Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 07.07.2020 - 8 K
8320/17 = SIS 20 14 05 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist die
erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) gemäß § 9
Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) im Streitjahr 2012
streitig.
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Die Klägerin, die als GmbH der
Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) unterliegt, kaufte
und verkaufte Grundbesitz, bebaute Grundstücke für eigene
und fremde Rechnung und war Eigentümerin von fremdvermieteten
Wohnimmobilien, die von einer anderen GmbH verwaltet wurden. Ihren
Sitz hatte die Klägerin im Streitzeitraum im Obergeschoss
eines im Eigentum ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer
(Gesellschafter) stehenden Gebäudes mit vier Wohnungen. Die
beiden Wohnungen im Erdgeschoss waren fremdvermietet, die Wohnungen
im Obergeschoss nutzten die Gesellschafter - ein Ehepaar - zu Wohn-
und Geschäftsführungszwecken. Zwischen der Klägerin
und den Gesellschaftern gab es keine schriftliche Vereinbarung zur
Raumnutzung; die Klägerin zahlte die auf sie entfallenden
Kosten.
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Am 18.12.2012 berechnete die Klägerin
den Gesellschaftern 1.647 EUR für 2011 und 1.647,84 EUR
für 2012 für die Reinigung des Treppenhauses und des
Hauseingangspodests der Immobilie durch eine geringfügig
Beschäftigte der Klägerin.
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In der Gewerbesteuererklärung für
2012 beantragte die Klägerin die erweiterte Kürzung des
Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von
... bei einem Gewinn von ... (Gewerbesteuermessbetrag 31 EUR). Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) veranlagte die
Klägerin zunächst erklärungsgemäß, jedoch
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der
Abgabenordnung - AO - ). Nach einer Außenprüfung
erließ das FA am 20.03.2017 einen gemäß § 164
Abs. 2 AO geänderten Bescheid, ging von einem Gewinn in
Höhe von ... aus, der als solcher unstreitig ist, und
gewährte der Klägerin nur die einfache Kürzung
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in Höhe von ...
(Gewerbesteuermessbetrag 7.336 EUR).
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Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA
habe die erweiterte Kürzung zu Recht versagt. Die
Klägerin habe im Streitjahr 2012 in einer fremden Immobilie
Reinigungsleistungen gegen Entgelt erbracht und damit gegen das
Ausschließlichkeitsgebot verstoßen. Die
streitgegenständliche Reinigung sei keine für die
erweiterte Kürzung unschädliche Betreuung von
Wohnungsbauten. Die Vorentscheidung ist in EFG 2020, 1629 =
SIS 20 14 05
veröffentlicht.
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Gegen dieses Urteil wendet sich die
Klägerin mit der Revision.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
07.07.2020 - 8 K 8320/17 aufzuheben und den Bescheid über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2012 vom 20.03.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.11.2017 dahingehend zu ändern,
dass der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ein gerundeter
Gewerbeertrag von ... zugrunde gelegt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Die
Vorentscheidung ist im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), denn anders als von der
Klägerin vertreten, erfordert eine
„Betreuung“ von Wohnungsbauten
i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG mehr als die Reinigung des
Hauseingangspodestes und des Treppenhauses.
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1. a) Kapitalgesellschaften wie die
Klägerin sind kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig
(§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 GewStG). Gemäß
§ 6 i.V.m. § 7 GewStG ist die Besteuerungsgrundlage
für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag, d.h. der nach dem
Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelte
Gewinn, vermehrt und vermindert um die in den § 8 und § 9
GewStG genannten Beträge. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz
1 Halbsatz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der
Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG um 1,2 % des
Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten
Grundbesitzes gekürzt. Aus Gründen der Gleichbehandlung
mit Steuerpflichtigen, die private Vermögensverwaltung
betreiben (vgl. Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.09.2018 - GrS 2/16, BFHE 263, 225,
BStBl II 2019, 262 = SIS 19 02 19, Rz 96, m.w.N.), tritt auf Antrag
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Unternehmen, die
ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem
Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder
daneben Wohnungsbauten betreuen oder bestimmte Immobilien errichten
und veräußern, an Stelle der Kürzung nach Satz 1
die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die
Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
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b) Die von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen
Grundbesitzes bedeutet, dass grundsätzlich nur die
begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es
sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss.
Nebentätigkeiten liegen aber dann noch innerhalb des von dem
Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind
ausnahmsweise begünstigungsunschädlich, wenn sie der
Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen
und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll
gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung
angesehen werden können (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteil vom 22.10.2020 - IV R 4/19, BFHE 270, 529, BStBl II
2022, 87 = SIS 21 00 30, Rz 23, m.w.N.). Die neben der
Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten und somit
gleichfalls nicht begünstigungsschädlichen, selbst jedoch
nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1
Sätze 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt
(Senatsurteil vom 18.12.2019 - III R 36/17, BFHE 267, 406, BStBl II
2020, 405 = SIS 20 04 03, Rz 16, m.w.N.).
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c) Von den neben der Vermögensverwaltung
des Grundbesitzes erlaubten Tätigkeiten gemäß
§ 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG kommt im Hinblick auf die
entgeltlichen Reinigungsleistungen der Klägerin allenfalls die
Betreuung von Wohnungsbauten in Betracht; die übrigen
Tatbestandsalternativen sind im Streitfall nicht
einschlägig.
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aa) Unter Betreuung eines Gebäudes
versteht man sowohl die Baubetreuung als auch die
Bewirtschaftungsbetreuung des bereits fertiggestellten
Gebäudes (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2021 - IV R 32/18, BFHE
272, 360, BStBl II 2021, 624 = SIS 21 11 08, Rz 13, und vom
17.09.2003 - I R 8/02, BFHE 203, 504, BStBl II 2004, 243 = SIS 03 53 47, Rz 11; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 97;
Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 9
Nr. 1 Rz 29a). Baubetreuung und Bewirtschaftungsbetreuung werden
typischerweise originär gewerblich und mit
Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt; dies ist für die
erweiterte Kürzung des Gewinns aus der Verwaltung und Nutzung
des eigenen Grundbesitzes unschädlich, sofern der Gewinn aus
der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG gesondert ermittelt
wird (BFH-Urteil in BFHE 272, 360, BStBl II 2021, 624 = SIS 21 11 08, Rz 23).
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bb) Die Bewirtschaftungsbetreuung umfasst die
Verwaltung der Immobilie und die praktische Betreuung des
Gesamtobjekts vor Ort. Beide Arten der Betreuung sind - wenn die
übrigen Voraussetzungen erfüllt sind - gemäß
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erlaubt und somit für die
erweiterte Kürzung unschädlich, auch wenn sie nicht in
einer Hand liegen. Das FG ist dagegen zu Unrecht davon ausgegangen,
dass es sich bei der Bewirtschaftungsbetreuung ausschließlich
oder zumindest schwerpunktmäßig um eine
Verwaltungstätigkeit handeln muss, also um
rechtsgeschäftliches oder administratives Handeln, das z.B.
die Vermietung der Wohnungen, die Erstellung von
Nebenkostenabrechnungen und die Beauftragung Dritter (Handwerker,
Reinigungskräfte etc.) oder bestimmte weitere Tätigkeiten
nach dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das
Dauerwohnrecht - Gesetz über das Wohnungseigentum und das
Dauerwohnrecht (Wohnungseigentumsgesetz - WEG - ) - umfasst. Dieses
enge Verständnis findet im Wortlaut des Gesetzes keinen Anhalt
und wird auch dem Gesetzeszweck nicht gerecht.
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(1) Hätte der Gesetzgeber die Betreuung
von Wohnungsbauten auf reine Verwaltungstätigkeiten und
bestimmte Tätigkeiten nach dem WEG beschränken und die
praktische Objektbetreuung vor Ort ausschließen wollen,
hätte es nahegelegen, die Formulierung
„Wohnungsbauten verwalten“ zu
verwenden. Stattdessen hat der Gesetzgeber jedoch das Wort
„betreuen“ gewählt. Die
Betreuung von Wohnungsbauten umfasst zwar unstreitig deren
Verwaltung und bestimmte Tätigkeiten nach dem WEG,
schließt aber auch die praktische Objektbetreuung mit ein.
Der Begriff der Betreuung ist sowohl in der Bauphase (Baubetreuung)
als auch in der Bewirtschaftungsphase (Bewirtschaftungsbetreuung)
weiter als der Begriff der Verwaltung.
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(2) Die Annahme, dass die praktische Betreuung
vor Ort allenfalls dann von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG umfasst
sein kann, wenn die Immobilie - z.B. ein Mehrfamilienhaus oder
Eigentumswohnungen - von demjenigen, der für die praktische
Betreuung verantwortlich ist, in (mindestens) demselben Umfang auch
(büromäßig) verwaltet wird, dass also Verwaltung
und praktische Betreuung vor Ort in einer Hand liegen müssen,
würde der Praxis nicht gerecht werden und stünde auch im
Widerspruch zum Gesetzeszweck. Denn der Gesetzgeber wollte u.a. die
Schaffung von Wohnraum und die Eigentumsbildung in breiten
Bevölkerungsschichten fördern und hat zu diesem Zweck die
erweiterte Kürzung auch auf die Errichtung,
Veräußerung und Betreuung bestimmter Immobilien
erstreckt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 272, 360, BStBl II 2021,
624 = SIS 21 11 08, Rz 19, m.w.N.). In der Bau- und Verkaufsphase,
die sich über mehrere Jahre erstrecken kann, soll die
praktische Betreuung des gesamten Objekts (z.B. einer
Eigentumswohnungsanlage) trotz des Verkaufs und des
zukünftigen Übergangs des Eigentums und der
Verwaltungsbefugnisse vom Bauträger bzw. Investor in einer
für die erweiterte Kürzung unschädlichen Weise
sichergestellt werden können, auch wenn ihm nur noch ein Teil
der Wohnungen gehört und die neuen Eigentümer die
Verwaltungsaufgaben im Wesentlichen selbst übernehmen oder
(teilweise) einem anderen Verwalter übertragen. Es entspricht
daher dem Gesetzeszweck, demjenigen, der den praktischen Teil der
Betreuung in einem Wohngebäude übernimmt, die erweiterte
Kürzung für die Verwaltung und Nutzung eigener Immobilien
nicht deshalb zu versagen, weil er auch fremde Wohngebäude vor
Ort betreut.
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(3) Allerdings erfüllt nicht jede
Tätigkeit vor Ort an oder in der Immobilie den Begriff der
Bewirtschaftungsbetreuung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
Eine Immobilie im Sinne dieser Vorschrift betreut nur, wer sie
verwaltet oder wer die Hauptverantwortung vor Ort in dem Sinne
trägt, dass er sich um das Gesamtobjekt kümmert und in
Abwesenheit der Eigentümer und eines Vertreters der Verwaltung
die Hauptverantwortung für das Objekt trägt und als
Hauptansprechpartner dient.
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2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
das FG im Streitfall auf der Grundlage seiner für den Senat
nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Sachverhaltsfeststellungen im
Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin die
erweiterte Kürzung zu versagen ist.
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a) Anders als die Klägerin vorträgt,
gehört die Reinigung der Gemeinschaftsflächen im
Streitfall nicht zur Verwaltung und Nutzung ihres eigenen
Grundbesitzes. Denn die Klägerin hat die Reinigung des
Treppenhauses und des Hauseingangspodestes gegen Entgelt
übernommen.
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Zwar kann die Verwaltung eigenen Grundbesitzes
auch aus fremden (gemieteten) Räumen heraus erfolgen. Unter
Umständen kann dann auch die (anteilige) Reinigung der
Gemeinschaftsflächen in dieser fremden Immobilie der
Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zuzurechnen sein,
insbesondere, wenn die Mieter zu einer ihrem Nutzungsanteil
entsprechenden, alternierenden Reinigung aufgrund des Mietvertrags
verpflichtet sind oder soweit konkrete, von ihnen oder ihren
Geschäftspartnern hervorgerufene Verschmutzungen zu beseitigen
sind. Für eine solche Reinigung der Gemeinschaftsflächen
aufgrund einer Reinigungspflicht des Mieters oder Nutzers schulden
Eigentümer und Vermieter jedoch kein Entgelt. Dass das FG vor
diesem Hintergrund davon ausgegangen ist, die Klägerin habe
mit ihren gegen Entgelt erbrachten Leistungen einen
Reinigungsvertrag erfüllt und keine im Zusammenhang mit der
Raumnutzung zur Verwaltung eigenen Grundbesitzes stehende Leistung
erbracht, ist nicht zu beanstanden.
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Das von der Klägerin angeführte
BFH-Urteil vom 14.07.2016 - IV R 34/13 (BFHE 255, 12, BStBl II
2017, 175 = SIS 16 23 23, Rz 45), in dem die Reinigung allgemein
zugänglicher Flächen durch das grundbesitzverwaltende
Unternehmen als unschädlich angesehen wurde, rechtfertigt
keine für die Klägerin günstigere Entscheidung; es
betraf die Reinigung von Gemeinschaftsflächen in einer eigenen
Immobilie durch den Vermieter, nicht (wie im Streitfall) in einer
fremden Immobilie durch den Nutzer gegen Entgelt.
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b) Anhaltspunkte dafür, dass die
entgeltlichen Reinigungsleistungen in dem fremden Gebäude im
Streitfall als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich
sinnvoll gestalteten Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes
der Klägerin und als unschädliche Nebentätigkeit im
Sinne der Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil in BFHE 270, 529, BStBl
II 2022, 87 = SIS 21 00 30, Rz 23) angesehen werden können,
hat das FG nicht festgestellt. Nicht ausreichend ist, dass die
Reinigung der Gemeinschaftsflächen in einer fremden Immobilie
(lediglich) zweckmäßig ist (vgl. auch Güroff in
Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 25).
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c) Die streitgegenständlichen
Reinigungsleistungen stellen auch keine Betreuung von
Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar. Eine
über ihren Reinigungsauftrag hinausgehende Verantwortung der
Klägerin für die Immobilie wurde vom FG nicht
festgestellt und ist auch sonst nicht erkennbar. Die bloße
Reinigung von Gemeinschaftsflächen ist nach den unter II.1.c
genannten Grundsätzen keine Bewirtschaftungsbetreuung. Die
Klägerin hat sich vor Ort nicht um das Gesamtobjekt
gekümmert und war insofern auch nicht Hauptansprechpartnerin.
Vielmehr hat sie lediglich einzelne konkrete Reinigungsleistungen
erbracht.
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d) Angesichts des eindeutigen Wortlauts der
Vorschrift des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG und des
daraus von der Rechtsprechung abgeleiteten sog.
Ausschließlichkeitsgebots (Senatsurteil vom 11.04.2019 - III
R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 36,
m.w.N.) kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht
entscheidend darauf an, ob die schädliche Nebentätigkeit
- hier das nicht unter einen Tatbestand der unschädlichen oder
erlaubten Nebentätigkeit fallende entgeltliche Reinigen einer
fremden Immobilie - mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht
ausgeübt wird (Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz,
§ 9 Nr. 1 Rz 126; Senatsurteil vom 11.04.2019 - III R 6/18,
BFH/NV 2019, 1250 = SIS 19 13 87, Rz 28).
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Vom Ausschließlichkeitsgebot sind auch
in Bagatellfällen keine Ausnahmen wegen Geringfügigkeit
oder aus Gründen der Verhältnismäßigkeit (Art.
20 Abs. 3 des Grundgesetzes) geboten (vgl. Senatsurteile vom
29.06.2022 - III R 19/21, BFHE 277, 416, BStBl II 2023, 84 = SIS 22 18 28, und vom 01.06.2022 - III R 3/21, DStR 2022, 2146 = SIS 22 14 57, Rz 25 ff.; kritisch Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9
Nr. 1 Rz 96 und 122).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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