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I. Streitig ist, ob die Vorsteuern auf
Eingangsleistungen zur Herstellung eines gemischt genutzten
Gebäudes im Streitjahr (2004) nach dem Verhältnis der
Ausgangsumsätze aufgeteilt werden konnten.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine vermögensverwaltende Gesellschaft
bürgerlichen Rechts. Sie errichtete von 2002 bis 2004 ein
gemischt genutztes Gebäude. Das Erdgeschoss vermietete sie
plangemäß umsatzsteuerpflichtig an Betreiber eines
Coffeeshops, Kioskes und Döner-Imbisses, das Obergeschoss
umsatzsteuerfrei an private Mieter. Die auf die Herstellungskosten
entfallenden und nicht direkt zuzuordnenden Vorsteuerbeträge
des Streitjahres teilte sie - ebenso wie in den Vorjahren - nach
einem sog. Umsatzschlüssel auf. Im Streitjahr betrugen die
Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten (Baukosten des
Gebäudes) insgesamt 82.075,79 EUR.
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Nach Eingang der
Umsatzsteuer-Voranmeldungen I-IV/2004 führte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch, deren Feststellungen er
folgte. Das FA kürzte dementsprechend die
Vorsteuerbeträge auf 49.939 EUR. Deren Höhe ermittelte
es, indem es Vorsteuerbeträge in Höhe von 29.212 EUR
direkt dem Erdgeschoss zurechnete. Die verbliebenen
Vorsteuerbeträge von 39.256,79 EUR teilte es nach Abzug der
direkt dem Obergeschoss zugeordneten, nicht abziehbaren
Vorsteuerbeträge entsprechend dem steuerpflichtig vermieteten
Flächenanteil von 52,8 % auf.
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Das FA erließ am 14.9.2005 einen nach
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid IV/2004, in dem die
Änderungen zusammengefasst berücksichtigt wurden. Den
dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 17.11.2005 als unbegründet
zurück.
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Nach Klageerhebung und Abgabe der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2004 erging am 23.10.2006 ein -
die Prüfungsfeststellungen berücksichtigender -
Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2004 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 AO). Dieser Bescheid wurde vom FA -
aus den Streitfall nicht betreffenden Gründen - am 12.4.2007
erneut geändert und nach § 68 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) Gegenstand des Verfahrens.
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Die Klägerin beantragte mit ihrer
Klage zunächst einen um 7.852 EUR höheren Vorsteuerabzug
aus der Herstellung des gemischt genutzten Gebäudes. Auf den
Hinweis des Finanzgerichts (FG) auf die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), wonach die Vorsteuerbeträge im
Zusammenhang mit der Herstellung eines Gebäudes einheitlich
und insgesamt aufzuteilen sind, erweiterte die Klägerin ihren
Klageantrag, indem sie nunmehr um 9.813 EUR höhere
Vorsteuerbeträge begehrte. Diese ergeben sich bei Anwendung
des Umsatzschlüssels auf die gesamten Vorsteuern (82.075,79
EUR x 72,8 % = 59.751,18 EUR) abzüglich der bereits im
angegriffenen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr
berücksichtigten 49.939 EUR. Zur Begründung ihrer Klage
berief sie sich auf den Anwendungsvorrang des in der Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) vorgesehenen Umsatzschlüssels und machte geltend,
§ 15 Abs. 4 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des
Streitjahres (UStG) sei wegen Verstoßes gegen das
Rückwirkungsverbot verfassungswidrig.
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Das FG gab der Klage mit dem in EFG 2010,
604 = SIS 10 07 82 veröffentlichten Urteil statt. Die
Klägerin sei zur Vorsteueraufteilung nach dem
Umsatzschlüssel berechtigt. Die Anwendung des
Umsatzschlüssels sei zwar nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 ab 1.1.2004
ausgeschlossen, diese Norm stehe aber nicht mit dem Unionsrecht in
Einklang, sodass sich die Klägerin unmittelbar auf die
Regelungen der Richtlinie 77/388/EWG berufen könne.
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Mit der Revision macht das FA Verletzung
materiellen Rechts geltend. Aufgrund der Neuregelung des § 15
Abs. 4 Satz 3 UStG sei die Aufteilung der streitbefangenen
Vorsteuerbeträge nach dem sog. Umsatzschlüssel ab dem
1.1.2004 ausgeschlossen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
8.12.2009 15 K 5079/05 U aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zur Begründung verweist sie auf das
ihrer Ansicht nach zutreffende Urteil des FG. Die Richtlinie
entfalte unmittelbare Wirkung. Entgegenstehendes nationales Recht
sei wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts nicht mehr
anzuwenden.
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Die Anwendung eines
Flächenschlüssels führe nicht zu einem
präziseren Ergebnis, da die Ausstattung der unterschiedlich
genutzten Geschosse erheblich voneinander abweiche. Die Ausrichtung
auf gewerbliche Mieter im Erdgeschoss habe erhebliche Investitionen
in Brandschutz, Hygiene und Lüftung erfordert.
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Mit Zustimmung der Beteiligten hatte der
Senat durch Beschluss vom 8.12.2010 ein Ruhen des Verfahrens bis
zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union
(EuGH) in der Rechtssache BLC Baumarkt (C-511/10, UR 2012, 968 =
SIS 12 33 74) angeordnet, die am 8.11.2012 erging.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
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Das Urteil ist aufzuheben, weil die
Vorentscheidung § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 2003 nicht angewandt und die
Vorsteuern, um die es hier geht, stattdessen unmittelbar nach Art.
17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG zugeordnet hat. Die Sache ist
nicht spruchreif, weil Feststellungen des FG dazu fehlen, ob die
Anwendung des Flächenschlüssels im Streitfall zu einer
präziseren Bestimmung des Pro-rata-Satzes führt.
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1. Verwendet der Unternehmer einen für
sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in
Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur
Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1
UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar,
der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden
Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser
Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren
Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung
ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich
für die ab dem 1.1.2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass
eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der
Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze,
die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen,
die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn
keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
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2. Das Unionsrecht gibt für die
Vorsteueraufteilung gemäß Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie
77/388/EWG (seit 1.1.2007: Art. 173 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
vom 28.11.2006 - MwStSystRL - ) vor: Soweit Gegenstände und
Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für
Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf
Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 Abs. 2 und 3 der Richtlinie
77/388/EWG besteht, als auch für Umsätze, für die
kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, darf nur der Teil der
Mehrwertsteuer abgezogen werden, der auf den Betrag der
erstgenannten Umsätze „entfällt“.
Dieser Pro-rata-Satz wird nach Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG
(Art. 173 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 174 MwStSystRL) für die
Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze
festgelegt.
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Jedoch können die Mitgliedstaaten nach
Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs.
2 MwStSystRL) (...)
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“c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder
ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit
oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen
vorzunehmen“.
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3. Das UStG enthält in § 15 Abs. 4
Satz 1 als Zuordnungselement die „wirtschaftliche
Zurechnung“. Der Teil der jeweiligen
Vorsteuerbeträge ist nicht abziehbar, der den zum Ausschluss
vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich
zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Der unbestimmte
Rechtsbegriff „wirtschaftliche Zurechnung“ ist
nach den Vorgaben des Unionsrechts auszulegen (BFH-Urteile vom
5.9.2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95 = SIS 13 29 90;
vom 17.8.2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833 = SIS 01 14 07, unter II.1.a, sowie vom 18.11.2004 V R 16/03, BFHE 208, 461,
BStBl II 2005, 503 = SIS 05 17 00, unter II.3.a).
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a) Wenn das Gesetz den Teil der nicht
abziehbaren Vorsteuerbeträge den Umsätzen wirtschaftlich
zurechnet, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, so
sagt es nichts darüber aus, in welcher Weise dies geschehen
soll. Bereits nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG
sind die Vorsteuerbeträge deshalb nicht zwingend gegenstands-
oder bereichsbezogen aufzuteilen; die Vorschrift lässt
vielmehr auch einen auf die gesamten Umsätze des Unternehmens
bezogenen Aufteilungsschlüssel zu.
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Dem so verstandenen Zuordnungselement
widerspricht es nicht, wenn frühere Fassungen des § 15
Abs. 4 UStG (z.B. § 15 Abs. 4 UStG 1980 i.d.F. bis zur
Aufhebung des Abs. 5 durch Art. 7 Nr. 4 des
Wohnungsbauförderungsgesetzes, BGBl I 1989, 2408) die
Zurechnung möglicherweise eher - verwendungsabhängig -
auf den Gegenstand bezogen. Denn diese Vorschriften standen in
einem gegenüber der aktuellen Rechtslage andersgearteten
normativen Kontext. Demgegenüber ergibt sich aus § 15
Abs. 4 Satz 3 UStG, dass das Gesetz mit „wirtschaftlicher
Zurechnung“ alle dort genannten Zuordnungsmethoden
umfasst, also sowohl die Aufteilung nach den (beiden)
Umsatzschlüsseln wie auch z.B. einen
Flächenschlüssel als „andere wirtschaftliche
Zurechnung“.
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Soweit der V. Senat bislang ein
gegenstandsbezogenes Verständnis des § 15 Abs. 4 UStG
vertreten und auf die Nutzung des jeweiligen Gegenstandes
(Gebäudes) abgestellt hat (z.B. BFH-Urteile vom 10.12.2009 V R
13/08, BFH/NV 2010, 960 = SIS 10 12 67; in BFHE 196, 345, BStBl II
2002, 833 = SIS 01 14 07, und vom 12.3.1998 V R 50/97, BFHE 185,
530, BStBl II 1998, 525 = SIS 98 16 47; Wagner in Sölch/
Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 684, m.w.N.), hält er
daran nicht mehr fest, sodass auch die Vorsteueraufteilung nach den
Gesamtumsätzen des Unternehmens gemäß Art. 17 Abs.
5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
als Methode wirtschaftlicher Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4
Satz 1 UStG anzusehen ist.
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Der Senat weicht damit nicht von der
Rechtsprechung des XI. Senats im Urteil vom 13.8.2008 XI R 53/07
(BFH/NV 2009, 228 = SIS 09 03 07) ab. Dieses Urteil betrifft die
Abzugsfähigkeit von Vorsteuern aus der Errichtung eines
Treppenhauses und der Installation einer Fahrstuhlanlage. Die
dafür bezogenen Eingangsleistungen betrafen
ausschließlich den für steuerfreie Ausgangsumsätze
verwendeten Wohnteil des neu errichteten Gebäudes. Der XI.
Senat entschied unter Hinweis auf die Rechtsprechung des V. Senats,
dass der Kläger den nach einem objektbezogenen
Umsatzschlüssel ermittelten Vorsteuerabzug für die
Fahrstuhlanlage und das Treppenhaus beanspruchen könne. Die
dafür angefallenen Aufwendungen gehörten zu den
Herstellungskosten eines Gegenstandes (Gebäudes), der für
Zwecke besteuerter Umsätze verwendet werde. Das Urteil
enthält jedoch keine Ausführungen zur Zulässigkeit
eines Vorsteuerabzugs nach den Gesamtumsätzen des
Unternehmens, obwohl dieses Unternehmen unstrittig aus mehreren
Mietobjekten bestand (Objekt „B“ und Objekt
„A-Straße“).
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b) Da das Unionsrecht in Art. 17 Abs. 5
Unterabs. 1 und Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1,
Art. 174 MwStSystRL) den gesamtunternehmensbezogenen
Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab
vorschreibt, geht der Senat bei richtlininenkonformer Auslegung
davon aus, dass es sich bei dem Gesamtumsatzschlüssel um eine
sachgerechte Aufteilungsmethode i.S. von § 15 Abs. 4
Sätze 1 bis 3 UStG handelt (BFH-Urteil in BFHE 208, 461, BStBl
II 2005, 503 = SIS 05 17 00, unter II.3.a).
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Nach den Ausführungen des Senats im
Vorlagebeschluss vom 22.7.2010 V R 19/09 (BFHE 231, 280, BFH/NV
2010, 2367 = SIS 10 33 58, unter IV.2.b) ist die Bestimmung des
Pro-rata-Satzes nach dem Gesamtumsatz des Unternehmers in einer
Fallkonstellation wie der des Streitfalls indes unpräzise, da
sie außer Betracht lässt, für welchen Bereich des
Unternehmens die Eingangsleistungen bezogen wurden. Obwohl diese
Unzulänglichkeiten bekannt waren, als Art. 17 Abs. 5 der
Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 MwStSystRL) geschaffen wurde, ist
der Umsatzschlüssel nicht verworfen, sondern den
Mitgliedstaaten zur Vermeidung von Ungleichmäßigkeiten
gestattet worden, spezielle Pro-rata-Sätze zu regeln (vgl.
dazu Birkenfeld in Umsatzsteuer-Berater 2001, 309 ff., unter
V.1.).
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c) Eine von dem Gesamtumsatzschlüssel
abweichende Vorsteueraufteilung ermöglicht das Unionsrecht in
den bereichs- und gegenstandsbezogenen Fällen des Art. 17 Abs.
5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht Art. 173 Abs. 2
MwStSystRL). Diese Regelungen sollen „für ganz
bestimmte Fälle gelten“, da sie „unter
Berücksichtigung der Besonderheiten der jeweiligen
Tätigkeit des Steuerpflichtigen darauf abzielen, es den
Mitgliedstaaten zu ermöglichen, bei der Berechnung des
Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs zu präziseren Ergebnissen
zu gelangen“ (EuGH-Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968,
Rdnr. 18; so auch EuGH-Urteil vom 18.12.2008 C-488/07, Royal Bank
of Scotland, Slg. 2008, I-10409 = SIS 09 05 27, Rdnr. 23).
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d) Der nationale Gesetzgeber hat in § 15
Abs. 4 Satz 3 UStG zwar von dieser Ermächtigung Gebrauch
gemacht (vgl. Regierungsentwurf eines Steueränderungsgesetzes
2003, BTDrucks 15/1562, S. 51 „zu Buchstabe d“),
ist aber über den Ermächtigungsrahmen hinausgegangen,
indem er die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der
Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze,
die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen,
die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur dann für zulässig
erklärt, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung
möglich ist.
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Der Senat hat daher in seinem Urteil vom
22.8.2013 V R 19/09 (BFHE 243, 8, BFH/NV 2014, 278 = SIS 13 32 67,
unter II.2.) entschieden, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
insoweit nicht den Erfordernissen des Unionsrechts entspricht. An
dieser Begründung hält der Senat indes nicht mehr in
vollem Umfang fest, sondern ergänzt sie um folgende
Erwägungen: Wie die Auslegung des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG
zeigt (siehe oben unter II.3.a), weicht das Gesetz nicht in allen
Fällen von dem auf die Gesamtumsätze des Unternehmens
bezogenen Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2
i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1,
Art. 174 MwStSystRL) ab. Es lässt in § 15 Abs. 4 Satz 1
UStG eine derartige Aufteilung implizit zu, beschränkt sie
aber in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG auf Fälle, in denen keine
andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Was
„möglich“ ist, muss indes
richtlinienkonform ausgelegt werden.
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4. Ist nach dem EuGH-Urteil BLC Baumarkt in UR
2012, 968 (Leitsatz sowie Rdnrn. 18 und 24) die Ermittlung des
Pro-rata-Satzes für den Abzug von Vorsteuern vorrangig nach
einem - von den Umsatzmethoden abweichenden -
Aufteilungsschlüssel zulässig, wenn sich dieser
Aufteilungsschlüssel auf einen „bestimmten
Umsatz“ bezieht und die herangezogene Methode eine
„präzisere Bestimmung“ des Pro-rata-Satzes
des Vorsteuerabzugs als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode
gewährleistet, so gilt danach für die richtlinienkonforme
Auslegung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG: Eine Ermittlung des
nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem
Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere -
präzisere - wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Soweit der Senat mit Urteil in BFHE 243, 8, BFH/NV 2014, 278 = SIS 13 32 67 (Leitsatz 1) die Vorschriften des § 15 Abs. 4 UStG
weitergehend teleologisch reduziert hat, indem sie nur
Vorsteuerbeträge erfassen, die zugleich nach § 15a UStG
berichtigungspflichtig sind, hält er daran nicht fest.
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a) Nach Auffassung des EuGH (im Urteil BLC
Baumarkt in UR 2012, 968, Leitsatz sowie unter Rdnr. 19)
können die Mitgliedstaaten zum Zwecke der Berechnung des
Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem
bestimmten Umsatz „wie der Errichtung eines gemischt
genutzten Gebäudes“ vorrangig einen anderen
Aufteilungsschlüssel als den auf die Gesamtumsätze des
Unternehmens bezogenen Umsatzschlüssel nach Art. 19 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 MwStSystRL) vorschreiben. Der
Streitfall betrifft die Errichtung eines gemischt genutzten
Gebäudes und fällt damit ersichtlich in den
Anwendungsbereich des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG.
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b) Der Flächenschlüssel als andere
wirtschaftliche Zurechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG beruht
auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG
und ist objektbezogen. Als solcher ermöglicht dieser
Aufteilungsschlüssel in der Regel eine
„präzisere“ Bestimmung des Pro-rata-Satzes
als die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den
Gesamtumsätzen des Unternehmens (Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG, Art. 174 MwStSystRL). Zur weiteren Begründung
verweist der Senat auf seine Ausführungen im Urteil in BFHE
243, 8, BFH/NV 2014, 278 = SIS 13 32 67 (Rz 41). Der
Flächenschlüssel schließt deshalb gemäß
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als im Regelfall präzisere
mögliche Zurechnung die Umsatzschlüssel aus, und zwar
sowohl den gesamtunternehmensbezogenen wie auch den
objektbezogenen.
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c) Die Vorsteuerbeträge sind aber nicht
nach dem Verhältnis der Flächen aufteilbar, wenn die
Ausstattung der Räumlichkeiten, die verschiedenen Zwecken
dienen (z.B. wegen der Höhe der Räume, der Dicke der
Wände und Decken oder in Bezug auf die Innenausstattung)
erhebliche Unterschiede aufweist (vgl. BFH-Urteil vom 12.3.1992 V R
70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755 = SIS 92 16 28; vgl.
hierzu auch BFH-Beschluss vom 21.5.1987 V S 11/85, BFH/NV 1987, 536
= SIS 87 24 25, unter II.2.; BFH-Urteil vom 20.7.1988 X R 8/80,
BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012 = SIS 88 22 29, Abschn. 208 Abs.
2 Satz 9 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 und Abschn. 15.17. Abs.
7 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ). In
solchen Fällen kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich
die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche
verteilen, sodass der Flächenschlüssel sich nicht als
genauere Aufteilung erweist. Da das Gebäude als der
herzustellende oder der hergestellte Gegenstand endgültiges
Zuordnungsobjekt ist, müssen in die Vorsteueraufteilung nach
§ 15 Abs. 4 UStG sämtliche der Herstellung des
Gebäudes dienenden Aufwendungen einbezogen werden (BFH-Urteile
vom 28.9.2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68, Leitsatz 3, sowie vom 22.11.2007 V R 43/06, BFHE 219, 450,
BStBl II 2008, 770 = SIS 08 10 89; Abschn. 15.17. Abs. 5
UStAE).
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33
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d) Ist keine präzisere wirtschaftliche
Zurechnung durch den Flächenschlüssel möglich, gilt
der Umsatzschlüssel. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt nicht
ausdrücklich, ob sich das dort bestimmte Verhältnis - wie
der Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 sowie Art.
19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht Art. 17 Abs. 1 Satz
1, Art. 174 MwStSystRL) - an dem Gesamtbetrag der Umsätze des
Unternehmens oder an den Umsätzen des einzelnen Objekts
orientiert. Um den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs
„möglichst präzise“ zu berechnen
(EuGH-Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968, Rdnr. 23), gilt die
Methode, die eine genauere Aufteilung ermöglicht. Die
Vorsteuerbeträge sind dann anhand des objektbezogenen
Umsatzschlüssels aufzuteilen, wenn sie den Gegenstand selbst -
wie hier das Gebäude - betreffen und die objektbezogene
gegenüber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist,
weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den
Ausgangsumsätzen durch Verwendung (Nutzung) dieses
Gebäudes besteht (z.B. durch Vermietung) und es nicht um seine
Verwendung für Umsätze des gesamten Unternehmens (wie
z.B. bei einem Verwaltungsgebäude, vgl. dazu Abschn. 15.17.
Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStAE) geht. Im letzteren
Fall gehören die Aufwendungen zur Herstellung des
Gebäudes zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers und
hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen
Gesamttätigkeit zusammen. Dies rechtfertigt es auch,
Vorsteuerbeträge nach dem allgemeinen Umsatzschlüssel
gesamtumsatzbezogen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 24.4.2013 XI R
25/10, BFHE 241, 451, BStBl II 2014, 346 = SIS 13 20 22, Rz 27, 28;
so jetzt auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
10.4.2014, BStBl I 2014, 802; Abschn. 15.16. Abs. 2a UStAE).
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34
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5. Das Urteil des FG widerspricht diesen
Maßstäben und ist deshalb aufzuheben. Die
Vorsteuerbeträge, um die es hier geht, sind gemäß
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG aufzuteilen. Mangels Spruchreife ist
die Sache an das FG zurückzuverweisen.
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35
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a) Das FG ist bei seiner Entscheidung
rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass § 15 Abs. 4 Satz 3
UStG bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes
wegen Richtlinienwidrigkeit nicht anwendbar ist und sich der
Unternehmer daher auf die für ihn günstigere Anwendung
des Umsatzschlüssels nach Art. 17 Abs. 5 i.V.m. Art. 19 der
Richtlinie 77/388/EWG berufen kann. Nach § 15 Abs. 4 Satz 3
UStG sind die Vorsteuerbeträge nur dann nach
Umsatzschlüssel zu verteilen, wenn keine andere präzisere
wirtschaftliche Zuordnung möglich ist. Ob diese
Voraussetzungen vorliegen, hat das FG nicht geprüft.
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36
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b) Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb
zum Nachholen der erforderlichen Feststellungen an das FG
zurückzuverweisen. Nach den Feststellungen des FG hat das FA
den Vorsteuerabzug dahingehend korrigiert, dass es die insgesamt
angefallenen Vorsteuerbeträge von 82.075,79 EUR um direkt dem
Erd- und Obergeschoss zugeordnete Vorsteuerbeträge vermindert
und nur die verbliebenen 39.256,79 EUR nach dem steuerpflichtig
vermieteten Flächenanteil von - unstrittig - 52,8 % aufgeteilt
hat. Wie das FG zu Recht entschieden hat, sind in die
Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG jedoch
sämtliche der Herstellung des Gebäudes dienenden
Aufwendungen einzubeziehen. Ob die Vorsteuerbeträge insgesamt
nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen sind
und deshalb statt der im angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 2004
bereits berücksichtigten 49.939 EUR nach der Vorentscheidung
weitere Vorsteuerbeträge von 9.813 EUR abzuziehen sind,
hängt davon ab, ob die Voraussetzungen für die
Anwendbarkeit des Umsatzschlüssels vorliegen. Ob dies der Fall
ist, hat das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung nicht
geprüft. Hierfür könnten jedoch die im Rahmen der
Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Anhang 4 bis 10) getroffenen
Feststellungen zur erheblich voneinander abweichenden Höhe der
Baukosten für die beiden Geschosse sprechen. Das FG wird dem
in einer neuen Verhandlung und Entscheidung nachzugehen haben.
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