Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 17.04.2023 - 7 K 434/19 =
SIS 23 10 91 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) im Jahr 2015 (Streitjahr) die
erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Anspruch nehmen kann.
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Die Klägerin ist eine
Immobilienverwaltungsgesellschaft mbH. An ihrem Stammkapital waren
im Streitjahr bis zum 04.11.2015 zu 47,62 % F und zu 52,38 % die
Beteiligungsgesellschaft mbH mit Sitz in X (EB GmbH) beteiligt.
Alleinige Gesellschafterin der EB GmbH ist die F GmbH & Co. KG mit
Sitz in X (F-KG), deren Kommanditkapital vollständig von der F
Holding GmbH mit Sitz in X (FH GmbH) gehalten wird.
Alleingesellschafter der FH GmbH war bis zum 04.11.2015 F.
Komplementär der F-KG war die F Beteiligungsgesellschaft mbH.
Die F-KG hält außerdem 100 % der Anteile an der A GmbH.
Mit Wirkung zum 05.11.2015 übertrug F seine Anteile an der
Klägerin sowie an der FH GmbH im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge auf A.
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Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin ist der Erwerb, das Halten und das Verwalten sowie
das Veräußern von Immobilien. Die Klägerin erbringt
ihre Leistungen fast ausschließlich für verbundene
Gesellschaften. In den Jahren 2013 und 2014 überließ sie
der F-KG mietweise Teilflächen (1.740 m²) des
Grundstücks in X. Dieser Gebäudebereich wird von der
Geschäftsführung und von zentralen Verwaltungseinheiten
der F-KG genutzt. Ab 2015 wurden die beschriebenen Flächen
über ein Zwischenmietverhältnis mit der A GmbH an die
F-KG überlassen.
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Die Klägerin wendete auf ihren
Gewerbeertrag im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach §
9 Nr. 1 Satz 2 GewStG an. Nach einer Außenprüfung
für die Erhebungszeiträume 2013 bis 2015 vertrat der
Betriebsprüfer die Auffassung, dass eine Betriebsaufspaltung
zwischen der Klägerin und der F-KG vorläge und daher die
Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung nicht gegeben
seien. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
folgte den Feststellungen und setzte mit Bescheid vom 23.01.2019
den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 - ohne
Berücksichtigung der erweiterten Kürzung - auf 257.215
EUR fest. Dagegen wendete sich die Klägerin mit ihrer
Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
Urteil vom 17.04.2023 statt. Es änderte den Bescheid vom
23.01.2019 dahingehend, dass der Gewerbesteuermessbetrag für
2015 unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung nach
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von 7.349.009 EUR
festgesetzt wird.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG München vom
17.04.2023 - 7 K 434/19 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht wegen des Bestehens einer
Betriebsaufspaltung ausgeschlossen ist.
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1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die
Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des
Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörenden Grundbesitzes gekürzt (einfache Kürzung).
An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich
eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes
Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben
Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser,
Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und
veräußern, die Kürzung um den Teil des
Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen
Grundbesitzes entfällt (erweiterte Kürzung).
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a) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur
kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen
die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie
ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem
Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre
Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer
privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.09.2018 -
GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 = SIS 19 02 19, Rz 91).
Zweck ist damit die Gleichbehandlung dieser Unternehmen mit
Steuerpflichtigen, die als Einzelunternehmer oder in der Rechtsform
einer Personengesellschaft Grundstücksverwaltung betreiben
(BFH-Urteil vom 18.04.2000 - VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II
2001, 359 = SIS 00 10 89, unter II.2., m.w.N.; Senatsbeschluss vom
01.06.2022 - III R 3/21, HFR 2022, 1048 = SIS 22 14 57, Rz 15).
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Bei einer Betriebsaufspaltung ist der Zweck
der sogenannten Besitzgesellschaft von vornherein nicht auf die
Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen
Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die
Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet.
Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit
beurteilt, die eine erweiterte Kürzung ausschließt
(ständige Rechtsprechung, grundlegend Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 - GrS 2/71, BFHE 103,
440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, unter V.3.; vgl. z.B. auch
BFH-Urteile vom 29.03.1973 - I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II
1973, 686 = SIS 73 03 69, unter 2.b; vom 22.02.2005 - VIII R 53/02,
BFH/NV 2005, 1624 = SIS 05 37 77, unter II.1.; vom 22.06.2016 - X R
54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529 = SIS 16 19 78, Rz 21 und
vom 20.05.2021 - IV R 31/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768 =
SIS 21 13 75, Rz 19).
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Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass
Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen sachlich und personell
miteinander verflochten sind (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 - GrS
2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, unter V.3.;
BFH-Urteile vom 19.07.1994 - VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597 = SIS 95 10 14; vom 17.11.2020 - I R 72/16, BFHE 271, 390, BStBl II 2021,
484 = SIS 21 07 68, Rz 18). Eine personelle Verflechtung erfordert
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen (BFH-Urteil vom
28.01.2015 - I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109 = SIS 15 15 33, Rz 13).
Bei einem nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft
organisierten Besitzunternehmen ist ein solcher anzunehmen, wenn
die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen
beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen
durchsetzen kann (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 - GrS
2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, unter V.4.;
BFH-Urteile vom 28.05.2020 - IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II
2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz 24 und vom 16.09.2021 - IV R 7/18,
BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767 = SIS 22 00 92, Rz 28). Ist
eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen, kommt es darauf an, ob
diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in
der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann (BFH-Urteil vom
28.01.2015 - I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109 = SIS 15 15 33, Rz 13).
Ein Rückgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft
stehenden Anteilseigner ist nicht zulässig (sogenanntes
Durchgriffsverbot, vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1979 - I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II
1980, 77 = SIS 80 00 47, unter 1.c und vom 22.10.1986 - I R
180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117 = SIS 87 05 40, unter
1.b; Senatsurteile vom 20.05.1988 - III R 86/83, BFHE 153, 481,
BStBl II 1988, 739 = SIS 88 17 12, unter 3.b und vom 16.09.1994 -
III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 = SIS 95 01 31, unter
II.3.e aa (2)).
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Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen
einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach
den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B.
BFH-Urteile vom 16.05.2013 - IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557 = SIS 13 25 11, Rz 32 und vom 24.09.2015 - IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl
II 2016, 154 = SIS 15 28 92, Rz 19).
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b) Im Streitfall verwaltet die Klägerin
Immobilien und übt damit keine originär gewerbliche
Tätigkeit aus. Die Tätigkeit der Klägerin ist
insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung
als originär gewerblich anzusehen, da die erforderliche
personelle Verflechtung nicht gegeben ist.
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aa) Eine Betriebsaufspaltung zwischen einer
Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft und einem anderen
Unternehmen als Betriebsgesellschaft liegt nicht vor, wenn die
Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 % unmittelbar (BFH-Urteil
vom 22.10.1986 - I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, 3 =
SIS 87 05 40. Leitsatz) oder mittelbar (BFH-Urteil vom 28.01.2015 -
I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109 = SIS 15 15 33, Rz 14; Senatsbeschluss
vom 26.02.1998 - III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258 = SIS 98 17 39,
unter 2.) an dem anderen Unternehmen beteiligt ist. Der
Besitzkapitalgesellschaft können weder die von ihren
Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebsgesellschaft noch
die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion
zugerechnet werden. Eine derartige Zurechnung wäre ein
unzulässiger Durchgriff auf die hinter der
Besitzkapitalgesellschaft stehenden Personen (BFH-Urteil vom
22.06.2016 - X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529 = SIS 16 19 78, Rz 25; Senatsbeschluss vom 26.02.1998 - III B 170/94, BFH/NV
1998, 1258 = SIS 98 17 39, unter 2.).
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Das Durchgriffsverbot auf von dem oder den
Gesellschafter(n) verwirklichte Tatbestände folgt aus dem
Prinzip der Trennung (Verselbständigung) der
Kapitalgesellschaft von der Person oder dem Kreis ihrer
Gesellschafter (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom
24.01.1962 - 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, unter III.3), welches
es nicht zulässt, im Rahmen der Besteuerung der
Besitzkapitalgesellschaft für die Frage, ob ein einheitlicher
Geschäfts- und Betätigungswille hinsichtlich der
Tätigkeit der Betriebsgesellschaft besteht, auf die
Anteilsinhaberschaft beziehungsweise Einflussmöglichkeiten der
Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft abzustellen (vgl.
BFH-Urteile vom 01.08.1979 - I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II
1980, 77 = SIS 80 00 47, unter 1.c und vom 22.10.1986 - I R 180/82,
BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117 = SIS 87 05 40, unter 1.b).
Dieses Prinzip unterscheidet die Kapitalgesellschaften von den
Personengesellschaften, so dass eine Gleichbehandlung von
Besitzkapitalgesellschaften und Besitzpersonengesellschaften nicht
geboten ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2021 - IV R 7/18, BFHE 274,
218, BStBl II 2022, 767 = SIS 22 00 92, Rz 41).
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Im Streitfall war die Klägerin
(Besitz-GmbH) weder unmittelbar noch mittelbar zu mehr als 50 % an
der F-KG als Betriebsunternehmen beteiligt.
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bb) Eine originär gewerbliche
Tätigkeit der Klägerin ergibt sich im Streitfall auch
nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens einer sogenannten
umgekehrten Betriebsaufspaltung.
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(1) Bei einer sogenannten umgekehrten
Betriebsaufspaltung wird nicht die Betriebsgesellschaft durch die
Besitzkapitalgesellschaft, sondern die Besitzkapitalgesellschaft
durch die Betriebsgesellschaft beherrscht (vgl. Senatsbeschluss vom
26.03.1993 - III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 = SIS 93 14 26, unter II.2. c cc (1) (1.2)); Senatsurteil vom 16.09.1994
- III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 = SIS 95 01 31,
unter II.3.d; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11.
Aufl., § 2 Rz 350).
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Die Rechtsprechung hat das Vorliegen einer
umgekehrten Betriebsaufspaltung herangezogen, um im Zusammenhang
mit Steuervergünstigungen und Investitionszulagen zu
entscheiden, ob die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und
Nutzungsvoraussetzungen in einer Betriebsstätte erfüllt
sind (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2007 - IV R 82/05, BFHE 220, 98,
BStBl II 2008, 471 = SIS 08 17 93, unter II.2.c; Senatsurteil vom
22.02.1996 - III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428 = SIS 96 16 36, unter II.1.c aa). Insoweit sah bereits die Verwaltung die
personenbezogenen Bindungsvoraussetzungen als erfüllt an,
obwohl das Besitzunternehmen die Wirtschaftsgüter dem
Betriebsunternehmen zur Nutzung in dessen Betrieb oder
Betriebsstätte überlassen hat (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 10.12.1985 - IV B 2 - InvZ 1200
- 6/85, IV B 2 - S 1900 - 25/85, BStBl I 1985, 683 = SIS 86 02 47,
unter III.5.). Die von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung
zugelassene Übertragung von durch das Betriebsunternehmen
verwirklichten Merkmalen auf das Besitzunternehmen diente dabei
dazu, einen Ausschluss der Steuervergünstigung oder
Investitionszulage in den Fällen zu vermeiden, in denen die
Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes auf zwei
Rechtsträger und damit zwei Betriebe aufgeteilt sind
(Senatsurteil vom 20.05.1988 - III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II
1988, 739 = SIS 88 17 12, unter 3.a). Nicht dagegen wurde die
umgekehrte Betriebsaufspaltung herangezogen, um zu begründen,
dass eine ausschließlich vermögensverwaltend tätige
Besitzkapitalgesellschaft originär gewerblich tätig
ist.
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(2) Aus einer sogenannten umgekehrten
Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine
originär gewerbliche Tätigkeit der
Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden (Neu/Hamacher,
Der Konzern 2013, 583, 598 f.). Es schließt aus, bei der
Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft (hier der Klägerin)
auf die Verhältnisse ihres Gesellschafters oder ihrer
Gesellschafter (zunächst F, dann A zu 47,62 % und die EB GmbH
zu 52,38 %) abzustellen.
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Erst recht lässt sich aus der mittelbaren
Beteiligung einer Betriebspersonengesellschaft über eine
Kapitalgesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft eine
personelle Verflechtung nicht ableiten. Denn auch insoweit
läge ein Durchgriff auf die unmittelbaren und mittelbaren
Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft vor.
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Damit weicht der Senat nicht von dem
BFH-Urteil vom 16.09.2021 - IV R
7/18 (BFHE 274, 218,
BStBl II 2022, 767 = SIS 22 00 92) ab, in dem der IV. Senat
unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung nunmehr davon
ausgeht, dass auch eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft
beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft,
die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht,
bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der
Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen
ist. Anders als in dem der Entscheidung vom 16.09.2021 - IV R 7/18
(BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767 = SIS 22 00 92) zugrunde
liegenden Sachverhalt steht im Streitfall die Besteuerung einer
Besitzkapitalgesellschaft in Rede.
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(3) Die erweiterte Kürzung ist nach
diesen Grundsätzen im Hinblick auf das Durchgriffsverbot nicht
ausgeschlossen, auch wenn die EB GmbH mehrheitlich an der
Klägerin beteiligt war und alleinige Gesellschafterin der EB
GmbH die das streitgegenständliche Grundstück nutzende
F-KG (Betriebsgesellschaft) war.
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2. Soweit das FG weiter entschieden hat, dass
auch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG der Inanspruchnahme der
erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, ist auch dies
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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