Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.02.2018 - 9 K 3343/13
E = SIS 18 10 73 sowie der Bescheid für 2008 über
Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom
24.05.2017 aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Klageverfahrens bis zum
24.05.2017 fallen dem Kläger zur Last; die Kosten des
Klageverfahrens nach dem 24.05.2017 trägt der Kläger zu 8
% und der Beklagte zu 92 %.
Die Kosten des Revisionsverfahrens trägt
der Kläger zu 9 % und der Beklagte zu 91 %.
Außergerichtliche Kosten des
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
des Beigeladenen B (Insolvenzschuldner). Das Insolvenzverfahren,
das mit Beschluss des Amtsgerichts C vom ...05.2007 eröffnet
wurde, ist noch nicht abgeschlossen.
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Der Insolvenzschuldner, der im Jahr 2008
(Streitjahr) verheiratet war und mit seiner Ehefrau zusammenlebte,
erzielte im Streitjahr Einkünfte aus einer selbständigen
Tätigkeit. Der Gewinn belief sich auf 13.378 EUR. Die
Auftraggeber des Insolvenzschuldners zahlten die Honorare auf ein
vom Kläger eingerichtetes Treuhandkonto. Die Fahrtkosten, die
im Rahmen der selbständigen Tätigkeit anfielen, legte die
Ehefrau des Insolvenzschuldners aus. Sie stellte über die
Fahrtkosten regelmäßig Rechnungen an den Kläger
aus, die dieser aus den von ihm vereinnahmten Honoraren beglich.
Der Insolvenzschuldner erzielte im Streitjahr weiterhin
Einkünfte in Höhe von 1.584 EUR aus der Vermietung einer
Immobilie. Diese wurden in Höhe von 835 EUR durch den
Kläger vereinnahmt, in Höhe von 749 EUR flossen sie nach
Anordnung der Zwangsverwaltung über die Immobilie dem
Zwangsverwalter zu. Der Insolvenzschuldner bezog zudem
Rentenzahlungen der Ärzteversorgung Ä in Höhe von
34.237 EUR (steuerpflichtiger Ertragsanteil: 17.101 EUR), die
ebenfalls auf das vom Kläger eingerichtete Treuhandkonto
überwiesen wurden. Schließlich erzielte der
Insolvenzschuldner Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe
von 967 EUR (Einkünfte aus Kapitalvermögen 0 EUR). Die
Ehefrau des Insolvenzschuldners erwirtschaftete im Streitjahr
gewerbliche Einkünfte in Höhe von insgesamt 21.400
EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 06.06.2011 einen
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem der
Insolvenzschuldner und seine Ehefrau gemeinsam zur Einkommensteuer
veranlagt wurden. Dieser Einkommensteuerbescheid, der auf einer
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen beruhte und in dem die
Einkommensteuer auf 7.574 EUR festgesetzt war, wurde an den
Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter und an die
Ehefrau des Insolvenzschuldners bekanntgegeben.
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Der Kläger legte gegen den Bescheid
Einspruch ein und reichte eine allein von ihm unterzeichnete
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr nach, in der
er die der Höhe nach unstreitigen Einkünfte des
Insolvenzschuldners und von dessen Ehefrau erklärte und die
Zusammenveranlagung beantragte.
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Das FA erließ am 03.09.2012 einen
geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr,
der an den Kläger und an die Ehefrau des Insolvenzschuldners
adressiert war. Das FA führte eine Zusammenveranlagung durch
und setzte die Einkommensteuer auf 6.326 EUR herab. Eine Aufteilung
der festgesetzten Einkommensteuer auf die Masse und das
insolvenzfreie Vermögen nahm es nicht vor.
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) sprachen der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau am
03.04.2013 beim FA vor und erklärten, dass der
Insolvenzverwalter „die laufenden Einnahmen (selbst.
Tätigkeit und Renteneinkünfte) fast vollständig zur
Masse“ ziehe; nur ein geringer Teil für die
Lebensführung werde dem Insolvenzschuldner überlassen. Im
Nachgang zu diesem Gespräch reichte der Insolvenzschuldner mit
Schreiben vom 12.04.2013 diverse Unterlagen beim FA ein, darunter
insbesondere ein Schreiben des Klägers vom 08.05.2008 an das
Insolvenzgericht, in welchem dieser dem Insolvenzgericht die Art
und Weise der Abrechnung der Honorareinkünfte des
Insolvenzschuldners erläuterte.
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Mit seiner Einspruchsentscheidung vom
16.09.2013 half das FA dem Einspruch des Klägers teilweise ab
und setzte die auf die Insolvenzmasse entfallende Einkommensteuer
für 2008 auf 312,52 EUR fest (= 4,94 % der Gesamtsteuerschuld
in Höhe von 6.326 EUR). Der auf den Kläger entfallende
Anteil an der Gesamtsteuerschuld entsprach im Ergebnis dem
Verhältnis, in welchem nach Ansicht des FA die Einkünfte
des Insolvenzschuldners auf die Insolvenzmasse und das
insolvenzfreie Vermögen entfielen. Der Masse ordnete das FA
lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in
Höhe von 1.584 EUR zu. Rechnerisch ermittelte das FA das
Ergebnis entsprechend dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung, Tz.
9.1.2 zu § 251, u.a. unter Verteilung der Einkünfte der
nicht insolventen Ehefrau auf die Masse sowie auf das
insolvenzfreie Vermögen entsprechend dem Verhältnis der
Einkünfte des Insolvenzschuldners in den insolvenzrechtlichen
Vermögenssphären.
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Mit Bescheiden vom 10.12.2013 und
29.01.2014 setzte das FA gegenüber dem Insolvenzschuldner und
dessen Ehefrau die auf das insolvenzfreie Vermögen entfallende
Einkommensteuer des Streitjahres auf 6.013,48 EUR (= 95,06 % der
Gesamtsteuerschuld von 6.326 EUR) fest. Der Insolvenzschuldner
legte gegen den Bescheid für 2008 betreffend das
insolvenzfreie Vermögen Einspruch ein.
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Der Kläger hat gegen die
Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 Klage erhoben. Während
des Klageverfahrens hat das FA am 24.05.2017 zunächst einen
geänderten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem
Insolvenzschuldner erlassen, in dem es die Einkommensteuer auf
3.521,82 EUR herabgesetzt hat (entspricht rund 55,67 % der
Gesamtsteuerschuld in Höhe von 6.326 EUR). Nachfolgend,
ebenfalls am 24.05.2017, hat das FA gegenüber dem Kläger
unter Verweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
einen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, in dem es
die auf die Insolvenzmasse entfallende Einkommensteuer auf 2.804,18
EUR heraufgesetzt hat (entspricht rund 44,33 % der
Gesamtsteuerschuld in Höhe von 6.326 EUR). Grund hierfür
war, dass das FA nunmehr auch die Einkünfte des
Insolvenzschuldners aus selbständiger Tätigkeit in
Höhe von 13.378 EUR der Insolvenzmasse zuordnete. Weiterhin
war es der Auffassung, die Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von insgesamt 1.584 EUR seien zu einem
Teilbetrag von 835 EUR der Insolvenzmasse und zu einem Teilbetrag
von 749 EUR dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen.
Rechnerisch ermittelte das FA die vorgenannten Prozentsätze
wiederum unter Einbeziehung der Einkünfte der Ehefrau des
Insolvenzschuldners in Höhe von 21.400 EUR. Die Anrechnung der
Kapitalertragsteuer erfolgte nunmehr beim Kläger.
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Der Kläger war demgegenüber der
Auffassung, der Insolvenzmasse seien lediglich Einkünfte aus
Vermietung in Höhe von 835 EUR zuzuordnen. Diese seien um den
anteiligen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 97,54 EUR zu
mindern, so dass gegen die Insolvenzmasse Einkommensteuer in
Höhe von lediglich 90,46 EUR (= 1,43 % von 6.326 EUR)
festzusetzen sei.
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Von der Einkommensteuer 2008 entfielen
damit 90,46 EUR auf die Insolvenzmasse (1,43 % von 6.326
EUR).
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Der Kläger beantragt,
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die zulasten der Insolvenzmasse
festzusetzende Einkommensteuer für 2008 unter Aufhebung des
Änderungsbescheides vom 24.05.2017 und Änderung der
Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 auf 90,46 EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der beigeladene Insolvenzschuldner hat
keinen Antrag gestellt.
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Das FA ist der Auffassung, die Entscheidung
des FG verletze den Kläger nicht in seinen Rechten. Es weist
zugleich darauf hin, dass es die Berücksichtigung des
Altersentlastungsbetrages zugunsten des Klägers für
unzutreffend hält.
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II. Die Revision des Klägers ist
teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und des gegen den Kläger ergangenen
Änderungsbescheides vom 24.05.2017. Das FG hat insoweit
rechtsfehlerhaft angenommen, der Erlass des
Änderungsbescheides vom 24.05.2017 sei gemäß §
174 Abs. 3 AO zulässig gewesen.
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Der Klage war jedoch nicht in vollem Umfang zu
entsprechen. Sie war abzuweisen, soweit der Kläger mit ihr die
Herabsetzung der mit der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 ihm
gegenüber festgesetzten Einkommensteuer von 312,52 EUR
begehrt. Denn die materiell-rechtlich zutreffend gegen den
Kläger festzusetzende Einkommensteuer beläuft sich auf
2.619,41 EUR. Sie liegt somit über der durch die
Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 festgesetzten Einkommensteuer
von 312,52 EUR, so dass eine weiter gehende Herabsetzung
ausgeschlossen ist.
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1. Der im FG-Verfahren gegen den Kläger
ergangene Änderungsbescheid vom 24.05.2017, der
gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtswidrig.
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Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, der
Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017, der infolge der
geänderten Zuordnung der Einkünfte aus selbständiger
Arbeit zur Insolvenzmasse zu einer Steuererhöhung zulasten des
Klägers geführt hat, sei verfahrensrechtlich
zulässig, weil die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO
gegeben seien. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die Entscheidung des
FG war daher ebenso wie der Änderungsbescheid selbst, dessen
Erlass auch von keiner anderen Änderungsnorm gedeckt ist,
antragsgemäß aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO).
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a) § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erlaubt die
Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheides, wenn
in dem Bescheid ein bestimmter Sachverhalt erkennbar in der Annahme
nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen
Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme
als unrichtig herausstellt.
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aa) Die Vorschrift soll verhindern, dass ein
steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der
Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und
erfordert deshalb einen „negativen Widerstreit“.
Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von
mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden
berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide
hätte berücksichtigt werden müssen (z.B. BFH-Urteile
vom 29.05.2001 - VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743 =
SIS 01 12 51; vom 14.01.2010 - IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II
2010, 586 = SIS 10 06 76, m.w.N.). Hat das FA allerdings einen
Sachverhalt nicht unberücksichtigt gelassen, sondern entgegen
der Rechtslage falsch gewürdigt, greift § 174 Abs. 3 AO
nicht ein (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 30, unter
Verweis auf BFH-Beschluss vom 03.09.1997 - IV B 166/96, BFH/NV
1998, 148 = SIS 98 04 77), denn die Regelung ist kein
Auffangtatbestand für eine andere rechtliche Beurteilung eines
Sachverhalts (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 30).
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bb) Ein solcher negativer Widerstreit liegt
nicht vor. Das FA hat den zu den Einkünften aus
selbständiger Tätigkeit des Insolvenzschuldners
führenden Sachverhalt nicht unberücksichtigt gelassen,
sondern diesen unzutreffend gewürdigt. Es hat die
Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zunächst
rechtsfehlerhaft in den Bescheiden vom 10.12.2013 und 29.01.2014
beim Insolvenzschuldner erfasst und diese erst mit dem Erlass des
Änderungsbescheides vom 24.05.2017 materiell-rechtlich
zutreffend bei der gegenüber dem Kläger erfolgten
Steuerfestsetzung berücksichtigt.
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b) Die Entscheidung des FG erweist sich nicht
etwa deshalb als im Ergebnis zutreffend, weil der Erlass des
Änderungsbescheides vom 24.05.2017 von einer anderen
Änderungsnorm gedeckt wäre.
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aa) Der Erlass des Änderungsbescheides
vom 24.05.2017 gegenüber dem Kläger war nicht
gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO zulässig. Zwar
lagen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor,
jedoch ist der Kläger Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO.
Mangels Beteiligung an dem vom Insolvenzschuldner geführten
Einspruchsverfahren konnte ihm gegenüber kein auf § 174
Abs. 4, Abs. 5 AO gestützter Änderungsbescheid
ergehen.
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aaa) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen
durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder
geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO
aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder
Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen
Folgerungen gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt § 174
Abs. 4 AO, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder
Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat,
beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO). Ihre Hinzuziehung
oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174
Abs. 5 Satz 2 AO). Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO ist
jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als
Steuerschuldner angegeben wird. Darunter fällt jeder, der
nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und
Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist. Maßgeblich ist dabei
allein die formale Stellung im Verfahren (vgl. BFH-Urteil vom
12.02.2015 - V R 28/14, BFHE 248, 512, BStBl II 2017, 10 = SIS 15 11 06, m.w.N.).
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bbb) Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4
Satz 1 AO sind erfüllt. Die fehlerhafte Berücksichtigung
der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in den
durch den Insolvenzschuldner angefochtenen Bescheiden vom
10.12.2013 und vom 29.01.2014 hat das FA mit dem gegenüber dem
Insolvenzschuldner ergangenen Änderungsbescheid vom 24.05.2017
korrigiert.
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ccc) Eine Folgekorrektur, d.h. die zutreffende
Erfassung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit
im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem
Kläger, ist gleichwohl ausgeschlossen, denn der Kläger,
der Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO ist, war an dem vom
Insolvenzschuldner geführten Einspruchsverfahren weder aus
eigenem Recht beteiligt noch zu diesem Verfahren hinzugezogen
worden.
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(1) Der Kläger ist Dritter i.S. des
§ 174 Abs. 4, Abs. 5 AO. In Bezug auf die gegen das
insolvenzfreie Vermögen festzusetzende Einkommensteuer ist der
Kläger nicht Steuerschuldner. Er ist daher in dem
Steuerfestsetzungsverfahren gegen den Insolvenzschuldner nicht aus
eigenem Recht beteiligt.
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Die Steuerfestsetzung gegen den
Insolvenzschuldner und gegen den Insolvenzverwalter erfolgt in zwei
getrennten Verfahren. Zur Ermittlung der einerseits gegen die Masse
(den Insolvenzverwalter), andererseits gegen das insolvenzfreie
Vermögen (den Insolvenzschuldner) festzusetzenden
Einkommensteuer ist zunächst einheitlich die Einkommensteuer
des Veranlagungszeitraumes zu ermitteln. Diese ist in einem zweiten
Schritt aufzuteilen und getrennt festzusetzen. Die nach der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten
Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten zu
qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter
durch einen (gegenständlich beschränkten) Steuerbescheid,
der Teil des Festsetzungsverfahrens ist, festzusetzen (z.B.
BFH-Urteile vom 16.04.2015 - III R 21/11, BFHE 250, 7, BStBl II
2016, 29 = SIS 15 21 34; vom 10.07.2019 - X R 31/16, BFHE 265, 300
= SIS 19 18 76; vom 16.07.2015 - III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl
II 2016, 251 = SIS 15 28 90, m.w.N.). Alle sonstigen nach der
Eröffnung begründeten Steueransprüche sind
insolvenzfrei. Die entsprechend begründete Einkommensteuer
ist, soweit sie auf die Nutzung des insolvenzfreien Vermögens
des Schuldners entfällt, durch Steuerbescheid gegen den
Insolvenzschuldner festzusetzen.
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Der Annahme zweier getrennter
Festsetzungsverfahren steht der Umstand, dass der
Insolvenzschuldner als Rechtsträger der Insolvenzmasse - trotz
der getrennten Geltendmachung der Steuerforderung - weiterhin
Steuerschuldner ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 06.07.2011 - II R
34/10, BFH/NV 2012, 10 = SIS 11 38 74; BFH-Beschluss vom 23.08.1993
- V B 135/91, BFH/NV 1994, 186; FG Düsseldorf, Urteil vom
21.07.2016 - 11 K 613/13 E, EFG 2016, 1906 = SIS 16 24 56), nicht
entgegen.
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39
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(2) Der Kläger ist in dem Verfahren, in
dem die Steuerfestsetzung gegen den Insolvenzschuldner erfolgt,
nicht als Steuerschuldner und damit nicht aus eigenem Recht
beteiligt. Dies zeigt sich auch daran, dass der Kläger in dem
an den Insolvenzschuldner gerichteten Änderungsbescheid vom
24.05.2017 nicht genannt ist.
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Gegen die Einordnung des Klägers als
Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO spricht auch nicht, dass
teilweise vertreten wird, der Insolvenzschuldner sei nicht Dritter
im Verfahren des Insolvenzverwalters (vgl. FG Düsseldorf,
Urteil in EFG 2016, 1906 = SIS 16 24 56; nicht mehr erheblich in
BFH-Urteil in BFHE 265, 300 = SIS 19 18 76; vgl. auch Loose in
Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 54). Denn die Frage, wer Dritter i.S.
des § 174 Abs. 5 AO ist, ist für das jeweilige Verfahren
- d.h. das des Insolvenzschuldners und das des Insolvenzverwalters
- getrennt zu prüfen und zu beantworten.
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(3) Da der Kläger zu dem
Einspruchsverfahren des Insolvenzschuldners nicht hinzugezogen
worden war, kann der Erlass des Änderungsbescheides vom
24.05.2017 nicht auf § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO gestützt
werden.
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42
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bb) Der Erlass des Änderungsbescheides
vom 24.05.2017 war auch nicht von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
gedeckt. Wie das FG zutreffend erkannt hat, fehlt es an einer neuen
Tatsache im Sinne dieser Vorschrift. Dies wird auch von den
Beteiligten nicht mehr in Frage gestellt, so dass weitere
Ausführungen hierzu entbehrlich sind.
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2. Die Klage hat allerdings nicht in vollem
Umfang Erfolg. Die gegen den Kläger festzusetzende
Einkommensteuer kann - anders als vom Kläger beantragt - nicht
niedriger festgesetzt werden, als dies durch die
Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013, die eine Einkommensteuer von
312,52 EUR festsetzt, geschehen ist. Denn die materiell-rechtlich
zutreffende Steuer wäre erheblich höher, nämlich in
Höhe von 2.619,41 EUR (= 41,4071 % von 6.326 EUR)
festzusetzen.
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a) Die Einkommensteuer für das Streitjahr
wäre bei rechnerisch zutreffender Ermittlung in Höhe von
2.619,41 EUR als Masseverbindlichkeit anzusehen und gegen den
Kläger festzusetzen. Die vom FG zur Ermittlung der gegen den
Kläger festzusetzenden Einkommensteuer angestellten
Erwägungen sind in der Sache zutreffend.
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aa) Nach den unbestrittenen Feststellungen des
FG beträgt die Einkommensteuerschuld des Streitjahres 6.326
EUR. Sie stellt infolge der Zusammenveranlagung des
Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau eine Gesamtschuld dar
(§ 26b EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO), die jeder der
Gesamtschuldner in vollem Umfang schuldet (§ 44 Abs. 1 Satz 2
AO).
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bb) Diese Einkommensteuerschuld ist im
Verhältnis der Einkünfte den verschiedenen
insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen. Die
Zuordnung erfolgt nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen
Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte zueinander, was
auch in Ansehung der progressiven Einkommensteuerbelastung
sachgerecht ist, weil zur Jahressteuerschuld ununterscheidbar alle
Einkommensteile unabhängig von ihrem zeitlichen Anfall
beigetragen haben (BFH-Urteile in BFHE 265, 300 = SIS 19 18 76; vom
29.03.1984 - IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30; vom 11.11.1993 - XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477).
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cc) Der Insolvenzschuldner hat im Streitjahr
(ohne Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrages)
Einkünfte in Höhe von insgesamt 32.063 EUR erzielt. Von
diesen sind Einkünfte in Höhe von 14.213 EUR (13.378 EUR
+ 835 EUR) der Insolvenzmasse zuzuordnen.
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Die Einkünfte aus selbständiger
Arbeit in Höhe von 13.378 EUR sind der Masse zuzuordnen, da
der Kläger diese Tätigkeit des Insolvenzschuldners im
Interesse der Masse erlaubt, er die Einnahmen aus der
Tätigkeit zur Insolvenzmasse gezogen und zur Förderung
der Tätigkeit Mittel der Insolvenzmasse eingesetzt hat (vgl.
zu den Voraussetzungen BFH-Urteile in BFHE 250, 7, BStBl II 2016,
29 = SIS 15 21 34; in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251 = SIS 15 28 90). Auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in
Höhe von 835 EUR sowie die Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von 0 EUR sind der Insolvenzmasse
zuzuordnen. Dies ist dem Grunde nach zwischen den Beteiligten zu
Recht nicht mehr streitig, so dass es hierzu keiner weiteren
Ausführungen bedarf.
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49
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dd) Von diesen Einkünften in Höhe
von 14.213 EUR ist der dem Insolvenzschuldner zustehende
Altersentlastungsbetrag gemäß § 24a EStG in
Höhe von insgesamt 1.748 EUR anteilig zugunsten des
Klägers abzuziehen. Er mindert die der Insolvenzmasse
zuzuordnenden Einkünfte des Insolvenzschuldners um 1.660,43
EUR (= 94,99 % von 1.748 EUR) auf 12.552,57 EUR.
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aaa) Der Altersentlastungsbetrag ist nach
§ 24a Sätze 1 und 5 EStG bis zu einem Höchstbetrag
im Kalenderjahr ein nach einem Prozentsatz ermittelter Betrag des
Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht
solche aus nichtselbständiger Arbeit sind. Nach § 24a
Satz 2 EStG bleiben Versorgungsbezüge und Leibrenten bei der
Bemessung des Altersentlastungsbetrages außer Betracht. Im
Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer ist
die Regelung für jeden Ehegatten gesondert anzuwenden (§
24a Satz 4 EStG). Der Altersentlastungsbetrag dient der Entlastung
von im Alter bezogenen Einkünften, die - anders als z.B. nur
anteilig erfasste Renten - in voller Höhe der Einkommensteuer
unterliegen (BTDrucks 7/1470, 279).
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bbb) Diese einkünftebezogene
Vergünstigung ist ihrem Sinn und Zweck nach auch zugunsten des
Klägers im Rahmen der Ermittlung der den
Vermögensbereichen zuzuordnenden Einkünfte zu
berücksichtigen.
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Dem steht nicht entgegen, dass die durch den
Altersentlastungsbetrag angestrebte Entlastung bestimmter
Einkünfte technisch dadurch erreicht wird, dass der
gemäß § 24a EStG ermittelte Abzugsbetrag von der
Summe der Einkünfte, nicht aber bei der Ermittlung der
Einkünfte abgezogen wird (§ 2 Abs. 3 EStG). Entscheidend
ist nicht, wie die Entlastung formal erfolgt, sondern dass diese -
wie die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den
insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen -
einkünftebezogen ist.
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53
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Die entsprechende Berücksichtigung des
Altersentlastungsbetrages korrespondiert dementsprechend mit der
Behandlung der Renteneinkünfte des Insolvenzschuldners, die
bei der Ermittlung der den Vermögensbereichen zuzuordnenden
Einkünfte lediglich in Höhe des steuerpflichtigen
Ertragsanteils zu berücksichtigen sind. Auch vor diesem
Hintergrund ist es daher sachgerecht, die gesetzlich vorgesehene
Entlastung der im Alter bezogenen Einkünfte aus
selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung
anteilig zugunsten des Klägers zu berücksichtigen. Die
Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und
Verpachtung, die der Masse zuzuordnen sind, sind dementsprechend zu
mindern.
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ccc) Danach ist der Altersentlastungsbetrag
anteilig in Höhe von 1.660,43 EUR (= 94,99 % von 1.748 EUR)
zugunsten des Klägers in Abzug zu bringen. Die anteilige
Berücksichtigung beruht darauf, dass die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung nicht vollständig der Masse
zuzuordnen sind. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
sowie aus selbständiger Arbeit sind - wie dargelegt - in
Höhe von 14.213 EUR (= 94,99 %) der Insolvenzmasse zuzuordnen.
Dementsprechend ist der Altersentlastungsbetrag in Höhe von
1.660,43 EUR (= 94,99 % von 1.748 EUR) in Abzug zu bringen. Die der
Insolvenzmasse zuzuordnenden Einkünfte belaufen sich danach
auf 12.552,57 EUR (13.378 EUR + 835 EUR ./. 1.660,43 EUR). Dies
entspricht 41,4071 % der auf die Vermögensbereiche zu
verteilenden Einkünfte des Insolvenzschuldners in Höhe
von 30.315 EUR (32.063 EUR ./. 1.748 EUR).
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b) Dementsprechend beträgt die
gegenüber dem Kläger festzusetzende Einkommensteuer
2.619,41 EUR (= 41,4071 % von 6.326 EUR).
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Entgegen der Auffassung des Klägers ist
eine Korrektur der Ermittlung der gegen die Insolvenzmasse
festzusetzenden Einkommensteuer nicht etwa deshalb geboten, weil
diese zu einem gewissen Anteil auch auf den von der Ehefrau des
Insolvenzschuldners erzielten Einkünften aus Gewerbebetrieb
beruht.
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aa) Dem FG ist darin beizupflichten, dass auch
jene Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit anzusehen ist, die
auf der Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners und dessen
Ehefrau beruht.
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Übt der Insolvenzverwalter für den
Insolvenzschuldner das Veranlagungswahlrecht gemäß
§ 26 Abs. 2 Satz 2, § 26b EStG aus (zur
Zulässigkeit: z.B. BFH-Beschluss vom 22.03.2011 - III B
114/09, BFH/NV 2011, 1142 = SIS 11 19 14; vgl. auch Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18.05.2011 - XII ZR 67/09, NJW 2011,
2725 = SIS 11 27 36), begründet er eine Masseverbindlichkeit
i.S. des § 55 Abs. 1 der Insolvenzordnung - InsO - (vgl. auch
FG Köln, Urteil vom 30.09.2015 - 14 K 2679/12, EFG 2016, 34 =
SIS 15 27 41).
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Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
sind - neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) -
Masseverbindlichkeiten auch die Verbindlichkeiten, die durch
Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören. Die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch
den Kläger stellt eine Handlung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr.
1 InsO dar. Diese hat zur Folge, dass auch die auf der
Zusammenveranlagung beruhende Einkommensteuerschuld als
Masseverbindlichkeit anzusehen ist.
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Entgegen der Auffassung des Klägers kommt
es im Rahmen der Zuordnung der Einkünfte zu den
Vermögensbereichen nicht allein darauf an, wer die der
Besteuerung zugrundeliegenden Einkünfte durch Ausübung
einer steuerpflichtigen Tätigkeit erzielt. Auch die
Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den
Insolvenzverwalter begründet eine Masseverbindlichkeit.
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bb) Die von der Ehefrau des
Insolvenzschuldners erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb
nehmen keinen Einfluss auf die Quote der der Insolvenzmasse
zuzuordnenden Einkünfte. Sie sind insbesondere nicht - wie vom
Kläger begehrt - dem insolvenzfreien Bereich zuzuordnen.
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Die quotale Zuordnung der Einkünfte des
Insolvenzschuldners zur Insolvenzmasse wird nicht durch die von der
Ehefrau des Insolvenzschuldners im Streitjahr erzielten
Einkünfte aus Gewerbebetrieb beeinflusst, denn diese
Einkünfte sind nicht wie jene des Insolvenzschuldners auf die
Vermögensbereiche zu verteilen. Vielmehr bleiben sie bei der
Verteilung unberücksichtigt.
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Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
allerdings infolge der Zusammenveranlagung bei der Ermittlung der
aufzuteilenden Einkommensteuer zu berücksichtigen. Dies hat
zur Folge, dass die auf die Einkünfte der Ehefrau entfallende
Einkommensteuer im gleichen Verhältnis wie die durch die
Einkünfte des Insolvenzschuldners ausgelöste
Einkommensteuer zwischen der Insolvenzmasse und dem insolvenzfreien
Vermögen verteilt wird. Dies ist sachgerecht. Für eine
einseitige Belastung des insolvenzfreien Bereichs, die Folge der
vom Kläger begehrten Behandlung wäre, besteht
demgegenüber kein Grund, zumal die Insolvenzmasse durch die
dargelegte Einbeziehung der Einkünfte der Ehefrau nicht mit
Verbindlichkeiten belastet wird, auf die der Kläger keinen
Einfluss nehmen konnte. Der Kläger selbst hat die
Zusammenveranlagung gewählt und damit die Einbeziehung der
Einkünfte der Ehefrau des Insolvenzschuldners in die
Ermittlung der Einkommensteuerschuld des Streitjahres veranlasst.
Zudem sind die Interessen der Insolvenzmasse hinreichend durch
einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld gemäß
§§ 268 ff. AO gewahrt (vgl. BGH-Urteil in NJW 2011, 2725
= SIS 11 27 36).
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Die vom Kläger präferierte Zuordnung
ließe auch unberücksichtigt, dass die
Einkommensteuerschuld des Streitjahres infolge der Ausübung
des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger eine Gesamtschuld
darstellt (§ 26b EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO), die jeder
der Gesamtschuldner in vollem Umfang schuldet (§ 44 Abs. 1
Satz 2 AO). Diesem Charakter der Einkommensteuerschuld als
Gesamtschuld entspricht es, dass die - unter Anwendung des
Splittingtarifes ermittelte - gegenüber dem Kläger
festgesetzte Einkommensteuerschuld anteilig auch jene Steuer
enthält, die auf den Einkünften der Ehefrau des
Insolvenzschuldners beruht.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen waren
nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4
FGO), denn dieser hat weder Sachanträge gestellt noch
anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.
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