Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 28.6.2012 11 K 1069/09 = SIS 13 26 21 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Treuhänder über das Vermögen der
Schuldnerin und Beigeladenen (Beigeladene). Das vereinfachte
Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen
wurde am 27.3.2001 eröffnet.
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Die Beigeladene war seit dem 1.7.2001 als
Zahnärztin bei der Ärztegemeinschaft ...
(Ärztegemeinschaft) tätig. Bezüglich dieser
Tätigkeit existiert eine Vereinbarung vom 1.7.2001, die neben
der Beigeladenen und einem Vertreter der Ärztegemeinschaft
auch der Kläger unterschrieb. Hiernach stellte die
Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen
Betriebsmittel und die Infrastruktur entgeltlich zur
Verfügung. Dafür trat die Beigeladene die ihr
gegenüber Patienten und der kassenärztlichen Vereinigung
zustehenden Forderungen an die Ärztegemeinschaft ab. Nach der
Vereinbarung vom 1.7.2001 wurden die abgerechneten
Honorarforderungen bis auf Widerruf durch den Kläger direkt an
die Beigeladene ausgezahlt. Der Kläger sollte die jeweiligen
Abrechnungen der Ärztegemeinschaft in Kopie erhalten. Nach
einem von der Beigeladenen ohne Mitwirkung des Klägers
abgeschlossenen Praxisgemeinschaftsvertrag standen ihr pauschal 25
% der von ihr abrechenbaren Honorare zu, während 75 % beim
Seniorpartner der Ärztegemeinschaft verblieben. Die Differenz
zwischen den Ausgaben und dem Anteil des Seniorpartners in
Höhe von 75 % der Arzthonorare verblieb dem Seniorpartner als
Gewinn.
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Für das Streitjahr 2004 führte
der Kläger den pfändbaren Teil der Einkünfte der
Masse in der Weise zu, dass er die vertraglich gestattete direkte
Auszahlung der Honorarforderungen an die Beigeladene Ende des
Jahres 2004 widerrief und den pfändbaren Anteil dieser
Honorare mit Ansprüchen der Beigeladenen des Jahres 2005
verrechnete. Ab dem Streitjahr 2005 vereinnahmte der Kläger
die Entgelte aus der von der Beigeladenen ausgeübten
Tätigkeit in voller Höhe. Anschließend zahlte er
den selbst errechneten pfändungsfreien Anteil dieser
Einkünfte an die Beigeladene aus.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegenüber dem Kläger als
Treuhänder über das Vermögen der Beigeladenen mit
Bescheiden vom 13.2.2007 die Einkommensteuer für die Jahre
2004 und 2005 sowie mit Bescheid vom 2.2.2007
Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2007 fest. Der
dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom 2.3.2009).
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Während des hiergegen gerichteten -
vor dem Finanzgericht (FG) geführten - Klageverfahrens setzte
das FA mit Bescheid vom 9.8.2010 die Einkommensteuer für 2007
fest. Im Klageverfahren ergingen wiederholt geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, zuletzt die
Änderungsbescheide vom 19.10.2010 aufgrund geänderter
Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen bei der Ärztegemeinschaft. Mit
seiner Klage verfolgte der Kläger das Ziel, die
Einkommensteuerbescheide für 2004, 2005 und 2007, alle vom
19.10.2010, aufzuheben, hilfsweise die Einkommensteuer für die
Streitjahre zwischen den insolvenzfreien Einkünften und den
auf die Insolvenzmasse entfallenden Einkünften aufzuteilen.
Das FG wies die Klage mit den in EFG 2013, 1686 = SIS 13 26 21
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision verfolgt der Kläger
sein Begehren weiter. Er macht eine Verletzung materiellen Rechts
geltend. Zur Begründung führt er im Wesentlichen
aus:
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Das Entstehen von Masseverbindlichkeiten
bestimme sich ausschließlich nach § 55 der
Insolvenzordnung in der für die Streitjahre maßgeblichen
Fassung (InsO). § 35 InsO definiere hingegen den Begriff der
Insolvenzmasse und lege fest, dass sämtliche Einnahmen aus
selbständiger Tätigkeit zur Insolvenzmasse als Neuerwerb
gehörten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
führe die bloße Duldung der freiberuflichen
Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter nicht zu einer
Masseverbindlichkeit. Zudem verlange der BFH für einen
Neuerwerb nach § 35 InsO, dass die Masse tatsächlich
vermehrt worden sei. Außerdem seien Einkommensteuerschulden,
die aus zur Masse gehörenden Einnahmen stammten, nicht
automatisch als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren.
Schließlich dürften Insolvenzschuldner mit
Einkünften aus selbständiger Tätigkeit nicht anders
behandelt werden als solche mit Einkünften aus
nichtselbständiger Tätigkeit. Für
nichtselbständig Tätige sei anerkannt, dass die aus
dieser Tätigkeit resultierenden Einkommensteuerschulden keine
Masseverbindlichkeiten seien. Ebenso sei die Beurteilung des FG
unzutreffend, wonach er, der Kläger, von der
Freigabemöglichkeit keinen Gebrauch gemacht habe. Er habe
seine Zustimmung zu der Beteiligung der Beigeladenen an der
Ärztegemeinschaft nicht erteilt. Er habe auch keine Kenntnis
von einem entsprechenden Vertrag gehabt. Er habe lediglich der
Vereinbarung vom 1.7.2001 zugestimmt. Die Insolvenzmasse könne
nicht allein durch das Verhalten des Insolvenzschuldners
verpflichtet werden. Zum damaligen Zeitpunkt sei die Freigabe zwar
noch nicht gesetzlich normiert, aber möglich gewesen. Das FG
habe daher rechtsfehlerhaft eine Freigabe mit der Begründung
abgelehnt, er, der Kläger, habe aufgrund der Vereinbarung vom
1.7.2001 auf den Zahlungszufluss der Einkünfte aus der
freiberuflichen Tätigkeit der Beigeladenen Einfluss nehmen
können.
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Jedenfalls sei die Insolvenzmasse nicht
verpflichtet, Erträge zu versteuern, die sie nicht erhalten
habe. Im Streitfall sei der Masse nur ein Teil der pfändbaren
Anteile der von der Beigeladenen vereinnahmten Beträge
zugeflossen. Daher seien die der Beigeladenen zugeflossenen
Einkünfte bei der Beigeladenen zu besteuern und könnten
allenfalls die der Masse zugeflossenen Beträge beim
Kläger besteuert werden.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die ihm
gegenüber ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen für die
Jahre 2004, 2005 und 2007 aufzuheben,
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hilfsweise die Einkommensteuern für
2004, 2005 und 2007 in der Form aufzuteilen, dass gegenüber
dem Kläger jeweils nur die Einkommensteuern festgesetzt
werden, die sich bei Ansatz der der Masse zugeflossenen und nach
Abzug des pfändungsfreien Anteils dort verbliebenen
Einkünfte ergeben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beigeladene hat sich im
Revisionsverfahren nicht geäußert.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG musste das Verfahren nicht nach
§ 74 FGO aussetzen.
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Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die
Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder teilweise von dem Bestehen
oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das
den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet
oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen,
dass die Verhandlung bis zur Entscheidung der
Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Die Entscheidung im
auszusetzenden Verfahren muss vom Bestehen oder Nichtbestehen eines
Rechtsverhältnisses abhängen. Diese Abhängigkeit ist
gegeben, wenn die andere Entscheidung für das auszusetzende
Verfahren vorgreiflich ist. Danach muss ein Klageverfahren gegen
einen Einkommensteuerbescheid regelmäßig dann ausgesetzt
werden, wenn in ihm Einwendungen erhoben werden, über die in
einem gesonderten Grundlagenbescheid zu entscheiden ist (vgl.
BFH-Beschluss vom 16.4.1993 I B 173/92, BFH/NV 1993, 745, unter
II.). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Grundlagenbescheid
bereits ergangen und angefochten ist oder ob ein solcher erst noch
ergehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6.12.1995 I R 131/94, BFH/NV
1996, 592, unter II.1.; Thürmer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 74 FGO Rz 55). An
der Vorgreiflichkeit fehlt es jedoch, wenn die Vorfrage im
anhängigen Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich ist (vgl.
Senatsbeschluss vom 21.12.2005 III B 145/05, BFH/NV 2006, 1103 =
SIS 06 21 27, unter II.2.).
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a) Der Kläger hat vor dem FG vorgetragen,
es sei äußerst fraglich, ob die Beigeladene nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens überhaupt
Mitunternehmerin der Ärztegemeinschaft geworden sei. Über
diese Frage ist zwar im Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 592, unter II.1.). Im Übrigen
machte der Kläger aber allein geltend, dass die
Einkommensteuerschulden für die Streitjahre nicht als
Masseverbindlichkeiten gegenüber ihm als Treuhänder,
sondern gegenüber der Beigeladenen als Insolvenzschuldnerin
hätten festgesetzt werden müssen, hilfsweise, dass die
Insolvenzmasse allenfalls insoweit mit Einkommensteuerschulden als
Masseverbindlichkeiten hätte belastet werden dürfen, als
die Einkommensteuerschulden tatsächlich auf von der Masse
vereinnahmte und dort verbliebene Einkünfte
zurückzuführen seien. Für die Beantwortung dieser
Frage ist aber nicht entscheidungserheblich, ob die Beigeladene
ihre freiberuflichen Einkünfte als Einzel- oder
Mitunternehmerin erzielt hat (dazu unter 3. bis 5.). Denn die
Höhe der von der Beigeladenen aus selbständiger Arbeit
erzielten Einkünfte war vor dem FG - unabhängig von der
Art ihrer Erzielung - nicht streitig.
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b) Über die Frage, ob die nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten
Einkommensteuerforderungen aus evtl. Gewinnanteilen an der
Ärztegemeinschaft als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren
oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners
zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten
Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im
Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden (FG
Niedersachsen, Urteil vom 28.10.2008 13 K 457/07, EFG 2009, 486 =
SIS 09 07 59, unter I.2.b; nachgehend BFH-Urteil vom 18.5.2010 X R
60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02; Söhn
in HHSp, § 180 AO Rz 164a; Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rz
4.212; so wohl auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 64; a.A. aber Söhn in
HHSp, § 179 AO Rz 192; Benne, BB 2001, 1977, 1987).
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Der Senat sieht hierfür als
maßgeblich an, dass gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich
die einkommensteuerpflichtigen und
körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im
Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen festgestellt
werden, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind
und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
Die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den unterschiedlichen
insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft aber weder
„Einkünfte“ noch „mit ihnen im
Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen“,
sondern die Auswirkungen der unterschiedlichen Vermögensmassen
eines Insolvenzverfahrens auf die Einkommensteuerfestsetzung. Diese
Zuordnungsfrage ist dem (privaten) Vermögensbereich
zuzuordnen. Danach wäre es mit dem Gesetzeswortlaut nicht mehr
vereinbar, wollte man diesen zusätzlichen insolvenzrechtlichen
Regelungsgehalt zum Gegenstand des Gewinnfeststellungsverfahrens
machen.
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2. Entgegen der Auffassung des FA betreffen
die Einwendungen des Klägers nicht das Erhebungsverfahren.
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Nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als
Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren
sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch
Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der
Insolvenzmasse zu befriedigen. Im vereinfachten Insolvenzverfahren
werden die Aufgaben des Insolvenzverwalters durch den
Treuhänder (vgl. § 313 Abs. 1 InsO in der bis 30.6.2014
geltenden Fassung) wahrgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 13.4.2011 II R
49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14, Rz 11).
Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen
den Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 5.3.2008 X R
60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 = SIS 08 28 62, unter
II.1., m.w.N.; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02,
Rz 35). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein
gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die
Einkommensteuer festgesetzt wird. Er ist Teil des
Festsetzungsverfahrens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II
2011, 429 = SIS 10 22 02, Rz 35). Danach wird über die
insolvenzrechtliche Zuordnung eines Steueranspruchs im
Festsetzungsverfahren, nicht im Erhebungsverfahren durch einen
Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO entschieden
(gleicher Ansicht Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 218 Rz
13; Benne, BB 2001, 1977, 1985).
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3. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
Einkommensteuerschulden für 2004, 2005 und 2007, die im
Streitfall ausschließlich auf der selbständigen
Tätigkeit der Beigeladenen beruhen, Masseverbindlichkeiten
sind und durch Steuerbescheid gegenüber dem Kläger
festzusetzen sind. Im Streitfall sind diese Einkommensteuerschulden
jedenfalls gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO
begründet worden, und zwar unabhängig davon, ob die
Beigeladene ihre Tätigkeit als Einzelunternehmerin oder als
Mitunternehmerin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR)
ausgeübt hat.
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Masseverbindlichkeiten sind gemäß
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO solche Verbindlichkeiten, die durch
Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die
Verbindlichkeit insoweit auf eine - wie auch immer geartete -
Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die
Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. BFH-Urteil vom
21.7.2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13 = SIS 09 33 10, unter II.1.b aa; Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 3.
Aufl., § 55 Rz 15). Nach § 35 InsO in der im Streitjahr
noch geltenden Fassung (= § 35 Abs. 1 InsO n.F.) ist
Insolvenzmasse das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur
Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das
er während des Verfahrens erlangt.
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4. Geht man von einer
Einzelunternehmerstellung der Beigeladenen aus, sind die
Einkommensteuerschulden „in anderer Weise durch die
Verwaltung ... der Insolvenzmasse begründet“ worden
(§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO).
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a) Der Senat hat mit Urteil vom 16.4.2015 III
R 21/11 (BFHE 250, 7 = SIS 15 21 34, Rz 16) entschieden, dass
Einkommensteuerschulden, die auf einer nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens fortgeführten einzelunternehmerischen
Tätigkeit des Schuldners beruhen, auch unter Geltung des im
Streitfall anwendbaren § 35 InsO, der noch keine
Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters oder
Treuhänders zur selbständigen Tätigkeit des
Schuldners normierte, unter bestimmten Voraussetzungen
Masseverbindlichkeiten sind. Dies ist dann der Fall, wenn der
Insolvenzverwalter oder Treuhänder diese selbständige
Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die
Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht
auf dessen Antrag nach § 850i der Zivilprozessordnung - ZPO -
(ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO) vom Gericht belassen
werden, und die Fortführung der Tätigkeit
ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt,
um durch die selbständige Tätigkeit entstehende
Forderungen Dritter zu begleichen. In einem derartigen Handeln ist
eine massebezogene Verwaltungsmaßnahme nach § 55 Abs. 1
Nr. 1 Halbsatz 2 InsO zu sehen, die über eine bloße -
keine Masseverbindlichkeit begründende - Duldung (vgl. dazu
Senatsurteil in BFHE 250, 7 = SIS 15 21 34, Rz 18) der
selbständigen Tätigkeit hinausgeht.
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b) Diese Grundsätze greifen
gleichermaßen ein, wenn es sich nicht um eine als
Einzelunternehmer fortgeführte gewerbliche, sondern um eine
von einem Einzelunternehmer neu aufgenommene freiberufliche
Tätigkeit handelt. So fällt nicht nur ein Gewerbebetrieb,
sondern im Grundsatz auch eine freiberufliche Praxis in die
Insolvenzmasse (vgl. Uhlenbruck/Hirte, Insolvenzordnung, 14. Aufl.,
§ 35 InsO Rz 276, m.w.N.; Schmidt/ Lüdtke in Hamburger
Kommentar zum Insolvenzrecht, 5. Aufl., § 35 InsO Rz 102,
m.w.N.). Zudem macht es keinen Unterschied, ob die
selbständige Tätigkeit im Insolvenzverfahren
fortgeführt oder während des Insolvenzverfahrens durch
eine natürliche Person neu aufgenommen wird. In beiden
Fällen gehört der Neuerwerb nach § 35 InsO zur
Insolvenzmasse, auf den sich die Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (Treuhänders)
erstreckt (vgl. § 80 Abs. 1 InsO).
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c) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen
gegeben.
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aa) Vorweg hat das FG zutreffend
ausgeführt, dass der Kläger in der von ihm
unterschriebenen Vereinbarung vom 1.7.2001, die das FG in Bezug
genommen und damit zum Inhalt seiner tatsächlichen
Feststellungen gemacht hat (vgl. Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37), keine Freigabe
erklärt hat.
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Die Auslegung von Verträgen gehört
in der Regel zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, die
den BFH grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO binden (vgl.
Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 195). Hat das FG eine Auslegung
der betreffenden Verträge und Willenserklärungen
unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht selbst vornehmen,
wenn das FG die dazu erforderlichen tatsächlichen
Feststellungen getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.7.1997 VIII R
13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767 = SIS 97 22 01, unter
II.1.a, m.w.N.).
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(1) Selbst wenn das Insolvenzrecht die
Freigabe einer Sachgesamtheit unter exakter Bezeichnung der
freigegebenen Gegenstände erlauben sollte (vgl. dazu Pape,
Wertpapier-Mitteilungen - WM - 2013, 1145, 1146), hat das FG die
genannte Vereinbarung vom 1.7.2001 für den Senat bindend
dahingehend ausgelegt, dass eine derartige Freigabe nicht erfolgt
ist. Im Streitfall fehlte es an einer entsprechend eindeutigen
Willlenserklärung.
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(2) In der vom Kläger unterschriebenen
Vereinbarung vom 1.7.2001 kann auch keine Erklärung gesehen
werden, wonach der Kläger die selbständige Tätigkeit
der Schuldnerin als solche freigeben wollte. Dies gilt
unabhängig davon, ob eine solche Freigabe vor Geltung des
§ 35 Abs. 2 InsO n.F. insolvenzrechtlich überhaupt
möglich war (vgl. dazu Pape, WM 2013, 1145). Eine derartige
Freigabeerklärung müsste jedenfalls darauf gerichtet
sein, die selbständige Tätigkeit vollständig aus der
Insolvenzmasse zu lösen (vgl. Pape, WM 2013, 1145, 1148).
Hieran fehlt es. In der vom Kläger unterzeichneten
Vereinbarung kommt nicht zum Ausdruck, dass er das Vermögen
und die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit
freigeben wollte. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend
festgestellt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), dass kein Verzicht auf
die Massezugehörigkeit der Einkünfte aus der
freiberuflichen Tätigkeit vorlag, sondern die
pfändungsfreien Beträge weiterhin von der Masse
vereinnahmt werden sollten.
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(3) Mangels entsprechender
Freigabeerklärung ist es daher auch nicht möglich,
für den Fall, dass vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F.
eine Freigabe einer selbständigen Tätigkeit
insolvenzrechtlich nicht möglich gewesen sein sollte, in dem
Vorgehen des Klägers eine bloße Duldung der
selbständigen Tätigkeit i.S. des BFH-Urteils in BFH/NV
2013, 411, Rz 26 zu sehen.
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bb) Der Kläger hat die Aufnahme der
selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse
erlaubt.
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Nach Auffassung des Senats lässt sich der
Vereinbarung vom 1.7.2001 entnehmen, dass erst die aktive
Zustimmung des Klägers zu dieser Vereinbarung es der
Beigeladenen ermöglichte, ihre freiberufliche Tätigkeit
im Rahmen der Ärztegemeinschaft aufzunehmen. So heißt es
in der Präambel dieser Vereinbarung, dass sie „der
Sicherstellung der Kooperation“ zwischen der Beigeladenen
und der Ärztegemeinschaft dient und der in diesem Zusammenhang
bestehenden Zahlungspflicht der Beigeladenen gegenüber der
Ärztegemeinschaft. Hieraus folgt, dass der Beigeladenen die
selbständige Tätigkeit im Rahmen der
Ärztegemeinschaft ohne Zustimmung des Klägers nicht
möglich gewesen wäre.
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cc) Zudem hat der Kläger nach den
für den Senat bindenden - nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen - Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)
für die Streitjahre den pfändbaren Betrag der
Einkünfte zur Masse gezogen.
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Bei einem selbständig tätigen
Schuldner gehören Einkünfte, die er nach der
Insolvenzeröffnung erzielt, ohne Abzug beruflich bedingter
Ausgaben in vollem Umfang zur Insolvenzmasse (vgl. Beschluss des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 20.3.2003 IX ZB 388/02, WM 2003,
980, unter V.2.b). Der Schuldner konnte jedoch - auch bereits
für vor dem 1.12.2001 eröffnete Insolvenzverfahren
(BGH-Beschluss in WM 2003, 980, unter V.2.b) - beantragen, dass ihm
das Insolvenzgericht von den erzielten Einkünften
gemäß § 850i ZPO einen pfändungsfreien Anteil
belässt. Nach diesem Schema wurde im Streitfall verfahren.
Dass für das Jahr 2004 ggf. nicht alle pfändungsfreien
Einkünfte zur Masse gelangt sind, sieht der Senat als
unerheblich an. Entscheidend ist, dass die Einkünfte nach
Abzug eines pfändungsfreien Anteils von der Masse vereinnahmt
werden sollten. Ebenso sieht es der Senat als unerheblich an, dass
der Beigeladenen der pfändungsfreie Anteil der Einkünfte
nicht vom Insolvenzgericht, sondern vom Kläger selbst belassen
wurde.
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dd) Schließlich ermöglichte der
Kläger im Ergebnis die Aufnahme der Tätigkeit, indem er
zur Masse gehörende Mittel einsetzte, um die durch die
selbständige Tätigkeit entstehenden Forderungen Dritter
zu begleichen.
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Dies ergibt sich aus der Vereinbarung vom
1.7.2001, wonach die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die
erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur zur
Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit entgeltlich zur
Verfügung gestellt hat. Indem der Kläger dieser
Vorgehensweise durch die Unterzeichnung genannter Vereinbarung
zustimmte, ermöglichte er der Beigeladenen die Aufnahme dieser
Tätigkeit und den Einsatz massezugehöriger Mittel zur
Begleichung von Betriebsausgaben.
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5. Die Einkommensteuerschulden sind auch dann
durch ein massebezogenes Verwaltungshandeln i.S. des § 55 Abs.
1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO entstanden, wenn man mit dem FA von einer
Mitunternehmerstellung der Beigeladenen ausgeht.
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a) Der BFH hat bereits entschieden, dass
Einkommensteuerschulden, die aus einem zur Masse gehörenden
Gesellschaftsanteil an einer GbR resultieren,
Masseverbindlichkeiten sind (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II
2011, 429 = SIS 10 22 02, Rz 36 ff.). Diese Entscheidung betraf
einen Fall, in dem der insolvente Gesellschafter seine
gesellschaftsrechtliche Stellung bereits vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens innehatte.
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Sollte es das Zivilrecht gestatten, dass sich
eine insolvente Person (hier die Beigeladene) während des
Insolvenzverfahrens - auch ohne Freigabe des Gesellschaftsanteils
durch den Insolvenzverwalter - an einer GbR als Gesellschafter
beteiligt, wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil
massezugehörig. Unter der Geltung des § 1 der
Konkursordnung wurde es für möglich erachtet, dass ein
ausgeschiedener insolventer Gesellschafter während des
Konkursverfahrens als neues Mitglied der bisherigen Gesellschaft
aufgenommen wird, weil zur Konkursmasse nur das bisher erworbene
Vermögen gehörte (vgl. Jäger/ Weber, Konkursordnung,
8. Aufl., § 212 Rz 6, m.w.N.; Staudinger/Habermaier, BGB,
§ 728 Rz 25). Ob dies auch unter der Geltung des § 35
InsO weiterhin möglich ist, wonach der Neuerwerb in die
Insolvenzmasse fällt, erscheint fraglich (vgl. Staudinger/
Habermaier, a.a.O., § 728 Rz 25). Aber selbst wenn sich eine
insolvente Person während des Insolvenzverfahrens als
Gesellschafter an einer GbR beteiligen kann, kann dies wegen §
35 InsO im Grundsatz nicht dazu führen, dass der hierdurch
begründete Gesellschaftsanteil insolvenzfrei ist. Vielmehr
wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil
massezugehörig und grundsätzlich von der Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters erfasst (§ 80
Abs. 1 InsO). So sind Gesellschaftsanteile keine unpfändbaren
Gegenstände nach § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO, die nicht zur
Insolvenzmasse gehören; sie unterliegen gemäß
§ 859 Abs. 1 ZPO der Einzelzwangsvollstreckung (vgl. auch
Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht,
a.a.O., § 35 InsO Rz 142).
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b) Im Übrigen liegt weder eine Freigabe
der mitunternehmerischen Tätigkeit bzw. des
Gesellschaftsanteils der Beigeladenen noch lediglich eine Duldung
dieser Tätigkeit vor.
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Zur Freigabe gelten die unter II.4.c aa
gemachten Ausführungen entsprechend. Eine bloße Duldung
der mitunternehmerischen Tätigkeit ist schon deshalb nicht
gegeben, weil der Kläger die Aufnahme der selbständigen
Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt und deshalb
an der Entstehung eines massezugehörigen Gesellschaftsanteils
mitgewirkt hat.
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6. Ebenso hat das FG die
Einkommensteuerschulden der Streitjahre zu Recht insgesamt als
Masseverbindlichkeit qualifiziert. Die vom Kläger hilfsweise
begehrte Aufteilung dieser Schulden kommt aus den im Senatsurteil
vom 16.4.2015 III R 21/11, unter II.4. genannten Gründen nicht
in Betracht. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die
dortigen Ausführungen verwiesen.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 und § 139 Abs. 4 FGO. Es
entspricht nicht der Billigkeit, dem Kläger die
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Die
Beigeladene hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig
das Verfahren gefördert (vgl. BFH-Beschluss vom 7.12.2010 III
B 33/10, BFH/NV 2011, 433 = SIS 11 04 92, Rz 14).
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