLUmsG -
vom 09.12.2004, BGBl I 2004, 3310), mit der Art. 20 der Richtlinie
77/388/EWG umgesetzt werden sollte. Insbesondere sollte mit der
Änderung in § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG auch der Begriff
„Investitionsgut“ nationalrechtlich festgelegt
werden (vgl. Regierungsbegründung zum EURLUmsG in BTDrucks
15/3677, 41; Frye in Rau/ Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz 64). Dieses Recht war durch Art.
20 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten
eingeräumt worden. Berichtigungsobjekt für eine
Berichtigung nach § 15a UStG ist somit das einzelne
Wirtschaftsgut.
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bb) Für Gebäude und Grundstücke
gilt der verlängerte Berichtigungszeitraum nach § 15a
Abs. 1 Satz 2 UStG. Der Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG
stellt auf „Grundstücke einschließlich ihrer
wesentlichen Bestandteile“ ab und nimmt daher im Rahmen
des verlängerten Berichtigungszeitraums Bezug auf die
zivilrechtliche Beurteilung eines Grundstücks (z.B. § 94
des Bürgerlichen Gesetzbuchs), so dass in Übereinstimmung
mit dem Wirtschaftsgutbegriff auch hier nach dem Wortlaut die
Verkehrsfähigkeit des Berichtigungsobjektes maßgeblich
ist.
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cc) Dieses Verständnis steht auch im
Einklang mit der erst ab 01.01.2017 gültigen unionsrechtlichen
Vorgabe des Begriffs Grundstück in Art. 13b der
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom
07.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU)
Nr. 282/2011 bezüglich des Ortes der Dienstleistung (DVO (EU)
Nr. 1042/2013). Danach gilt als Grundstück insbesondere ein
bestimmter über- oder unterirdischer Teil der
Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet
werden kann (Buchst. a), hinzu kommen mit oder in dem Boden
befestigte Gebäude (Buchst. b) und jede Sache, die einen
wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes bildet (Buchst. c).
Damit entspricht dieser Unionsbegriff im Wesentlichen dem
Grundstücksbegriff i.S. des § 15a UStG mit dessen
zivilrechtlicher Definition (vgl. Oelmaier in Sölch/ Ringleb,
a.a.O., § 15a Rz 166, 168 und 173).
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b) Allerdings verlangt § 15a Abs. 1 Satz
1 UStG auch, dass das Wirtschaftsgut bereits verwendet wird.
„Wirtschaftsgut“ i.S. des § 15a Abs. 1 UStG
und damit Berichtigungsobjekt ist daher entgegen der Auffassung der
Vorinstanz nur das Gebäude, soweit es entsprechend dem
Baufortschritt in Verwendung genommen wurde. Der noch nicht
verwendete Teil des Gebäudes ist noch nicht Gegenstand der
Vorsteuerberichtigung. Für ihn beginnt der
Berichtigungszeitraum erst mit seiner erstmaligen Verwendung.
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aa) Dies gebietet der Zweck der Vorschrift des
§ 15a UStG. Denn Grundgedanke der Vorschrift ist es - da
Vorsteuerbeträge gemäß § 15 UStG in voller
Höhe sofort abgezogen werden können -, den Umfang des
Vorsteuerabzugs weitgehend nach der Verwendung im Laufe der
wirtschaftlichen Lebensdauer des Wirtschaftsguts zu bestimmen (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs vom 19.02.1997 - XI R 51/93, BFHE 182,
420, BStBl II 1997, 370 = SIS 97 10 48, unter II.2.; vom 17.06.2004
- V R 31/02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858 = SIS 04 33 38,
unter II.1.b bb, Rz 29, m.w.N.). Dabei sind die aus
Vereinfachungsgründen getroffenen Regelungen in § 44
UStDV im Lichte dieses Grundgedankens auszulegen. Auch sie beziehen
sich auf das bereits verwendete Objekt. Sind Gebäudeteile noch
nicht Gegenstand der Vorsteuerberichtigung, bleiben sie auch
insoweit außer Betracht.
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bb) Es ist somit im Streitfall normspezifisch
als Berichtigungsobjekt i.S. des § 15a UStG der Teil des in
Abschnitten errichteten Gebäudes zugrunde zu legen, der
bereits in den Streitjahren verwendet wurde. Die Aufteilung in
verschiedene Berichtigungsobjekte bei Gebäudeerrichtung nach
Baufortschritt entspricht auch der Ansicht der Verwaltung und ihr
folgend der Literatur (vgl. Abschn. 15a.3 Abs. 2 Sätze 1 bis 3
UStAE; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch,
§ 192 Rz 404; Bülow in Schwarz/ Widmann/Radeisen, UStG
§ 15a Rz 163; Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., §
15a Rz 151; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, §
15a UStG Rz 62; Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., §
15a Rz 336; BeckOK UStG/Meyer, 24. Ed. [19.02.2020], UStG §
15a Rz 41.1; Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 15a Rz
58; Grune in Küffner/ Stöcker/Zugmaier, UStG § 15a
Rz 47; Lippross, a.a.O., S. 1141; Bunjes/Heidner, UStG, 18. Aufl.,
§ 15a Rz 40; s.a. Fleckenstein-Weiland in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 15a Rz 535 ff.).
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c) Die Vorentscheidung ist deshalb
aufzuheben.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
- ausgehend von seiner Rechtsauffassung konsequenterweise - bisher
keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. in welchem Umfang
die Bagatellgrenzen des § 44 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStDV bei
Zugrundelegung des bereits „verwendeten“
Berichtigungsobjektes überschritten wurden. Dies hat es im
zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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Die Entscheidung ergeht im schriftlichen
Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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