Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.6.2017 - 8 K
2641/15 G wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob im Erhebungszeitraum
2008 die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung des
Gewerbeertrags für Grundstücksunternehmen
vorlagen.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Im Jahr 2008
vermietete sie aufgrund eines einheitlichen Mietvertrags ein
SB-Warenhaus und eine Tankstelle an die X-GmbH (X). Die X betrieb
das SB-Warenhaus und untervermietete einige im Eingangsbereich des
Warenhauses befindliche Shops sowie die Tankstelle.
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Das Warenhaus wurde von der früheren
Eigentümerin des Grundstücks bereits im Jahr 1983
errichtet und über eine mehrgliedrige Mietkette an den
Warenhausbetreiber vermietet. Die Tankstelle war nicht Teil der
Mietkette, sondern wurde von dem Warenhausbetreiber im Jahr 1984 zu
einem Pauschalpreis von ... auf fremdem Grund und Boden
errichtet.
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Im Jahr 1998 wurden ein Mietvertrag und ein
Betriebspachtvertrag über das mit dem SB-Warenhaus und der
Tankstelle bebaute Grundstück geschlossen, in dem ab 1.10.2001
für die Ladenfläche eine monatliche Miete (ohne
Umsatzsteuer und Nebenkosten) von ..., für die Shop-Zone von
... und für die Tankstelle in Höhe von ... vereinbart
wurde.
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Im Jahr 2000 wurden die Einbauten und das
Zubehör zu den Grundstücken und Mieträumen, die
Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie die
Außenanlagen an den Warenhausbetreiber verkauft. Nicht
übertragen wurde die Tankstelle, die Gegenstand des zwischen
Käufer und Verkäufer geschlossenen Mietvertrags
blieb.
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Nach diversen gesellschaftsrechtlichen
Änderungen auf Vermieter- und Mieterseite übernahm die
Klägerin mit Wirkung ab 1.1.2008 sämtliche Aktiva und
Passiva der bisherigen Grundstückseigentümerin im Wege
der Anwachsung, mithin auch das mit dem SB-Warenhaus und der
Tankstelle bebaute Grundstück, das sie fortan als eigenen
Grundbesitz vermietete.
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Nach dem Streitzeitraum - im Jahr 2012 -
verkaufte die Klägerin eine mit der Tankstelle bebaute
Teilfläche des Areals an eine ihr nahestehende Gesellschaft.
Von dem Kaufpreis in Höhe von ... sollten ... auf den Grund
und Boden und ... auf die Tankstelleneinrichtung entfallen.
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In ihrer Gewerbesteuererklärung
für das Streitjahr 2008 beantragte die Klägerin die
erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach
§ 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in
Höhe von ... . Der Gewerbesteuermessbetrag wurde
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung auf 2.838 EUR festgesetzt.
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Entsprechend dem Ergebnis einer
Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) mit Änderungsbescheid vom 22.11.2011
die erweiterte Kürzung. Das FA gewährte nur eine einfache
Kürzung in Höhe von ... . Der festgesetzte
Gewerbesteuermessbetrag betrug nun ...
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Im Einspruchsverfahren legte die
Klägerin Unterlagen vor, aus denen hervorgeht, dass ihre
Rechtsvorgängerinnen unter „Technische Anlagen und
Maschinen“ die Anschaffungskosten für die
Betriebsvorrichtungen der Tankstelle wie folgt erfasst hatten:
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“Tankstellentechnik“
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Fahrbahn
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101.849,02 EUR
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Zapfsäule
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163.419,94 EUR
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Rohrleitung
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39.632,03 EUR
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Sonstiges
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22.142,01 EUR
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Summe
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327.043,00 EUR
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Mit Bescheid vom 17.1.2015 wurde der
Bescheid aus nicht streitbefangenen Gründen geändert. Den
Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.2015 als
unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die
dagegen erhobene Klage ab.
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben
und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom
17.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.07.2015
dahingehend abzuändern, dass die erweiterte Kürzung des
Gewerbeertrags in Höhe von ... gewährt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die erweiterte
Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG zu Recht abgelehnt.
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1. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1
GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 %
des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten
Grundbesitzes gekürzt; maßgebend ist der Einheitswert
des letzten Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des
Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG). Unternehmen, die
ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem
Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder
daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser,
Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und
veräußern, können stattdessen gemäß
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag die Summe des Gewinns und
der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der
auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes
entfällt (grundlegend Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.09.2018 - GrS 2/16, BFHE 263, 225,
BStBl II 2019, 262 = SIS 19 02 19; BFH-Urteil vom 18.04.2000 - VIII
R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359 = SIS 00 10 89;
Senatsurteil vom 11.04.2019 - III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II
2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 12). Die Kürzung nach § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die
Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der
Gewerblichkeit überschreitet (BFH-Urteil in BFHE 192, 100,
BStBl II 2001, 359 = SIS 00 10 89, unter II.3.b der
Gründe).
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Die neben der Vermögensverwaltung des
Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten
Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG
abschließend aufgezählt (BFH-Urteil vom 14.06.2005 -
VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778 = SIS 05 39 38, unter
II.2.a der Gründe).
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2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die als Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtige Klägerin
auch Erträge erzielte, die nicht auf die Nutzung und
Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne
zurückzuführen sind.
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a) Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
verwendete Begriff des Grundbesitzes ist ebenso wie in Satz 1
dieser Bestimmung im gegenüber dem Einkommensteuerrecht
engeren bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 22.06.1977 - I R 50/75, BFHE
122, 534, BStBl II 1977, 778 = SIS 77 04 33; vom 26.02.1992 - I R
53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738 = SIS 92 16 23; vom
20.09.2007 - IV R 19/05, BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985 = SIS 08 08 33; Senatsurteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 15). Dies beruht auf dem Zweck des § 9 Nr. 1 GewStG,
die Doppelbelastung von Grundbesitz mit Realsteuern - Gewerbesteuer
und Grundsteuer - zu vermeiden. Bei Erträgen, die nicht auf
die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen
Sinne zurückzuführen sind, ist eine Doppelbelastung durch
Grundsteuer und Gewerbesteuer nicht zu befürchten (BFH-Urteil
in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985 = SIS 08 08 33).
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b) Der Umfang des Grundvermögens ergibt
sich aus § 68 des Bewertungsgesetzes - BewG - (BFH-Urteil in
BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985 = SIS 08 08 33). Danach
gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die
Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör
(§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG), nicht aber Maschinen und sonstige
Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören
(Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile
sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG).
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Aus dem gesetzlichen Erfordernis der
Zugehörigkeit „zu einer Betriebsanlage“
ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung
Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar
betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem
Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen,
wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht
es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich
nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich
vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von
ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes
genutzt werden (Senatsurteile vom 28.02.2013 - III R 35/12, BFHE
240, 453, BStBl II 2013, 606 = SIS 13 14 81, Rz 8, m.w.N., und in
BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 17). Für
die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und
Betriebsvorrichtungen kommt es deshalb darauf an, ob die
Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes
erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des
Gewerbes dient (Senatsurteil vom 24.03.2006 - III R 40/04, BFH/NV
2006, 2130 = SIS 06 42 19, unter II.1., m.w.N.; Senatsurteil in
BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 17;
Bahns/Graw, FR 2008, 257, 262). Die zivilrechtliche Einordnung
eines Gegenstands als wesentlicher Gebäudebestandteil
schließt das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung i.S. des
§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht aus (Senatsurteil in
BFH/NV 2006, 2130 = SIS 06 42 19, unter II.1., m.w.N.).
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c) Nach diesen Grundsätzen mögen die
streitbefangenen Gegenstände und Anlagen zwar zum
Grundvermögen i.S. des § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG
gehören. Sie stellen jedoch Betriebsvorrichtungen dar und sind
deshalb nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht in das
Grundvermögen einzubeziehen.
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aa) Zu Recht hat das FG angenommen, dass es
sich bei den Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sowie bei der
Bodenbefestigung der Tankstelle um Betriebsvorrichtungen der
Tankstelle handelt. Gegenstand des Betriebs einer Tankstelle ist es
u.a. die Tankstellenkunden mit Treibstoffen wie Benzin und Diesel
in unterschiedlichen Treibstoffqualitäten zu versorgen.
Insoweit werden die Tanks, Rohrleitungen und Zapfsäulen
unmittelbar zur Durchführung des Tankvorgangs genutzt und
dienen damit auch unmittelbar der Ausübung des Gewerbes.
Gleiches gilt für die Bodenbefestigung im Tankbereich. Die
Rechtsprechung erkennt zwar an, dass Wege- und Platzbefestigungen
der allgemeinen Erschließung des Grundstücks und dem
Zugang zum Gebäude dienen und sie insoweit keine unmittelbar
den Betriebsablauf betreffende Funktion erfüllen
(Senatsurteile vom 2.6.1971 - III R 18/70, BFHE 102, 560, BStBl II
1971, 673 = SIS 71 03 49, unter 3.; vom 9.12.1988 - III R 133/84,
BFH/NV 1989, 570, unter 3.). Dabei wird es zwar nicht als
ausreichend für die Qualifikation als Betriebsvorrichtung
angesehen, wenn die Zu- und Abfahrten mittelbar dem Betrieb dienen
(Senatsurteil in BFH/NV 1989, 570, unter 3.). Dies gilt jedoch
nicht, wenn die Wege- und Platzbefestigungen „zu einer
Betriebsanlage“ gehören. Dies ist hier der Fall, da
die Bodenbefestigung zur Tankanlage gehört. Sie steht bereits
räumlich im Zusammenhang mit der Tankanlage (s. zu diesem
Kriterium Senatsurteil in BFH/NV 1989, 570, unter 4.) und bildet
auch funktionell eine Einheit mit der Tankanlage, wenn hier die
wesentlichen Betriebsvorgänge der Tankstelle, nämlich
einerseits das Befüllen der Tanks durch entsprechende
Tanklastzüge des Treibstofflieferanten und andererseits die
Betankung der Kundenfahrzeuge stattfinden (s. zu diesem Kriterium
Senatsurteil in BFH/NV 1989, 570, unter 4.). Insoweit unterscheidet
sich die Bodenbefestigung im Tankbereich durch ihre besondere
betriebliche Ausgestaltung und Zweckbestimmung von sonstigen Boden-
oder Hofbefestigungen zum allgemeinen Personenzugang und zur
allgemeinen Befahrbarkeit (Senatsurteil vom 23.2.1962 - III 222/58
U, BFHE 74, 474, BStBl III 1962, 179 = SIS 62 01 15).
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bb) Nichts anderes ergibt sich aus dem
Argument der Klägerin, dass diese Vorrichtungen deshalb keine
Betriebsvorrichtungen seien, weil durch sie das Gewerbe
„SB-Warenhaus und Shops“ nicht betrieben worden
sei. Denn zum einen können auf einem einheitlichen
Grundstück mehrere Gewerbebetriebe ausgeübt werden, die
in unterschiedlichen Gewerbezweigen tätig sind, zum anderen
können auch einheitliche Gewerbebetriebe ausgeübt werden,
die in unterschiedlichen Gewerbezweigen tätig sind. Daher
erfordert die entscheidungserhebliche Differenzierung zwischen
einem Gegenstand, der im Rahmen der allgemeinen Nutzung des
Gebäudes erforderlich ist, und einem Gegenstand, der
unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient, nicht, dass der
Gegenstand allen auf dem Grundstück ausgeübten
gewerblichen Tätigkeiten dient. Dient er nur einer von
mehreren auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen
Tätigkeiten, folgt daraus nicht, dass er im Übrigen dem
Gebäude dient. So werden die im Streitfall zu beurteilenden
Tanks, Rohrleitungen und Zapfsäulen zwar von ihrer Funktion
her nicht unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes
„SB-Warenhaus und Shops“ genutzt. Sie
erfüllen in Bezug auf die Räumlichkeiten, in denen das
SB-Warenhaus und die Shops betrieben werden, aber auch keinen
Gebäudezweck. Ihre Zweckbestimmung kann daher allein unter
Betrachtung der betriebsfunktionalen Erfordernisse des
Gewerbebetriebs „Tankstelle“ beurteilt werden.
Eine gegenteilige Betrachtungsweise würde dagegen zu einer
Atomisierung der gewerblichen Tätigkeit und einer dem
Gesetzeszweck zuwiderlaufenden weitgehenden Unschädlichkeit
der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen führen. So
wären bei einem Autohaus, dessen gewerbliche Tätigkeit
aus dem Neuwagen- und Gebrauchtwagenverkauf, dem
Ersatzteileverkauf, der Reparatur von Fahrzeugen und der Lackierung
von Fahrzeugen besteht, die jeweils mitvermieteten
Betriebsvorrichtungen kürzungsunschädlich, weil etwa die
Neuwagenpräsentationseinrichtungen (z.B. Drehbühne) nicht
für die Fahrzeugreparatur und die Lackierkabinen nicht
für den Neuwagenverkauf erforderlich sind.
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cc) Dahingestellt bleiben kann, ob - wie die
Klägerin geltend macht - das Kassenhäuschen und die
Tankstellenüberdachung nicht als Betriebsvorrichtung, sondern
als Gebäude zu beurteilen wären. Denn hinsichtlich
ersterem ist das FG bereits nicht vom Vorliegen einer
Betriebsvorrichtung ausgegangen. Die Klägerin hat - wie unter
II.2.c aa dargelegt - andere Gegenstände mitvermietet, die als
Betriebsvorrichtungen zu qualifizieren sind.
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3. Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen,
dass die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen der erweiterten
Kürzung entgegensteht und im Streitfall insbesondere keine der
von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen vom Ausschluss einer
erweiterten Kürzung vorliegen.
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Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG ist durch das Erfordernis der
Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum
einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich
begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz
oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen
sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt,
dass nämlich die Unternehmen dieses Vermögen
ausschließlich verwalten und nutzen (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 =
SIS 19 02 19, Rz 73).
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a) Die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen
stellte sich nicht als zwingend notwendiger Teil einer
wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen
Grundstücksverwaltung und -nutzung dar.
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aa) Nebentätigkeiten liegen innerhalb des
vom Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind nicht
kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung
eigenen Grundbesitzes i.e.S. dienen und als zwingend notwendiger
Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen
Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden
können (Senatsurteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 =
SIS 19 12 43, Rz 26, m.w.N.). Hierzu zählt insbesondere der
Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und
notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen
Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen
Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem (Senatsurteil in
BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 26, m.w.N.).
Eine darüber hinausgehende Mitvermietung von (nicht fest mit
dem Grundstück verbundenen) Betriebsvorrichtungen
schließt die Kürzung dagegen regelmäßig aus
(Senatsurteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 = SIS 19 12 43,
Rz 26, m.w.N.). Die Rechtsprechung des BFH setzt das Merkmal
„zwingend notwendig“ mit
„unentbehrlich“ gleich (Senatsurteil in BFHE
264, 470, BStBl II 2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 27, m.w.N.). Ob die
Voraussetzungen für ein unschädliches Nebengeschäft
vorliegen, ist dabei anhand objektiver Umstände festzustellen
und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen
einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern
andererseits zu beurteilen. Denn die Erforderlichkeit eines
Nebengeschäftes zur eigenen wirtschaftlich sinnvollen
Grundstücksverwaltung muss bereits dann verneint werden, wenn
die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen
Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte
durchgeführt werden können (Senatsurteil in BFHE 264,
470, BStBl II 2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 27, m.w.N.).
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bb) Insofern ist die Annahme des FG, dass die
Mitvermietung der Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sowie
der Bodenbefestigung der Tankstelle nicht zwingend notwendiger Teil
einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen
Grundstücksverwaltung und -nutzung war, revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden. Die hiergegen gerichteten Revisionsrügen
greifen nicht durch.
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aaa) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen,
dass es für die Frage, ob ein Nebengeschäft
unschädlich ist, auf die Verhältnisse im jeweiligen
Erhebungszeitraum ankommt. Denn das
Ausschließlichkeitskriterium weist entsprechend dem Charakter
der Gewerbesteuer als Jahressteuer auch eine zeitliche Dimension
auf. Diese verlangt, dass während des gesamten
Erhebungszeitraums ausschließlich die in § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG begünstigten Tätigkeiten ausgeübt werden.
Wird nur während eines Teils des Erhebungszeitraums eine nicht
begünstigte Tätigkeit ausgeübt, entfallen für
den gesamten Erhebungszeitraum die Voraussetzungen der erweiterten
Kürzung (BFH-Urteil vom 19.10.2010 - I R 1/10, BFH/NV 2011,
841 = SIS 11 12 88, Rz 9; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz
69; Roser in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1
Rz 122, 131). Hieraus folgt zugleich, dass es entgegen der
Auffassung der Klägerin nicht darauf ankommt, ob es in den
1980er-Jahren erforderlich war, neben dem SB-Warenhaus auch eine
Tankstelle vorzusehen.
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Überdies widerspricht dieser
Tatsachenvortrag auch den tatsächlichen Feststellungen des FG.
Dieses ist davon ausgegangen, dass es in den 1980er-Jahren zwar
üblich gewesen sein mag, bei der Projektierung von
SB-Warenhäusern die Errichtung von SB-Tankstellen der
vorliegenden Art vorzusehen. Aber schon das war nach Ansicht des FG
nicht zwingend notwendig i.S. der vorgenannten Ausnahme vom
Ausschließlichkeitskriterium (s. Rz 49 der
Entscheidungsgründe des FG-Urteils).
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Hinsichtlich der maßgeblichen
Verhältnisse des Erhebungszeitraums hat das FG indessen
festgestellt, dass es schon nicht üblich war,
SB-Warenhäuser, Supermärkte (für Discounter) oder
große Shoppingmalls zusammen mit den für eine Tankstelle
erforderlichen Betriebsvorrichtungen zu projektieren und zu
vermieten. Vielmehr ging es davon aus, dass eine wirtschaftlich
sinnvolle Grundstücksnutzung und Verwaltung des gesamten
Areals durchaus auch ohne eine Tankstelle und die
dazugehörigen Betriebsvorrichtungen realisierbar gewesen
wäre. Zudem verwies das FG darauf, dass die Klägerin
schon nicht nachgewiesen habe, dass sie ihren Grundbesitz ohne die
Betriebsvorrichtungen der Tankstelle nicht zu wirtschaftlich
sinnvollen Konditionen habe vermieten können (Rz 50 der
Entscheidungsgründe des FG).
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bbb) Keine andere Beurteilung ergibt sich aus
dem Argument der Klägerin, wonach sie im Streitjahr durch
Anwachsung in den bereits 1998 geschlossenen Mietvertrag
eingetreten sei und dieser sie aufgrund seiner festen Laufzeit von
25 Jahren gebunden habe. Zum einen hat das FG diesen Vortrag
bereits in tatsächlicher Hinsicht angezweifelt, da es der
Klägerin nach Bekanntwerden der gewerbesteuerrechtlichen
Problematik, d.h. während des Einspruchsverfahrens (im Jahr
2012), durchaus gelungen sei, die schädliche Mitvermietung der
Betriebsvorrichtungen zu beenden. Zum anderen kommt es auch
rechtlich nicht darauf an, welche Laufzeit und
Kündigungsmöglichkeiten in dem Mietvertrag vereinbart
wurden und aus welchen Gründen dies geschah. Denn die Frage,
ob die Voraussetzungen für ein unschädliches
Nebengeschäft vorliegen, ist anhand der objektiven
Umstände und nicht nach den Beziehungen zwischen dem
Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen
Geschäftspartnern andererseits zu beurteilen (Senatsurteil in
BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 27, m.w.N.).
Bei einer objektiven Betrachtung hängt die Erforderlichkeit
der Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen indessen nicht von den
individuell vereinbarten Mietbedingungen ab.
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b) Zu Recht ist das FG zudem davon
ausgegangen, dass die von der Klägerin mitvermieteten
Betriebsvorrichtungen nicht erst wegen der Eigenart ihrer Nutzung
durch den Mieter Betriebsvorrichtungen waren und somit die
Voraussetzungen der im BFH-Urteil in BFHE 122, 534, BStBl II 1977,
778 = SIS 77 04 33 begründeten Ausnahme vom
Ausschließlichkeitsgebot nicht vorlagen. Denn zum einen hat
das FG festgestellt, dass die entsprechenden Gegenstände von
Anfang an zu einer Nutzung für gewerbliche Zwecke bestimmt
waren und nicht erst aufgrund der Eigenart ihrer Nutzung durch die
Mieterin „zu“ Betriebsvorrichtungen wurden. Zum
anderen sind die im Streitfall zu beurteilenden Zapfsäulen,
Rohrleitungen und Tanks sowie die auf die Bedürfnisse einer
Tankstelle ausgerichtete Bodenbefestigung ohnehin - anders als das
in dem BFH-Urteil in BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778 = SIS 77 04 33 zu beurteilende Schwimmbad - keine
„neutralen“ Gegenstände, sondern stets und
nicht nur aufgrund der besonderen Nutzung durch den Mieter
Betriebsvorrichtungen (s. hierzu Senatsurteil vom 11.04.2019 - III
R 5/18, BFH/NV 2019, 1248 = SIS 19 13 86, Rz 23).
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c) Offen bleiben kann, inwieweit den vom FG
hilfsweise angestellten Berechnungen hinsichtlich der quantitativen
Voraussetzungen des Ausschließlichkeitskriteriums gefolgt
werden kann. Denn die überlassenen Betriebsvorrichtungen
erfüllen schon nicht die qualitativen Anforderungen der
Rechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 =
SIS 19 12 43, Rz 34).
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4. Hinsichtlich der Nichtanerkennung einer
allgemeinen Bagatellgrenze wird zur Vermeidung von Wiederholungen
auf die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 264, 470, BStBl
II 2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 35 ff. verwiesen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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