Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 12.4.2016 - 5 K 3838/13 F wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine GmbH & Co. KG
(KG), deren alleiniger Kommanditist der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) zu 2. ist. Komplementärin
der KG ist die V-GmbH (Komplementär-GmbH). Die KG erwarb am
12.12.2007 alle Anteile an der Komplementär-GmbH. Nach dem
Handelsregistereintrag der Komplementär-GmbH war bis zum
...09.2009 der Kläger zu 2. als Geschäftsführer
bestellt. Danach folgte ihm A in dieser Funktion.
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Zwischen der KG und dem Kläger zu 2.
besteht zudem die X-GbR (GbR), an der die KG zu 94 % und der
Kläger zu 2. zu 6 % beteiligt ist. Gesellschaftsvertraglicher
Zweck der GbR ist das Halten und Verwalten von Wohnungseigentum.
Mit notariellem Vertrag vom 17.12.2007 veräußerte der
Kläger zu 2. eine Eigentumswohnung für ... EUR an die
GbR. Aus der Vermietung des Grundeigentums erzielte die GbR
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Streitjahr (2011)
bezog die KG aus ihrer Beteiligung an der GbR einen (gewerblichen)
Verlust in Höhe von 16.584,14 EUR, den sie - neben einem
Verlust aus ihrer eigenen Tätigkeit (5.768,27 EUR) -
vollständig dem Kläger zu 2. als Kommanditist
zurechnete.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte bei der KG für den Kläger zu
2. zum 31.12.2010 einen nach § 15a des Einkommensteuergesetzes
verrechenbaren Verlust von 42.575,53 EUR fest.
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Mit Bescheid für 2011 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) vom 06.03.2013 für die KG stellte das FA
erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb
in Höhe von ./. 22.352,41 EUR fest, die es dem Kläger zu
2. vollständig zurechnete. Den verrechenbaren Verlust nach
§ 15a Abs. 4 EStG stellte das FA zum 31.12.2011 auf 64.927,94
EUR fest. Das negative Kapitalkonto des Klägers zu 2. habe
sich in diesem Jahr von 66.262,77 EUR auf 88.615,18 EUR
erhöht.
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Der hiergegen von der KG eingelegte
Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 als
unbegründet zurückgewiesen. Der vom Kläger zu 2.
eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom selben
Tag hinsichtlich der Gewinnfeststellung als unzulässig
verworfen und, soweit der Kläger zu 2. sich gegen die
Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG gewandt hatte, als
unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht (FG) wies
die nur noch gegen die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG
gerichtete Klage mit Urteil vom 12.04.2016 - 5 K 3838/13 F als
unbegründet ab.
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Die Kläger rügen mit ihrer
Revision die Verletzung von § 15a EStG. Die aus der
Beteiligung der KG an der GbR resultierenden Verluste (16.584,14
EUR) seien auch bei der KG ausgleichsfähig und nicht lediglich
verrechenbar i.S. von § 15a EStG. Denn § 15a EStG sei
nicht anwendbar, soweit ein unbeschränkt abzugsfähiger
Verlust aus einer vermögensverwaltenden Gesellschaft mit
unbeschränkter Haftung durch eine Mitunternehmerschaft mit
beschränkter Haftung durchgeleitet werde. Zur Vermeidung eines
Wertungswiderspruchs müssten bei der Reichweite des
Tatbestandsmerkmals „Anteil am Verlust der
Kommanditgesellschaft“ in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
Verluste aus einer Untergesellschaft mit unbeschränkter
Haftung ebenso ausgeschlossen werden, wie dies auch bei § 15a
Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG und bei Verlusten im
Sonderbetriebsvermögen angenommen werde. Die Bindungswirkung
der Feststellung des Ergebnisses der Untergesellschaft für die
Obergesellschaft umfasse im Übrigen auch die Feststellung
über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15a EStG
dort.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG vom 12.04.2016 - 5 K 3838/13 F aufzuheben und die gesonderte
Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4
EStG vom 06.03.2013, insoweit unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013, dahingehend zu ändern,
dass der verrechenbare Verlust für den Kläger zu 2. auf
48.343,80 EUR festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet
zurückzuweisen.
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1. Gegenstand der Revision ist - wie bereits
im Klageverfahren - nur noch die Feststellung des verrechenbaren
Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.
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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Einkünften i.S. von § 179 Abs. 1 und
Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung
(AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des
§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch
gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden
können und selbständig der Bestandskraft fähig sind.
Dies gilt auch dann, wenn - wie vorliegend - die Bescheide
gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander
verbunden werden (BFH-Urteil vom 02.02.2017 - IV R 47/13, BFHE 257,
91, BStBl II 2017, 391 = SIS 17 04 04, Rz 12).
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Die Kläger haben aus den festgestellten
lediglich verrechenbaren Verlusten nur einen Betrag in Höhe
von 16.584,14 EUR streitig gestellt, der dem von der KG aus ihrer
Beteiligung an der GbR im Streitjahr bezogenen Verlust entspricht.
Die darüber hinausgehenden - originär von der KG
erwirtschafteten und ebenfalls als lediglich verrechenbar nach
§ 15a Abs. 4 EStG festgestellten - Verluste befinden sich
damit nicht im Streit.
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2. Beide Kläger sind im Streitfall
klagebefugt. Wird, wie im Streitfall, der Feststellungsbescheid
nach § 15a Abs. 4 EStG mit der gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Einkünften (Gewinnfeststellung) verbunden, so
ist sowohl nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO der einzelne
Kommanditist, um dessen verrechenbaren Verlust es geht, als auch
nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Gesellschaft selbst zur Klage
befugt (BFH-Urteile vom 07.04.2005 - IV R 24/03, BFHE 209, 353,
BStBl II 2005, 598 = SIS 05 30 41, unter I.; vom 22.06.2006 - IV R
31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687 = SIS 06 40 91, unter
II.2.b, und vom 31.05.2012 - IV R 14/09, BFHE 238, 38, BStBl II
2013, 673 = SIS 12 19 52, Rz 24). Dass sich die KG mit ihrer Klage
allein gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet,
lässt ihre Klagebefugnis als Prozessstandschafterin
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht entfallen (vgl.
BFH-Urteile vom 17.01.2017 - VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II
2017, 700 = SIS 17 07 87, Rz 21, und vom 06.06.2019 - IV R 7/16,
BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513 = SIS 19 11 22, Rz 17).
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3. Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1
EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder
abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die
nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3
hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust),
jährlich gesondert festzustellen. § 15a Abs. 1 Satz 1
EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil
am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus
Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten
ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des
Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit
auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in
Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich
erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen
Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust.
Ausgangsgröße für die Feststellung des
verrechenbaren Verlustes eines Kommanditisten nach § 15a Abs.
4 EStG ist jeweils der verrechenbare Verlust des Vorjahres. Diesem
Ausgangsbetrag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht
ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten aus
dem laufenden Jahr hinzugerechnet (BFH-Urteil vom 26.01.1995 - IV R
23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 = SIS 95 13 14, unter
IV.1.). Nachdem - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist -
bereits zum 31.12.2010 ein negatives Kapitalkonto des Klägers
zu 2. bestanden hat, ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass
ein dem Kläger zu 2. im Streitjahr zuzurechnender Anteil am
Verlust der KG den auf den 31.12.2011 festzustellenden
verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a Abs. 4 EStG
erhöht.
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4. Das FG ist ebenfalls zu Recht davon
ausgegangen, dass - als Ausgangsgröße für den dem
Kläger zu 2. zuzurechnenden Anteil am Verlust - auch der von
der KG im Streitjahr aus ihrer Beteiligung an der GbR bezogene
(gewerbliche) Verlust - ein Betrag in Höhe von 16.584,14 EUR -
bei der Bemessung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a
Abs. 4 EStG auf der Ebene der KG zu berücksichtigen ist.
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a) Zu dem Verlust der KG i.S. des § 15a
Abs. 1 Satz 1 EStG zählt im Streitjahr auch der von der KG aus
ihrer Beteiligung an der GbR bezogene Verlust.
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aa) Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es,
dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit
zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet
wird. Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung ist
gesellschaftsbezogen zu beantworten (BFH-Urteil vom 20.11.2014 - IV
R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532 = SIS 15 06 42, Rz 33
f.). So sieht § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eine Verrechnung der
nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähigen und
abziehbaren Verluste nur mit Gewinnen aus der Gesellschaft vor, bei
der auch die Verluste angefallen sind. Gewinne und Verluste
müssen mithin aus derselben Einkunftsquelle stammen
(BFH-Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532 = SIS 15 06 42, Rz
34).
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bb) Neben dem Verlust der KG aus ihrer eigenen
Tätigkeit ist auch der Verlust aus ihrer Beteiligung an der
GbR bei der KG angefallen. Beide Verlustanteile stammen aus der
nämlichen Einkunftsquelle mit der Folge, dass auch Verluste
der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR unter § 15a Abs. 1
EStG fallen.
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Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind in den
Fällen, in denen sich Steuerpflichtige an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligen, die
Wirtschaftsgüter, die diesen an der Personengesellschaft
beteiligten Steuerpflichtigen zur gesamten Hand zustehen, ihnen
anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die
Besteuerung erforderlich ist (Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 25.09.2018 - GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 =
SIS 19 02 19, Rz 82). Wird ein Gesellschaftsanteil an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem
Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog.
Zebragesellschaft), so führt dies dazu, dass die Anteile
dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der
vermögensverwaltenden Gesellschaft bei ihm
Betriebsvermögen sind. Sie sind diesem Gesellschafter getrennt
zuzurechnen und die Gewinne aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende
Personengesellschaft sind - unbeschadet der
Einkünftequalifizierung bei der vermögensverwaltenden
Gesellschaft - bei ihm anteilig zu erfassen (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 - GrS 2/02, BFHE 209,
399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.2.; BFH-Urteil vom
26.04.2012 - IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142 = SIS 12 19 66, Rz 19).
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cc) Die Einordnung der GbR als
Zebragesellschaft bringt es mit sich, dass keine
doppelstöckige Struktur (KG als Obergesellschaft und GbR als
Untergesellschaft) vorliegt. Deshalb ist die Vorschrift des §
15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR
bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG
anzuwenden. Danach kann offenbleiben, ob die vom BFH für
doppelstöckige Personengesellschaften entwickelten
Grundsätze, wonach § 15a EStG auch auf Ebene der
Untergesellschaft anzuwenden ist (z.B. BFH-Beschluss vom 18.12.2003
- IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231 = SIS 04 05 41,
unter 3.; BFH-Urteile vom 01.07.2004 - IV R 67/00, BFHE 206, 557,
BStBl II 2010, 157 = SIS 04 39 20, unter 1.a, und vom 07.10.2004 -
IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533 = SIS 05 15 80, unter 3., m.w.N.),
eingreifen, wenn die Untergesellschaft - anders als hier - eine
Gesellschaft wäre, auf die ungeachtet ihrer rein
vermögensverwaltenden Tätigkeit § 15a EStG über
§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinngemäß anzuwenden
wäre (so etwa im Fall einer vermögensverwaltenden und
nicht gewerblich geprägten KG).
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b) Ist § 15a EStG im Streitfall nur auf
der Ebene der KG anzuwenden, sind - anders als die Kläger
meinen - die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der
GbR nicht zu berücksichtigen. Vielmehr ist die wirtschaftliche
Belastung des Klägers zu 2. hinsichtlich des Verlustes der KG
aus deren Beteiligung an der GbR ungeachtet der gleichzeitigen
Beteiligung des Klägers zu 2. an der GbR zu beurteilen. Denn
bei Anwendung des § 15a EStG ist auch dieser Verlust als
solcher aus der Einkunftsquelle „KG“
einzuordnen. Folglich hat das FG zu Recht auch den streitbefangenen
Verlust bei der Feststellung nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
berücksichtigt.
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c) Eine Minderung der lediglich verrechenbaren
Verluste des Klägers zu 2. bei der KG ergibt sich auch nicht
aus der Regelung über die erweiterte unbeschränkte
Haftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Denn das FG hat nicht
festgestellt, dass die Voraussetzungen dieser Norm in Bezug auf die
KG vorliegen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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