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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, die im Streitjahr 1998 eine von vier
Komplementären der vermögensverwaltend tätigen,
nicht i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) gewerblich geprägten G-KG war. Die G-KG verwaltete und
vermietete ein Bürogebäude; darüber hinausgehende
Tätigkeiten übte sie nicht aus. Die Klägerin war
weder zu ihrer Geschäftsführung noch zu ihrer Vertretung
befugt.
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Die von ihr beanspruchte sog. erweiterte
Kürzung für Grundstücksunternehmen gemäß
§ 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wurde ihr
vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
versagt.
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Die Klage gegen den Bescheid über den
dementsprechend festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust
auf den 31.12.1998 war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG)
Berlin-Brandenburg gab ihr mit Urteil vom 24.6.2009 12 K 6154/05 B
statt; das Urteil ist in EFG 2009, 1664 = SIS 09 27 35
abgedruckt.
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Seine Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Klageabweisung. Das FG hat die Voraussetzungen der sog. erweiterten
Gewerbeertragskürzung zu Unrecht als gegeben erachtet.
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1. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich
eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes
Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben
Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser,
Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und
veräußern, an Stelle der Kürzung gemäß
Satz 1 der Vorschrift (= 1,2 v.H. des Einheitswerts des zum
Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes) die
Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die
Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
Begünstigt sind nur die Verwaltung und Nutzung eigenen
Grundbesitzes (Vermögensverwaltung). Zweck der sog.
erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der
bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der kraft
ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften von
der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit
Steuerpflichtigen freizustellen, die nur Grundstücksverwaltung
betreiben (dazu grundlegend Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
18.4.2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359 = SIS 00 10 89, m.w.N.). Eine Betätigung, die nicht zu den in § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen
Nebentätigkeiten zählt, schließt daher die sog.
erweiterte Kürzung aus.
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2. Diese tatbestandlichen Voraussetzungen
werden von der Klägerin infolge ihrer Beteiligung an der G-KG
nicht erfüllt.
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a) Wie der Senat wiederholt entschieden hat
(z.B. Urteil vom 22.1.1992 I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992,
628 = SIS 92 10 26), verstößt das Halten einer
Kommanditbeteiligung durch ein grundstücksverwaltendes
Unternehmen an einer gewerblich geprägten, ebenfalls
grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gegen das
Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
Zum einen fehlt es an der Verwaltung und Nutzung eigenen
Grundbesitzes, weil Wirtschaftsgüter, die
bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich
Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen oder einer
gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1997 gewerblich
geprägten Personenhandelsgesellschaft sind,
einkommensteuerrechtlich grundsätzlich zu deren
Betriebsvermögen - und nicht zu dem ihrer Gesellschafter -
gehören. Diese Rechtslage ist auch für § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG maßgebend. Zum anderen ist das Halten der
Beteiligung aber auch deswegen kürzungsschädlich, weil es
sich hierbei um eine Tätigkeit handelt, die nicht zum Katalog
der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG gehört. An dieser Rechtsprechung, der sich der
VIII. Senat des BFH angeschlossen hat (vgl. Beschluss vom 2.2.2001
VIII B 56/00, BFH/NV 2001, 817 = SIS 01 65 79; s. auch BFH-Urteil
in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359 = SIS 00 10 89), ist
festzuhalten.
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Davon ausgehend verhält es sich aber
nicht anders, wenn die Beteiligungsgesellschaft keine i.S. von
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1997 gewerblich geprägte
Gesellschaft, sondern eine „rein“
vermögensverwaltend tätige Immobilien-KG ist. Auch dann
ist das Halten der Komplementärbeteiligung eine
Tätigkeit, die nicht zu dem abschließenden Katalog an
steuerlich unschädlichen (Neben-)Tätigkeiten des
Grundstücksunternehmens gehört. Vielmehr handelt es sich
bei der G-KG um eine sog. Zebragesellschaft und erwirtschaftet die
Komplementär-GmbH in diesem Rahmen
kürzungsschädliche gewerbliche Einkünfte, nicht aber
- wie die KG - solche aus Vermietung und Verpachtung (im Ergebnis
ebenso z.B. Wendt, FR 2003, 159; Gosch in Blümich, EStG, KStG,
GewStG, § 9 GewStG Rz 92; Schnitter in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 65; wohl auch Roser in
Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz 117 und 125, dort
offenbar in Abgrenzung zur „bloßen“
Kommanditbeteiligung; anders Paprotny in Deloitte, GewStG, § 9
Nr. 1 GewStG Rz 31 a.E.). So gesehen ist die Übernahme der
Komplementärstellung entgegen der Vorinstanz nicht mit der -
kürzungsunschädlichen (vgl. BFH-Urteil vom 17.1.2006 VIII
R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434 = SIS 06 16 79) -
Gestellung von Sicherheiten im Rahmen einer
Grundstücksverwaltung vergleichbar.
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b) Unabhängig davon kann der von der
Untergesellschaft verwaltete und genutzte Immobilienbestand auch
nicht - wie aber tatbestandlich erforderlich - als
ausschließlich „eigener“ Grundbesitz der
Obergesellschaft zugerechnet werden. § 39 Abs. 2 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) ändert daran nichts. Denn bei dem von der
KG genutzten Grundbesitz handelt es sich um deren
Gesamthandsvermögen, und die bei einer sog. Zebragesellschaft
vorzunehmende Einkunftsqualifikation auf Gesellschafterebene
führt dementsprechend dazu, dass jedenfalls bei der
Klägerin teilweise von fremdem Grundbesitz ausgegangen werden
muss, da der Grundbesitz der grundstücksverwaltenden
Personengesellschaft nur im Rahmen der Beteiligung an jener
Gesellschaft dem Betriebsvermögen der Gesellschafter
zuzurechnen ist (s. Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr.
1 Rz 117 - unter Hinweis auf BFH-Beschluss vom 11.4.2005 GrS 2/02,
BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02 - ; Wendt, FR
2003, 159; auch Schlagheck, Die steuerliche Betriebsprüfung
2000, 115, 119; insoweit ablehnend z.B. Güroff in
Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 21;
Demleitner, BB 2010, 1257). Gewerbesteuerspezifische
Überlegungen im Allgemeinen und hierbei
kürzungsspezifische Überlegungen im Besonderen bedingen
kein anderes Verständnis; maßgeblich ist vielmehr (auch)
insoweit die zivilrechtliche Grundlegung.
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c) Es kann angesichts dessen dahinstehen, ob
Sinn und Zweck der sog. erweiterten Kürzung das hier
vertretene Rechtsverständnis erzwingen. Ausschlaggebend ist,
dass das Gesetz die - verfassungsrechtlich nicht unbedingt gebotene
- Begünstigung von engen tatbestandlichen Erfordernissen
abhängig macht. Sind diese nicht vollen Umfangs erfüllt,
ist sie nicht zu gewähren. Der Gesetzgeber ist
grundsätzlich darin frei, tatbestandliche Voraussetzungen und
Erfordernisse zu normieren, die erfüllt sein müssen, um
in den Genuss einer steuerlichen Vergünstigung, wie hier der
erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages, zu gelangen
(Senatsbeschluss vom 17.10.2002 I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II
2003, 355 = SIS 03 05 50).
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d) Schließlich rechtfertigt auch die
bisherige steuerliche Behandlung der Situation durch das FA in der
Vergangenheit keine Klagestattgabe. Schutzwürdiges Vertrauen
entsteht dadurch in Anbetracht der Abschnittsbezogenheit auch der
Gewerbesteuer nicht.
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3. Die von der Vorinstanz vertretene
Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihr
Urteil war aufzuheben und die Klage war abzuweisen.
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