Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14.08.2020 - 6
K 200/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
|
I. In der Sache ist streitig, ob der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer
GmbH, die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in
der in den Streitjahren 2012 bis 2015 geltenden Fassung (GewStG)
zusteht, obwohl sie als Komplementärin ohne
Vermögensbeteiligung an einer grundbesitzverwaltenden KG
beteiligt war und für die Übernahme der Vollhaftung ein
Entgelt erhielt.
|
|
|
2
|
Die Klägerin errichtete, erwarb,
vermietete und verpachtete Liegenschaften und verwaltete in ihrem
eigenen Vermögen gehaltene Beteiligungen. Sie war zu jeweils
.. % an zwei Vermietungsgesellschaften (GbR) beteiligt.
Außerdem war sie Komplementärin ohne Kapitalanteil und
Vermögensbeteiligung einer nicht gewerblich geprägten KG.
Im Jahr 2012 erhielt die Klägerin dafür eine
„Haftungsvergütung“ von 5 % ihres
damaligen Stammkapitals (... EUR), d.h. in Höhe von ... EUR.
Zum ......2013 wurde der Gesellschaftsvertrag der KG geändert.
Der Klägerin stand nun eine
„Avalgebühr“ oder
„Vorabvergütung“ von 1 % bezogen
auf ihr Stammkapital von ... EUR (ab 2013), also in Höhe von
... EUR zu. Gleichwohl erhielt die Klägerin von der KG
weiterhin ... EUR jährlich.
|
|
|
3
|
In den Gewerbesteuererklärungen
für die Streitjahre beantragte die Klägerin die
erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gemäß §
9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) berücksichtigte diese zunächst
antragsgemäß. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO -
).
|
|
|
4
|
Mit Gewerbesteuermessbescheiden 2012 bis
2015 und geänderten Bescheiden über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.
der Jahre 2012 bis 2015 jeweils vom 27.11.2017 änderte das FA
die Bescheide; dabei berücksichtigte es die erweiterte
Kürzung nicht mehr. Einspruch und Klage gegen die
Änderungsbescheide hatten keinen Erfolg.
|
|
|
5
|
Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA
habe die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags zu Recht
versagt. Die Klägerin sei am Vermögen der KG nicht
beteiligt gewesen und habe mit der Übernahme der Haftung
für die KG gegen Zahlung von ... EUR eine entgeltliche
Leistung erbracht. Die Klägerin habe damit eine der
erweiterten Kürzung entgegenstehende Nebentätigkeit
ausgeübt. Sie erbringe durch die Übernahme der
persönlichen Haftung eine Leistung an die KG. Dass die
Haftungsübernahme der Klägerin als Komplementärin
allein aus ihrer Gesellschafterstellung folge (§ 161 Abs. 2
i.V.m. § 128 des Handelsgesetzbuchs), stehe dem nicht
entgegen, da es sich mangels Vermögensbeteiligung um keine
anteilsbezogene Zahlung (in Form eines Gewinnanteils) handele,
sondern ein konkreter Leistungsbezug vorliege. Die
Nebentätigkeit sei nicht zwingend notwendiger Teil einer
wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen
Grundstücksverwaltung und -nutzung gewesen. Sie gehöre
auch nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
abschließend aufgeführten unschädlichen
Tätigkeiten und sei daher schädlich. Auch die geringe
Höhe der Haftungsvergütung führe zu keinem anderen
Ergebnis.
|
|
|
6
|
Gegen dieses Urteil wendet sich die
Klägerin mit der Revision.
|
|
|
7
|
Die Klägerin beantragt,
|
|
das Urteil des FG Baden-Württemberg
vom 14.08.2020 - 6 K 200/19 und die geänderten Bescheide
über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 bis 2015 und über
den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2012 bis
31.12.2015 jeweils vom 27.11.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.12.2018 aufzuheben.
|
|
|
8
|
Das FA beantragt,
|
|
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
9
|
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Klägerin steht die
erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gemäß §
9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu. Dies gilt unabhängig davon, ob
die Übernahme der Vollhaftung gegen Entgelt allein auf dem
Gesellschaftsvertrag oder auf einem gesonderten schuldrechtlichen
Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und der KG
beruhte. Da die Tätigkeit in beiden Alternativen der
erweiterten Kürzung entgegen steht, kann der Senat
durcherkennen, auch wenn die Feststellungen des FG in diesem Punkt
nicht eindeutig sind.
|
|
|
10
|
1. a) Kapitalgesellschaften wie die
Klägerin sind kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig
(§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 GewStG).
Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der
Gewerbeertrag (§ 6 GewStG), d.h. der nach dem
Einkommensteuergesetz (EStG) oder Körperschaftsteuergesetz
ermittelte Gewinn, vermehrt und vermindert um die in § 8 und
§ 9 GewStG genannten Beträge (§ 7 GewStG).
Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG wird die
Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gemäß § 8
GewStG um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des
Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer
befreiten Grundbesitzes gekürzt. Auf Antrag tritt
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG an Stelle der
Kürzung nach Satz 1 bei Unternehmen, die ausschließlich
eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes
Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben
Wohnungsbauten betreuen oder bestimmte Immobilien errichten und
veräußern, die Kürzung um den Teil des
Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen
Grundbesitzes entfällt.
|
|
|
11
|
b) Eigener Grundbesitz wird i.S. des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG verwaltet und genutzt, wenn er zum Zweck der
Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird. Dies
kann durch Gebrauchsüberlassung in Gestalt der Vermietung oder
Verpachtung (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
22.10.2020 - IV R 4/19, BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87 = SIS 21 00 30, Rz 19, und vom 14.07.2016 - IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl
II 2017, 175 = SIS 16 23 23) oder durch eine land- und
forstwirtschaftliche Bewirtschaftung (BFH-Urteil vom 13.08.1997 - I
R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270 = SIS 98 04 37, Rz 14)
erfolgen. Der eigene Grundbesitz kann auch durch die Nutzung des
Absicherungspotentials für fremde Schuld (z.B. durch die
Belastung eines eigenen Grundstücks mit einer Grundschuld oder
einer Hypothek zur Absicherung eines von einem Dritten
aufgenommenen Darlehns) gegen Entgelt eingesetzt werden (vgl.
BFH-Urteile vom 17.01.2006 - VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II
2006, 434 = SIS 06 16 79, Rz 23, und in BFHE 184, 108, BStBl II
1998, 270 = SIS 98 04 37, Rz 14; Wendt in FR 2006, 554, 557),
jedenfalls sofern die Sicherheitengestellung für fremde Schuld
die Grenze zur Gewerblichkeit nicht überschreitet (BFH-Urteil
in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434 = SIS 06 16 79, unter II.1.c
dd). Zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes können
nach Auffassung des VIII. Senats des BFH im Urteil in BFHE 213, 5,
BStBl II 2006, 434 = SIS 06 16 79 (unter II.1.c dd) unter
bestimmten Voraussetzungen auch Bürgschaften und
Schuldmitübernahmen zugunsten Dritter zählen, wenn diese
ihre Werthaltigkeit nur aus Grundbesitz erfahren und sie nur aus
Grundbesitz realisiert werden können (BFH-Urteil in BFHE 213,
5, BStBl II 2006, 434 = SIS 06 16 79, unter II.1.c dd).
|
|
|
12
|
c) Im Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 25.09.2018 - GrS 2/16 (BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 =
SIS 19 02 19) wurde auch die zur Entstehung einer sog.
Zebragesellschaft führende Beteiligung einer nur wegen ihrer
Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft an einer
grundbesitzverwaltenden, nicht gewerblich geprägten
Personengesellschaft als Form der Verwaltung und Nutzung eigenen
Grundbesitzes anerkannt; das BFH-Urteil vom 19.10.2010 - I R 67/09
(BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 = SIS 11 05 52) ist damit
insoweit überholt.
|
|
|
13
|
d) Ist eine nur wegen ihrer Rechtsform der
Gewerbesteuer unterliegende GmbH an einer grundbesitzverwaltenden,
nicht gewerblich geprägten KG jedoch - anders als im Fall des
Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl
II 2019, 262 = SIS 19 02 19 - ohne Vermögensbeteiligung
beteiligt und übernimmt sie als Komplementärin gegen
Entgelt die volle Haftung, verwaltet und nutzt sie nicht nur
eigenen Grundbesitz und daneben allenfalls eigenes
Kapitalvermögen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
|
|
|
14
|
aa) Ein Unternehmen, das einen Anteil an einer
nicht gewerblich geprägten KG, OHG oder einer GbR hält,
verwaltet und nutzt insoweit eigenen Grundbesitz i.S. des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG (nur) in dem Umfang, in dem ihm der im Eigentum
einer derartigen Gesellschaft stehende Grundbesitz gemäß
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerrechtlich als sein
Betriebsvermögen zuzurechnen ist (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 = SIS 19 02 19,
Rz 74 f., 108 ff.; anders gemäß BFH-Urteil vom
27.06.2019 - IV R 44/16, BFHE 265, 371, BStBl II 2020, 24 = SIS 19 13 47, Rz 18, bei der gewerblich geprägten
Personengesellschaft, da § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO dann von §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt wird).
Ist einem Gesellschafter mangels Vermögensbeteiligung kein
Bruchteil des Grundbesitzes der vermögensverwaltenden
Personengesellschaft zuzurechnen, partizipiert er an der Verwaltung
und Nutzung des gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nur den
anderen, nämlich den am Gesellschaftsvermögen beteiligten
Gesellschaftern zuzurechnenden Grundbesitzes (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 =
SIS 19 02 19). Beruht das Entgelt (z.B. ein Gewinnvorab) für
die Übernahme der Komplementärstellung auf dem
Gesellschaftsvertrag (s. dazu BFH-Urteil vom 07.04.1987 - IX R
103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707 = SIS 87 18 07, unter 1.b
und 3.b), handelt es sich deshalb insoweit um einen Ertrag aus der
Verwaltung und Nutzung fremden Grundbesitzes.
|
|
|
15
|
bb) Wird das Entgelt aufgrund eines neben den
Gesellschaftsvertrag tretenden schuldrechtlichen Vertrags gezahlt
(s. dazu BFH-Urteil in BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707 = SIS 87 18 07, unter 1.b und 3.a) und die Haftung für fremde Schuld
nicht auf bestimmte Vermögensgegenstände beschränkt
(z.B. durch Bestellung einer Sicherungsgrundschuld an einem
Grundstück zur Absicherung eines von einem Dritten
aufgenommenen Kredits), sondern auf das gesamte Vermögen
bezogen, wird das
„Haftungsentgelt“ bzw. die
„Avalgebühr“ nur dann durch
die Nutzung des Absicherungspotentials des Grundbesitzes (und
gegebenenfalls daneben des Kapitalvermögens) erzielt, wenn das
Vermögen ausschließlich aus Grundbesitz (und daneben
Kapitalvermögen) besteht. Ist das nicht der Fall, liegt keine
für die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG erforderliche ausschließliche Nutzung von
Grundbesitz (und gegebenenfalls Kapitalvermögen) vor.
|
|
|
16
|
Anders als die Klägerin geht der Senat
insbesondere nicht davon aus, dass die Nutzung des
Absicherungspotentials von Beteiligungsvermögen für
fremde Schuld gemäß oder analog § 39 Abs. 2 Nr. 2
AO eine Nutzung des Sicherungspotentials eigenen Grundbesitzes (und
Kapitalvermögens) darstellt, wenn es sich um Beteiligungen an
rein grundbesitzverwaltenden Personengesellschaften handelt.
Regelmäßig verfügen solche Gesellschaften neben
Grundbesitz und Kapitalvermögen auch über mit in die
Haftungsmasse fallende andere Vermögensgegenstände, z.B.
ein Firmenfahrzeug oder Büroausstattung. Aber selbst wenn in
deren Gesellschaftsvermögen ausschließlich Grundbesitz
(und daneben allenfalls Kapitalvermögen) enthalten wäre,
scheidet eine Gleichstellung der Nutzung des Absicherungspotentials
von solchem Beteiligungsvermögen mit der Nutzung des
Sicherungspotentials des eigenen Grundbesitzes (und
Kapitalvermögens) aus. Denn das gesellschaftsrechtlich
gebundene Grund- und Kapitalvermögen ist nicht unmittelbar
verwertbar. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist eine steuerrechtliche
Zurechnungsnorm. Sie bewirkt nicht auf der Ebene des Zivilrechts,
dass Gläubiger eines Gesellschafters auf diesem anteilig
zuzurechnende Einzelwirtschaftsgüter des
Gesellschaftsvermögens zugreifen können. Eine Nutzung des
Absicherungspotentials von
„Grundbesitz“ liegt somit nicht
vor, wenn Beteiligungen als Haftungsmasse zur Verfügung
gestellt werden.
|
|
|
17
|
e) Liegt ein Verstoß gegen den
Ausschließlichkeitsgrundsatz vor, weil durch eine bestimmte
Tätigkeit nicht nur eigener Grundbesitz und daneben allenfalls
eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt werden,
führt dies regelmäßig zum Verlust der erweiterten
Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG. Eine derartige Nebentätigkeit ist jedoch
ausnahmsweise unschädlich, wenn sie zwingend notwendiger Teil
einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen
Grundstücksverwaltung und -nutzung ist (vgl. z.B. BFH-Urteil
in BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87 = SIS 21 00 30, Rz 23, m.w.N.)
oder wenn es sich um eine der in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3
GewStG ausdrücklich erlaubten Tätigkeiten handelt.
|
|
|
18
|
2. Nach diesen Grundsätzen steht der
Klägerin die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu. Dies gilt
unabhängig davon, ob die entgeltliche Haftung aufgrund des
Gesellschaftsvertrags erfolgt ist, wie die Klägerin
vorträgt, oder ob ein die entgeltliche Haftungsübernahme
betreffendes schuldrechtliches Vertragsverhältnis zwischen der
Klägerin und der KG bestand.
|
|
|
19
|
a) Folgt man dem Vortrag der Klägerin,
wonach sie die Haftungsvergütung nur aufgrund des
Gesellschaftsvertrags erhalten habe, bezog sie das Entgelt nach den
oben genannten Grundsätzen für die Verwaltung und Nutzung
fremden Grundbesitzes. Denn gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2
AO ist der Grundbesitz der KG nur denjenigen Gesellschaftern
zuzurechnen, die am Betriebsvermögen beteiligt waren
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl
II 2019, 262 = SIS 19 02 19, Rz 74 f., 108 ff.). Da die
Klägerin am Vermögen der KG nicht beteiligt war, wurde
das für die Übernahme der Komplementärstellung und
der damit verbundenen Haftung gezahlte Entgelt aus dem für die
Klägerin fremden Grundbesitz erwirtschaftet.
|
|
|
20
|
b) Nimmt man dagegen an, dass das Entgelt
für die Bereitstellung von Absicherungspotential aufgrund
eines neben den Gesellschaftsvertrag tretenden schuldrechtlichen
Vertrags bezogen wurde (wovon möglicherweise das FG
ausgegangen ist, ohne dazu nähere Feststellungen zu treffen),
so hätte es die Klägerin nach den oben dargestellten
Grundsätzen gleichfalls nicht ausschließlich aus der
Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes und
Kapitalvermögens erzielt. Denn sie nutzte für
Haftungszwecke nicht nur ihr Grund- und Kapitalvermögen,
sondern ihr gesamtes Vermögen einschließlich ihres
Beteiligungsvermögens. Dies hält der Senat, wie
ausgeführt, für schädlich. Insoweit (und in weiteren
Punkten) unterscheidet sich der Streitfall vom Fall des BFH-Urteils
in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434 = SIS 06 16 79.
|
|
|
21
|
c) In keiner der in Betracht kommenden
Sachverhaltsalternativen lag im Streitfall eine
begünstigungsunschädliche Nebentätigkeit vor. Das FG
hat festgestellt, dass die Haftungsübernahme kein zwingend
notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen
Grundstücksverwaltung und -nutzung (vgl. z.B. BFH-Urteil in
BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87 = SIS 21 00 30, Rz 23, m.w.N.)
war, weil die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes der
Klägerin zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses
Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können.
Soweit es um den Grundbesitz im Gesellschaftsvermögen der KG
geht, scheidet eine eigene Grundbesitzverwaltung bereits deshalb
aus, weil dieser der Klägerin mangels
Vermögensbeteiligung nicht (anteilig) zuzurechnen ist.
|
|
|
22
|
d) Weder eine entgeltliche Übernahme der
Vollhaftung bei der KG aufgrund Gesellschaftsvertrags noch eine
Übernahme der Haftung gegen Entgelt auf schuldrechtlicher
Basis erfüllen einen der in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3
GewStG ausdrücklich genannten Tatbestände einer
erlaubten, für die erweiterte Kürzung unschädlichen
Nebentätigkeit.
|
|
|
23
|
e) Das FG hat zutreffend dem Umstand keine
Bedeutung beigemessen, dass die Klägerin für die
Haftungsübernahme nur eine vergleichsweise geringe
Vergütung erhalten hat. Vom Ausschließlichkeitsgebot
sind auch in Bagatellfällen keine Ausnahmen wegen
Geringfügigkeit oder des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes) geboten (vgl. Senatsurteile vom 29.06.2022 - III R
19/21, BFHE 277, 416, BStBl II 2023, 84 = SIS 22 18 28, und vom
01.06.2022 - III R 3/21, DStR 2022, 2146 = SIS 22 14 57, Rz 25
ff.).
|
|
|
24
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|