Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.11.2013 4 K 3607/10 E
aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom
9.2.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.9.2010 wird
mit der Maßgabe geändert, dass die Entrichtungspflicht
des Klägers als Insolvenzverwalter auf den Betrag von 186 EUR
herabgesetzt wird.
Die gegen den Beigeladenen festgesetzte
Einkommensteuer bleibt der Höhe nach unverändert.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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A. Im Revisionsverfahren ist nur noch
streitig, ob der Insolvenzverwalter die Einkommensteuer des
Insolvenzschuldners vorab aus der Masse entrichten muss, soweit sie
aus der Vermietung von unter Zwangsverwaltung stehenden
Grundstücken herrührt.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
des Beigeladenen.
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Im Vermögen des Beigeladenen befanden
sich bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens drei
Grundstücke und ein Erbbaurecht, die unter Zwangsverwaltung
standen. Der Grundbesitz war vermietet. Im Streitjahr (2008) betrug
der Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben aus der
Vermietung der vier Objekte 23.614 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte u.a. die aus diesen Einkünften
resultierende Einkommensteuer gegen den Kläger fest und wies
den dagegen gerichteten Einspruch als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage
stattgegeben, soweit die festgesetzte Einkommensteuer den Betrag
von 4.910 EUR übersteigt. Im hier noch streitigen Punkt hat es
die Klage abgewiesen. Der Kläger habe u.a. die anteilig auf
die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entfallende
Einkommensteuer (4.724 EUR) als Masseverbindlichkeit zu
entrichten.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 9.2.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 3.9.2010 dahin abzuändern, dass die
ihn treffende Entrichtungspflicht auf den Betrag von 186 EUR
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat sich am
Revisionsverfahren nicht aktiv beteiligt.
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B. I. Die Revision ist zulässig. Dem
Kläger wird wegen Versäumung der Frist zur
Revisionseinlegung und -begründung antragsgemäß
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt, weil er ohne
Verschulden verhindert war, die gesetzlichen Fristen einzuhalten
(§ 56 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Kläger hat
die versäumten Rechtshandlungen innerhalb der Antragsfrist
nachgeholt, nachdem der Senat ihm als Partei kraft Amtes für
die Revision Prozesskostenhilfe bewilligt hat.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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Nicht der Insolvenzverwalter, sondern der
Zwangsverwalter hat die Einkommensteuer des
Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit sie aus der
Verwaltung des der Zwangsverwaltung unterfallenden Vermögens
herrührt; er hat insbesondere die Einkommensteuer zu
entrichten, soweit sie aus der Vermietung der im
Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstücke
herrührt. Das gilt auch, wenn während der
Zwangsverwaltung das Insolvenzverfahren über das Vermögen
des Schuldners eröffnet wird, solange die Zwangsverwaltung
nicht aufgehoben ist. Das FA hat deshalb den Kläger als
Insolvenzverwalter insoweit zu Unrecht in Anspruch genommen. Der
Senat kann in der Sache selbst entscheiden.
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1. Der Zwangsverwalter hat die Einkommensteuer
des Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit sie aus der
Vermietung der im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten
Grundstücke herrührt.
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a) Durch den Beschluss über die Anordnung
der Zwangsverwaltung wird dem Vollstreckungsschuldner die Befugnis
zur Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§
148 Abs. 2 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und
Zwangsverwaltung - ZVG - ). Der Beschluss gilt zugunsten des
Gläubigers als Beschlagnahme des Grundstücks (§ 146
Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Das Recht, das Grundstück zu
verwalten und zu benutzen, geht auf den Zwangsverwalter über.
Er ist gemäß § 152 ZVG verpflichtet, das
Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und
ordnungsgemäß zu benutzen. Die Anordnung der
Zwangsverwaltung lässt das Eigentum des
Vollstreckungsschuldners an dem Grundstück unberührt; ihm
verbleibt auch die dingliche Verfügungsbefugnis über das
Grundstück. Die Beschlagnahme führt aber dazu, dass der
unter Zwangsverwaltung stehende Grundbesitz von dem übrigen
Vermögen des Schuldners getrennt wird und ein
Sondervermögen bildet, welches den die Zwangsverwaltung
betreibenden Vollstreckungsgläubigern zur Sicherung ihres
Befriedigungsrechtes zur Verfügung steht (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.1.2009 V R 67/07, BFHE 225, 172,
BStBl II 2009, 1029 = SIS 09 19 65).
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b) Als Vermögensverwalter i.S. von §
34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) hat der
Zwangsverwalter nicht nur die im ZVG geregelten Pflichten, sondern
daneben auch die steuerlichen Pflichten des
Vollstreckungsschuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung
reicht. § 34 Abs. 3 AO enthält insofern eine
außerhalb des ZVG stehende Verpflichtungsgrundlage. Als
Vermögensverwalter tritt der Zwangsverwalter als weiterer
Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) neben den
Steuerschuldner.
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aa) Steuersubjekt und damit Schuldner der
Einkommensteuer bleibt der Vollstreckungsschuldner. Ihm sind
insbesondere die steuerpflichtigen Einkünfte aus der
Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens persönlich
zuzurechnen, obwohl er infolge der Beschlagnahme den Besitz an dem
vermieteten Grundstück und die Verwaltungs- und
Nutzungsbefugnis darüber verloren hat. Gleichwohl erfüllt
er den objektiven Tatbestand der Vermietung und Verpachtung auch
während der Zwangsverwaltung, denn die Handlungen, die der
Zwangsverwalter im Rahmen der ihm zugewiesenen Aufgaben (§
150, § 152 Abs. 1 ZVG) vornimmt, werden dem
Vollstreckungsschuldner auch mit steuerlicher Wirkung als eigene
zugerechnet (vgl. Senatsurteile vom 16.4.2002 IX R 53/98, BFH/NV
2002, 1152 = SIS 02 87 02; vom 11.3.2003 IX R 65-67/01, BFH/NV
2003, 778 = SIS 03 24 18; ferner schon Reichsgericht, Urteil vom
22.5.1889 Rep. I 106/89 RGZ 24, 302; Urteil des Bundesgerichtshofs
- BGH - vom 9.12.2011 V ZR 131/11, NJW 2012, 1293).
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bb) Daneben hat der Zwangsverwalter als
Vermögensverwalter die steuerlichen Pflichten des Schuldners
als eigene zu erfüllen (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 33 AO),
soweit seine Aufgaben und Befugnisse reichen. Für Inhalt und
Umfang der steuerlichen Pflichten, die der Zwangsverwalter
demgemäß zu erfüllen hat, verweist § 34 Abs. 3
letzter Halbsatz AO vorrangig auf die Vorschriften des ZVG
(„soweit die Verwaltung reicht“); inhaltlich
ergeben sich die steuerlichen Pflichten aus den Steuergesetzen. Die
Verweisung auf die Aufgaben und Befugnisse nach dem ZVG hat
für die Anwendung des § 34 Abs. 3 AO vor allem zweierlei
Bedeutung.
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(1) Gegenständlich ist der Aufgabenkreis
des Zwangsverwalters begrenzt durch den Umfang der
vollstreckungsrechtlichen Beschlagnahme. Nur Sachverhalte, die mit
dem der Zwangsverwaltung unterliegenden Vermögen in
Zusammenhang stehen, lösen die Rechtsfolgen des § 34 Abs.
3 AO aus.
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(2) Zeitlich sind die Rechte und Pflichten des
Zwangsverwalters begrenzt durch die Dauer des Verfahrens. Sie enden
grundsätzlich mit dessen Aufhebung (§ 161 ZVG; vgl.
BGH-Urteil vom 25.5.2005 VIII ZR 301/03, MDR 2005, 1306).
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cc) Hat der Zwangsverwalter als
Vermögensverwalter Steuern des Vollstreckungsschuldners
gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO zu entrichten,
so richtet sich der Anspruch des Fiskus nur gegen das liquide
Verwaltungsvermögen (Nutzungen des Grundstücks; vgl.
§ 155 Abs. 1 ZVG). Zur Verfügung über das der
Verwaltung unterliegende Grundstück ist der Zwangsverwalter
nicht befugt. Mit seinem Privatvermögen haftet er allenfalls
gemäß § 69 AO bei vorsätzlicher oder grob
fahrlässiger Verletzung der ihn treffenden
Entrichtungspflicht.
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c) Als Vermögensverwalter hat der
Zwangsverwalter gemäß § 34 Abs. 3 AO die
Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit
sie aus der ordnungsgemäßen Verwaltung des
beschlagnahmten Grundvermögens herrührt.
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aa) Voraussetzung dafür ist, dass der
Zwangsverwalter im Rahmen der ihm übertragenen Aufgaben und
Befugnisse handelt und dass die Einkommensteuer einen hinreichenden
Bezug zu dem der Zwangsverwaltung unterliegenden Vermögen
aufweist (vgl. BFH-Urteil vom 13.4.2011 II R 49/09, BFHE 234, 97,
BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14; ferner Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 16.12.2009 8 C 9/09, NJW 2010, 2152
beide zu § 55 der Insolvenzordnung - InsO - ). Beides ist hier
der Fall.
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(1) Die Anordnung der Zwangsverwaltung
lässt bestehende Miet- oder Pachtverhältnisse
unberührt (§ 152 Abs. 2 ZVG). Setzt der Zwangsverwalter
die bei Anordnung der Zwangsverwaltung bestehenden
Mietverhältnisse fort, handelt er demzufolge im Rahmen der ihm
nach dem ZVG übertragenen Aufgaben und Befugnisse.
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(2) Erzielt der Zwangsverwalter aus der
Vermietung oder Verpachtung der seiner Verwaltung unterliegenden
Grundstücke gemäß § 21 des
Einkommensteuergesetzes steuerpflichtige
Einnahmenüberschüsse, ist die darauf entfallende
Einkommensteuer des Schuldners unmittelbar durch die Verwaltung
verursacht und veranlasst, denn der Verwalter übt die den
Besteuerungstatbestand erfüllende Tätigkeit (entgeltliche
Überlassung des Grundstücks zur Nutzung) im eigenen
Namen, aber für fremde Rechnung selbst aus. Durch seine
verwaltende Tätigkeit entsteht die Steuer; nur er kann die
steuerpflichtige Tätigkeit beenden und die Entstehung des
Steueranspruchs verhindern.
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bb) Aus dem ZVG ergibt sich nichts anderes.
Nach § 155 Abs. 1 ZVG hat der Zwangsverwalter aus den
Nutzungen des Grundstücks vorweg die Ausgaben der Verwaltung
und die Kosten des Verfahrens zu bestreiten. Nach § 156 Abs. 1
Satz 1 ZVG sind die laufenden Beträge der öffentlichen
Lasten vom Verwalter ohne weiteres Verfahren zu berichtigen. Aus
dem Wortlaut der Vorschriften ergibt sich kein Argument gegen die
Verpflichtung des Verwalters, die Einkommensteuer des Schuldners
anteilig zu entrichten. Insbesondere § 156 Abs. 1 Satz 1 ZVG
regelt weder positiv noch negativ, welche Steuern der
Zwangsverwalter zu entrichten hat. Dies ergibt sich aus § 34
Abs. 3 AO i.V.m. den Steuergesetzen. Die Bedeutung von § 156
Abs. 1 Satz 1 ZVG liegt vor allem darin, dass er die steuerliche
Entrichtungspflicht des Verwalters im Interesse der Gläubiger
ihrem Umfang nach auf die laufenden Beträge beschränkt.
Dem ist genügt, wenn der Verwalter die Einkommensteuer des
Schuldners anteilig nur für die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung entrichten muss, die während seiner
Verwaltungszeit aus der Verwaltung des beschlagnahmten
Grundbesitzes entstanden sind.
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cc) Der gegenteiligen Auffassung des BFH
(Urteil vom 22.8.1958 VI 157/57, DB 1958, 1203) folgt der Senat
nicht.
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(1) Der BFH hat dort entschieden, der
Zwangsverwalter hafte nicht für die auf einen Überschuss
aus der Zwangsverwaltung entfallende Einkommensteuer des
Grundstückseigentümers. Zur Begründung hat der BFH
ausgeführt, die dinglichen Rechte der Gläubiger
erstreckten sich auf die Bruttomieten (§ 1123 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ); die Gläubiger
müssten sich nur einen Abschlag von den Bruttomieten für
die Verwaltungs- und Verfahrenskosten gefallen lassen.
Persönliche Schulden des Eigentümers seien ihnen
gegenüber, anders als im Konkurs, nicht bevorrechtigt. Die
Einkommensteuer des Grundeigentümers gehöre deshalb nicht
zu den Ausgaben der Verwaltung (zustimmend z.B. Paulick in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, Lfg. 72, November 1972,
§ 104 RAO Rz 3).
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(2) Das Rangargument ist überholt und
verfängt auch nicht. Das frühere Fiskusprivileg (vgl.
§ 61 Nr. 2 der Konkursordnung - KO - ), auf welches der BFH im
Jahr 1958 seine Begründung gestützt hat, ist mit der
Einführung der Insolvenzordnung aufgehoben worden. Seitdem
gilt im Insolvenzverfahren der Grundsatz der Gleichbehandlung aller
Gläubiger. Das Fehlen einer Vorrangregelung im ZVG kann
deshalb nicht gegen die Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters
hinsichtlich der durch seine Verwaltungstätigkeit verursachten
Einkommensteuer eingewandt werden. Im Übrigen ergibt sich die
Vorrangigkeit von Steueransprüchen im
Zwangsverwaltungsverfahren aus § 156 Abs. 1 Satz 1 ZVG i.V.m.
§ 34 Abs. 3 und Abs. 1 AO und den Steuergesetzen.
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(3) Auch aus § 1123 BGB lässt sich
nicht herleiten, dass die Einkommensteuer, soweit sie aus der
Tätigkeit des Verwalters herrührt, nicht aus den vom
Verwalter erzielten Nutzungen des Grundstücks zu entrichten
ist. Zwar erstreckt sich die Hypothek nach § 1123 BGB auf die
Miet- oder Pachtforderungen und nicht nur auf die
Vermietungsüberschüsse. Dieses Recht kann in der
Zwangsverwaltung aber nur nach Maßgabe der dafür
geltenden Vorschriften durchgesetzt werden. Es wird insofern vor
allem durch die Vorschriften des ZVG beschränkt, die vorsehen,
welche Abzüge der Zwangsverwalter vor Auszahlung des
Überschusses an die betreibenden Gläubiger vornehmen muss
(vgl. § 155 Abs. 1 ZVG; § 156 Abs. 1 Satz 1 ZVG). Wie
bereits dargelegt, ergibt sich aus diesen Vorschriften weder, dass
die Einkommensteuer des Schuldners abgezogen werden muss noch dass
dies nicht geschehen darf. Ergänzend müssen insofern
§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO und die Steuergesetze
herangezogen werden. Soweit sich daraus steuerliche
Entrichtungspflichten des Verwalters ergeben, begrenzen auch diese
den Anspruch der Gläubiger i.S. von § 1123 BGB.
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(4) Im steuerlichen Schrifttum wird, soweit
ersichtlich einhellig die Auffassung vertreten, der Zwangsverwalter
habe die Einkommensteuer des Schuldners nicht zu entrichten (Boeker
in HHSp, § 34 AO Rz 84; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 34 AO Rz 26; Koenig/Koenig,
Abgabenordnung, 3. Aufl., § 34 D.; Jatzke in Beermann/Gosch,
AO § 34 Rz 35; Schwarz in Schwarz, AO, § 34 Rz 17). Zur
Begründung wird jedoch lediglich auf das BFH-Urteil von 1958
(in DB 1958, 1203) Bezug genommen.
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(5) Auch das zivilprozessuale Schrifttum geht
davon aus, dass der Zwangsverwalter die Einkommensteuer des
Schuldners nicht entrichten müsse (vgl. Stöber,
Zwangsversteigerungsgesetz, 20. Aufl. § 152 Rz 15.1 und 15.6;
Böttcher/Keller, ZVG, 5. Aufl. § 152 Rz 65;
Haarmeyer/Wutzke/Förster/Hintzen, Zwangsverwaltung, 5. Aufl.,
§ 155 Rz 9; Steiner/Eickmann/ Hagemann/Storz/Teufel,
Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung, 9. Aufl. § 152 ZVG
Rz 22; Drasdo, NJW 2014, 1855, 1860; vgl. auch Ackermann/Reck,
Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2012, 1969;
Kahlert, DStR 2013, 97). Zur Begründung wird insoweit
ergänzend auf eine Entscheidung des Oberlandesgerichts - OLG -
Zweibrücken Bezug genommen (Beschluss vom 14.2.1967 3 W 5/67,
Der Deutsche Rechtspfleger 1967, 418). Streitig war dort, ob das
Landgericht (LG) dem Zwangsverwalter zu Recht aufgegeben hatte,
für den Vollstreckungsschuldner Bilanzen aufzustellen. Das hat
das OLG verneint und die Entscheidung des LG aufgehoben. Den
Zwangsverwalter treffe (gemäß § 104 der
Reichsabgabenordnung - RAO - ) eine Verantwortlichkeit nur für
die Steuern und Abgaben, die aus der Verwaltungsmasse zu entrichten
seien. Für Einkommen-, Vermögen- und
Körperschaftsteuern, für die der Schuldner allein
verantwortlich bleibe, hafte der Zwangsverwalter nicht. Diese
Ausführungen enthalten indes keine Begründung, sondern
setzen dasjenige voraus, was sie zu begründen vorgeben, ob
nämlich der Zwangsverwalter die Einkommensteuer aus der
Verwaltungsmasse zu entrichten habe.
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dd) Die Entrichtungspflicht des
Zwangsverwalters für die anteilig auf seine Tätigkeit
entfallende Einkommensteuer des Schuldners liegt auf einer Linie
mit der neueren Rechtsprechung des BFH zur Entrichtungspflicht des
Zwangsverwalters bezüglich der Umsatzsteuer und der Kfz-Steuer
im Zusammenhang mit seiner Verwaltungstätigkeit.
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(1) Für die Umsatzsteuer ist
höchstrichterlich geklärt, dass der Zwangsverwalter als
Steuerpflichtiger gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. §
34 Abs. 1 AO neben dem Steuerschuldner zur Entrichtung der
Umsatzsteuer verpflichtet ist, soweit seine Verwaltung reicht.
Insoweit sind Umsatzsteuerbescheide an ihn zu richten; führt
der Schuldner außerhalb des Unternehmensbereichs, auf den
sich die Beschlagnahme erstreckt, Umsätze aus, ist die hieraus
entstandene Umsatzsteuer allein durch einen an den Schuldner
gerichteten Umsatzsteuerbescheid geltend zu machen (vgl. BFH-Urteil
vom 18.10.2001 V R 44/00, BFHE 196, 372, BStBl II 2002, 171 = SIS 02 02 70; Beschluss vom 28.6.2011 XI B 18/11, BFH/NV 2011, 1931 =
SIS 11 33 65).
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(2) Die Kfz-Steuer ist im Insolvenzverfahren
als Masseverbindlichkeit vom Insolvenzverwalter zu entrichten, wenn
das Fahrzeug Teil der Insolvenzmasse ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE
234, 97, BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14; vom 8.9.2011 II R
54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149 = SIS 11 37 55 zur
Freigabe). Es muss nach der Rechtsprechung des II. Senats
außerdem der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des
Insolvenzverwalters unterliegen. Fehlt es daran, weil bei
Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Zwangsverwaltung
über ein Grundstück angeordnet ist und weil das Fahrzeug
als Zubehör des Grundstücks vorrangig der
Zwangsverwaltung und insoweit der Nutzungs- und Verwaltungsbefugnis
des Zwangsverwalters unterfällt, hat der Zwangsverwalter und
nicht der Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter die
Kfz-Steuer zu entrichten (BFH-Urteil vom 1.8.2012 II R 28/11, BFHE
238, 319, BStBl II 2013, 131 = SIS 12 30 33). Diese Erwägungen
sind auf die Nutzung des Grundstücks entsprechend
übertragbar.
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ee) Etwas anderes ergibt sich entgegen der
Ansicht des FA nicht daraus, dass die Einkommensteuer eine
Subjektsteuer ist.
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Für Insolvenzverwalter ist allgemein
anerkannt, dass sie als Vermögensverwalter gemäß
§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO und den Steuergesetzen
auch die Einkommensteuer des Insolvenzschuldners zu entrichten
haben, soweit es sich um eine Masseverbindlichkeit handelt. Die
zunächst einheitlich ermittelte Einkommensteuer wird in einem
zweiten Schritt aufgeteilt. Soweit sie Masseverbindlichkeit ist
(§ 55 InsO), ist sie gegen den Insolvenzverwalter als
Entrichtungsschuldner durch Steuerbescheid festzusetzen. Soweit sie
Insolvenzforderung ist, darf sie vom FA nicht festgesetzt, sondern
muss zur Tabelle angemeldet werden. Soweit sie auf die Nutzung des
insolvenzfreien Vermögens des Schuldners entfällt, ist
sie durch Steuerbescheid gegen den Insolvenzschuldner festzusetzen.
Entsprechendes muss auch für den Zwangsverwalter gelten.
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(1) Zwar unterliegt seiner Verwaltung nur ein
bestimmter Teil des Schuldnervermögens, während im
Insolvenzverfahren grundsätzlich das gesamte Vermögen des
Schuldners dem Insolvenzbeschlag unterfällt (§ 80 Abs. 1
i.V.m. § 35 InsO). Darin liegt jedoch nur ein gradueller und
kein prinzipieller Unterschied, denn auch im Insolvenzverfahren
gibt es insolvenzfreies Vermögen (z.B. nicht pfändbares
oder vom Insolvenzverwalter freigegebenes Vermögen), aus
dessen Nutzung sich während des Insolvenzverfahrens eine nur
vom Steuerschuldner persönlich zu tragende Einkommensteuer
ergeben kann (vgl. BFH-Urteil vom 18.9.2012 VIII R 47/09, BFH/NV
2013, 411 = SIS 13 04 45 zur Duldung der freiberuflichen
Tätigkeit des Insolvenzschuldners durch den
Insolvenzverwalter).
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37
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(2) Ohne Bedeutung ist ferner der Umstand,
dass die Aufgabe des Zwangsverwalters in der Verwertung der
Nutzungsmöglichkeit liegt, wohingegen der Insolvenzverwalter
grundsätzlich die Substanz des Vermögens zu werten hat.
Aus beiden Tätigkeiten können sich
Einkommensteueransprüche gegen den Schuldner ergeben, die dann
vom jeweils zuständigen Verwalter zu entrichten sind.
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38
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2. An der Entrichtungspflicht des
Zwangsverwalters ändert sich nichts, wenn (wie im Streitfall)
während der Zwangsverwaltung das Insolvenzverfahren über
das Vermögen des Schuldners eröffnet wird.
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39
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a) Durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens geht gemäß § 80 Abs. 1 InsO das
Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende
Vermögen (§ 35 InsO) zu verwalten und über es zu
verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Dieser hat als
Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m.
Abs. 1 AO auch die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners
zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Als
Vermögensverwalter ist der Insolvenzverwalter
Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) und richtiger
Inhaltsadressat von Steuerbescheiden, mit denen eine
Finanzbehörde bestehende Masseverbindlichkeiten geltend macht
(BFH-Urteile in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14; in
BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149 = SIS 11 37 55; in BFHE 238, 319,
BStBl II 2013, 131 = SIS 12 30 33).
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40
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b) Treffen die Zwangsverwaltung und die
Insolvenzverwaltung für einen Schuldner zeitlich zusammen,
ergibt sich aus § 34 Abs. 3 letzter Halbsatz AO, dass beide
Verwalter die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu
erfüllen haben, soweit ihre Verwaltung jeweils reicht. In der
InsO ist eindeutig geregelt, dass eine früher angeordnete
Zwangsverwaltung grundsätzlich Vorrang vor der
Insolvenzverwaltung hat.
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41
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aa) Dies ergibt sich zunächst aus §
80 Abs. 2 Satz 2 InsO. Danach bleiben die Vorschriften über
die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege
der Zwangsvollstreckung von dem Übergang der Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse
gehörende Vermögen auf den Insolvenzverwalter
unberührt. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO ist die Grundlage
dafür, dass eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
angeordnete Zwangsverwaltung neben diesem wirksam bleibt (Windel in
Jaeger, InsO, § 80 Rz 289). Mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens geht danach zwar die an das Eigentum
geknüpfte Verfügungsbefugnis des Schuldners an den der
Zwangsverwaltung unterliegenden Grundstücken auf den
Insolvenzverwalter über. Die Befugnis, das Grundstück zu
verwalten und zu benutzen und insbesondere der Besitz an dem
Grundstück verbleiben aber bei dem Zwangsverwalter.
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42
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bb) Auch aus § 153b Abs. 1 ZVG ergibt
sich, dass die Insolvenzeröffnung als solche keinen Einfluss
auf die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des
Zwangsverwalters über bereits wirksam beschlagnahmte Sachen
hat. Gemäß § 153b Abs. 1 ZVG wird nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf Antrag des
Insolvenzverwalters die einstweilige vollständige oder
teilweise Einstellung der Zwangsverwaltung angeordnet, wenn der
Insolvenzverwalter glaubhaft macht, dass durch die Fortsetzung der
Zwangsverwaltung eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung der
Insolvenzmasse wesentlich erschwert wird. Damit ist der Vorrang der
Verwaltungsrechte des Insolvenzverwalters vor denen des
Zwangsverwalters nur unter der Voraussetzung gesetzlich vorgesehen,
dass dies die Verwertungsmöglichkeiten des
Schuldnervermögens verbessert. Mit der einstweiligen
Einstellung des Zwangsverwaltungsverfahrens nach § 153b ZVG
geht die Verwaltungs- und Benutzungsbefugnis des Zwangsverwalters
über die beschlagnahmten Sachen in dem Umfang, den die
Einstellung hat, auf den Insolvenzverwalter über
(Mönning/ Zimmermann, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und
Sanierungsrecht 2008, 134, 139; Stöber,
Zwangsversteigerungsgesetz, 20. Aufl., § 153b Rz 4.3 und Rz 7;
ders., ZVG-Handbuch, 9. Aufl. 2010, Rz 670c). Hieraus folgt im
Umkehrschluss, dass allein die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens die fortbestehende Verwaltungs- und
Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten
Sachen nicht berührt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 319, BStBl
II 2013, 131 = SIS 12 30 33).
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43
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c) Aus § 55 InsO ergibt sich nichts
anderes. Die Vorschrift regelt, welche Forderungen im
Insolvenzverfahren vom Insolvenzverwalter als Masseverbindlichkeit
vorab aus der Masse zu bedienen sind. Sie setzt dabei voraus, dass
die Forderung, um die es geht, in die Insolvenz fällt. Daran
fehlt es aber, wenn sie in einem vorrangigen
Zwangsverwaltungsverfahren vom dortigen Zwangsverwalter zu bedienen
ist. Das übersieht auch die Gegenansicht, wonach die
Einkommensteuer aus der Nutzung eines mit einem Absonderungsrecht
belasteten Gegenstands stets zu einer Insolvenzforderung (§ 38
InsO) führen soll (Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8.
Aufl. S. 160 ff.; Schüppen/Ruh in Münchener Kommentar zur
Insolvenzordnung, Band 3, 3. Aufl. Insolvenzsteuerrecht, B.
Besonderes Insolvenzsteuerrecht, Rz 59, 61).
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d) Die Entrichtungspflicht des
Zwangsverwalters für die anteilige Einkommensteuer des
Schuldners ordnet die Steuerlast derjenigen Vermögensmasse zu,
aus deren Zwangsverwertung sie entstanden ist. Dies dient der
gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger und
vermeidet Verzerrungen, die ansonsten entstehen, wenn die
Insolvenzmasse mit Steuern belastet wird, die im Zusammenhang mit
Einnahmen stehen, welche nicht der Insolvenzmasse, sondern dem
Zwangsverwalter zuzurechnen sind. Es ist kein Grund ersichtlich,
weshalb die absonderungsberechtigten Gläubiger aus der
Zwangsverwaltung die Bruttomieten vereinnahmen und die anderen
Insolvenzgläubiger die darauf entfallende Einkommensteuer
tragen sollten.
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3. Eine Vorlage an den Großen Senat des
BFH gemäß § 11 Abs. 3 FGO ist nicht geboten. Der
Senat weicht von dem BFH-Urteil (in DB 1958, 1203) nicht ab. Das
Urteil ist zur RAO und zur KO und damit zu einer nicht mehr
geltenden Rechtslage ergangen.
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4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb
aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden, weil
die Feststellungen des FG ausreichen, um der Klage im Rahmen des
Revisionsbegehrens stattzugeben. Der Senat teilt die
Einkommensteuer des Streitjahres entsprechend dem Vorgehen des FG
auf, das von keinem Beteiligten in Frage gestellt worden ist. Das
FA hat den Kläger danach nur in Höhe der auf die
Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallenden
Einkommensteuer von 186 EUR zu Recht auf die Entrichtung der Steuer
aus der Insolvenzmasse in Anspruch genommen. Die Klage hat danach
in Höhe von weiteren 4.724 EUR mit der Maßgabe Erfolg,
dass die Entrichtungspflicht des Klägers als
Insolvenzverwalter in dieser Höhe herabgesetzt wird, nicht
jedoch die gegen den Beigeladenen festgesetzte Einkommensteuer.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Das FA ist letztlich in vollem Umfang unterlegen
und hat deshalb die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen.
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