Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.09.2018 -
10 K 174/16 = SIS 18 20 02 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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Für das Streitjahr beantragte die
Klägerin die sog. erweiterte Kürzung gemäß
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) veranlagte zunächst
erklärungsgemäß und berücksichtigte eine
Kürzung in Höhe von … EUR; der
Gewerbesteuermessbescheid erging gemäß § 164 Abs. 1
der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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In der sich anschließenden
Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die
Voraussetzungen für eine Kürzung gemäß §
9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht vorlägen. Die Klägerin
verwalte nicht ausschließlich fremde Wohnungsbauten, da die
gemischt genutzten fremden Verwaltungseinheiten (VE 1 bis 3) keine
Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
darstellten.
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Das FA schloss sich der Auffassung der
Betriebsprüfung an und setzte mit einem auf § 164 Abs. 2
AO gestützten geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom
18.08.2015 einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von …
EUR fest. In diesem Bescheid berücksichtigte es eine
Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in
Höhe von … EUR.
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Einspruch (Einspruchsentscheidung vom
14.06.2016) und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG)
wies die Klage mit Urteil vom 19.09.2018 - 10 K 174/16 = SIS 18 20 02 ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG.
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Sie beantragt,
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das FG-Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 14.06.2016 aufzuheben und den
geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2011
vom 18.08.2015 dahin zu ändern, dass der
Gewerbesteuermessbetrag auf den Betrag festgesetzt wird, der sich
ergibt, wenn der Gewerbeertrag um einen Betrag von insgesamt
… EUR gekürzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision hat keinen Erfolg und ist als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG entschieden,
dass die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG zu versagen ist, wenn ein Unternehmen neben eigenem
Grundbesitz gemischt genutzte Grundstücke bzw. Gebäude
betreut (im Ergebnis wie hier z.B. Blümich/Gosch, § 9
GewStG Rz 95; Bleschick in Hallerbach/Nacke/Rehfeld,
Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 211; anderer Ansicht z.B.
Wagner in Wendt/Suchanek/ Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019,
§ 9 Nr. 1 Rz 108; Güroff in Glanegger/ Güroff,
GewStG, 10. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 29; Roser in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 173; Deloitte/Paprotny,
GewStG, § 9 Nr. 1 Rz 46; Schnitter in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 68).
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1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an
Stelle der sog. einfachen Kürzung nach Satz 1 der Vorschrift
auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen
Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes
Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben
Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser,
Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen i.S. des
Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) in der jeweils geltenden Fassung
errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil
des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen
Grundbesitzes entfällt. Nach Satz 3 der Vorschrift gilt Satz 2
entsprechend, wenn in Verbindung mit der Errichtung und
Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum i.S. des
WEG errichtet und veräußert wird und das Gebäude zu
mehr als 66 2/3 % Wohnzwecken dient.
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2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht
im Streit, dass auch die Verwaltung bereits fertig gestellter
fremder Gebäude als Betreuung von Wohnungsbauten i.S. des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzusehen ist (z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.09.2003 - I R 8/02, BFHE 203, 504,
BStBl II 2004, 243 = SIS 03 53 47). Die Beteiligten streiten allein
um die Frage, ob und ggf. bis zu welchem Umfang auch die Betreuung
gemischt genutzter Gebäude noch als Betreuung von
Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzusehen ist.
Nach Auffassung des Senats ist dies nicht der Fall. § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG erfasst mit dem Begriff
„Wohnungsbauten“ nur Gebäude, die
ausschließlich Wohnzwecken dienen. Gemischt genutzte
Gebäude werden nicht erfasst.
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a) Hierfür spricht bereits der Wortlaut.
So handelt es sich bei dem Begriff „Wohnbauten“
um den Plural von „Wohnbau“, worunter man
Wohngebäude bzw. den Wohnungsbau versteht (vgl. www.duden.de;
ferner www.wiktionary.org). Unter dem Begriff
„Wohnungsbau“ versteht man das Bauen von
Wohnungen, Bauprojekte im Wohnungsbau oder Wohngebäude
(ähnlich www.wiktionary.org: Wohnungsbau als Errichtung von
Gebäuden/ Siedlungen für Wohnzwecke). Dieser Bezug zur
Schaffung von Wohnraum spricht dafür, dass sich auch der
Begriff „Wohnungsbauten“ nur auf Objekte
bezieht, die ausschließlich aus Wohneinheiten bestehen.
Abgestellt wird also darauf, dass das Objekt Wohnzwecken dient. Das
schließt angesichts der Bedeutung eines PKW für die
Lebensführung des Nutzers auch das Vorhandensein eines
Stellplatzes ein, sofern ein solcher einer bestimmten
Wohnungseinheit zugeordnet ist.
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b) Auch die systematische Auslegung spricht
dafür, dass gemischt genutzte Gebäude nicht unter den
Begriff „Wohnungsbauten“ fallen. Wie sich aus
dem durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes
(GewStÄndG) vom 30.07.1963 (BGBl I 1963, 563) eingefügten
§ 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG ergibt, hat der Gesetzgeber den
Umstand, dass es in der Praxis auch gemischt genutzte Gebäude
gibt, gesehen. Nach dieser Vorschrift gilt § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG entsprechend, wenn in Verbindung mit der Errichtung und
Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum i.S. des
WEG errichtet und veräußert wird und das Gebäude zu
mehr als 66 2/3 % Wohnzwecken dient. Eine vergleichbare Regelung,
die auch für Wohnungsbauten einen gewissen Anteil an
gewerblich genutzten Flächen als noch unschädlich
ansieht, hat der Gesetzgeber hingegen nicht getroffen. Auch dies
spricht dafür, dass der Gesetzgeber die Betreuung von
Wohnungsbauten nur dann als für die Gewährung der
erweiterten Kürzung unschädliche Tätigkeit angesehen
hat, wenn sie sich auf die Betreuung von ausschließlich
Wohnzwecken dienenden Gebäuden beschränkt.
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Für diese Auslegung des Begriffs
„Wohnungsbauten“ spricht in systematischer
Hinsicht des Weiteren, dass sich dem geltenden Recht kein
allgemeiner Grundsatz des Inhalts entnehmen lässt, demzufolge
der Begriff „Wohnbau“ in einem bestimmten Umfang
auch eine gewerbliche Nutzung des Gebäudes umfasst. Vielmehr
bedarf es hierfür, wie sich z.B. aus § 75 Abs. 2 des
Bewertungsgesetzes für die Bewertung eines
Mietwohngrundstücks ergibt, einer ausdrücklichen
gesetzlichen Regelung. Dies gilt insbesondere auch für
Regelungen im Zusammenhang mit der Förderung des Wohnungsbaus.
So bestimmt z.B. § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG, wie bereits
dargelegt, dass die Errichtung und Veräußerung von
Teileigentum im Zusammenhang mit der Errichtung und
Veräußerung von Eigentumswohnungen (nur) dann
kürzungsunschädlich ist, wenn das Gebäude zu mehr
als 66 2/3 % Wohnzwecken dient. Ebenso konnten nach § 7b Abs.
1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. erhöhte Absetzungen
für die Herstellung und Anschaffung von
Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und
Eigentumswohnungen, die zu mehr als 66 2/3 % Wohnzwecken dienten,
in Anspruch genommen werden.
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c) Für die hier vertretene Auslegung des
Begriffs „Wohnungsbauten“ spricht ferner die
Entstehungsgeschichte des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3
GewStG.
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In seiner Grundaussage will § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte
erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren,
wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben
eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und
nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den
Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 - GrS
2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 = SIS 19 02 19, Rz 91).
Dementsprechend bestimmt § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, dass bei
Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten
und nutzen, die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen auf
Antrag um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt wird, der auf
die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes
entfällt.
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Zur Förderung der Errichtung von
Kaufeigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen wurde mit
Art. 11 Ziff. 3 des Gesetzes zur Änderung steuerlicher
Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag
und des Verfahrensrechts vom 18.07.1958 (BGBl I 1958, 473) die
Regelung aufgenommen, dass es der Gewährung der erweiterten
Kürzung für die Verwaltung und Nutzung von eigenem
Grundbesitz nicht entgegensteht, wenn daneben auch Kaufeigenheime,
Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen (heute: Ein- und
Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen) errichtet und
veräußert werden (BTDrucks III/260, S. 65). Die hier
streitige Erweiterung der unschädlichen Tätigkeiten um
die Betreuung von Wohnungsbauten erfolgte auf Vorschlag des
Finanzausschusses (BTDrucks III/2706, S. 13) durch das
Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1961 vom 13.07.1961 (BGBl
I 1961, 981). Eine Begründung des Vorschlags durch den
Finanzausschuss lässt sich den Gesetzesmaterialien nicht
entnehmen (vgl. zu BTDrucks III/2706, S. 7). Nach der
allgemeinen Begründung des Entwurfs des StÄndG 1961
sollte aber auch dieses Gesetz u.a. der Förderung der
Eigentumsbildung in breiten Bevölkerungsschichten dienen (vgl.
BTDrucks III/2573, S. 16). Daher ist davon auszugehen, dass auch
die Aufnahme der Betreuung von Wohnungsbauten in den Katalog der
kürzungsunschädlichen Tätigkeiten - ebenso wie die
Errichtung und Veräußerung von Kaufeigenheimen und
Kleinsiedlungen bzw. Ein- und Zweifamilienhäusern und
Eigentumswohnungen - der Schaffung von Wohnraum diente.
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Nur zwei Jahre später, durch das
GewStÄndG, wurde in § 9 Nr. 1 GewStG ein neuer Satz 3
eingefügt, demzufolge Satz 2 der Vorschrift entsprechend gilt,
wenn in Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung
von Eigentumswohnungen Teileigentum errichtet und
veräußert wird, und das Gebäude zu mehr als 66 2/3
% Wohnzwecken dient. Begründet wurde diese Einbeziehung von
Teileigentum damit, dass nach geltendem Recht die Begünstigung
nach Satz 2 bei der Errichtung von Eigentumswohnungen entfalle,
wenn gleichzeitig sog. Teileigentum, d.h. Eigentum an Räumen,
die gewerblich genutzt werden, errichtet und veräußert
werde. Dies sei „mit den gegebenen Notwendigkeiten bei der
Errichtung von Eigentumswohnungen“ nicht vereinbar. Die
Vergünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei daher auch
dann zu gewähren, wenn mit der Errichtung und
Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum i.S. des
WEG errichtet und veräußert werde, sofern das errichtete
Gebäude zu mehr als 66 2/3 % Wohnzwecken diene (BTDrucks
IV/1343, S. 2). Wenn aber der Gesetzgeber zum Zwecke der Schaffung
von Wohnraum neben der Errichtung und Veräußerung von
Eigentumswohnungen im Jahr 1958 im Jahr 1961 auch die Betreuung von
Wohnungsbauten als kürzungsunschädlich erklärt, dann
aber nur zwei Jahre später, im Jahr 1963, ausdrücklich
nur für Eigentumswohnungen bestimmt, dass es nicht
kürzungsschädlich ist, wenn in Verbindung mit ihrer
Errichtung und Veräußerung in gewissem Umfang auch
Teileigentum, also gewerbliche Einheiten, errichtet und
veräußert werden, dann spricht auch diese zeitliche
Entwicklung der Norm dafür, dass der Gesetzgeber die Betreuung
von Wohnungsbauten nur solange für
kürzungsunschädlich erachtet, als diese sich auf die
Betreuung von Gebäuden bezieht, die ausschließlich
Wohnzwecken dienen.
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d) Angesichts des eindeutigen Wortlauts und
der dargestellten Entstehungsgeschichte des § 9 Nr. 1 Satz 3
EStG kann diese Norm schon deshalb nicht analog auf die Betreuung
von gemischt genutzten Gebäuden angewendet werden, weil es an
der dafür erforderlichen erkennbar planwidrigen
Gesetzeslücke fehlt.
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e) Auch von Verfassungs wegen ist es nicht
geboten, die Betreuung von gemischt genutzten Gebäuden unter
den Begriff der Betreuung von Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG zu fassen. Insbesondere liegt darin kein
Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes. Der Gesetzgeber ist grundsätzlich darin frei,
tatbestandliche Voraussetzungen und Erfordernisse zu normieren, die
erfüllt sein müssen, um in den Genuss einer steuerlichen
Vergünstigung zu gelangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2010
- I R 67/09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 = SIS 11 05 52, Rz
12). Dass er seinen danach grundsätzlich weiten
Ermessensspielraum bei der Festlegung von steuerlichen
Vergünstigungen missbraucht hat, indem er gemischt genutzte
Gebäude nur dann als kürzungsunschädlich ansieht,
wenn ihre Errichtung und Veräußerung als Teileigentum in
Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung von
Eigentumswohnungen steht, nicht aber auch dann, wenn sie Gegenstand
einer (Bewirtschaftungs-)Betreuung sind, ist nicht ersichtlich.
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Mit dieser Aussage weicht der Senat nicht von
dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225,
BStBl II 2019, 262 = SIS 19 02 19 ab. Soweit es in dieser
Entscheidung heißt, die sog. erweiterte Kürzung erweise
sich nicht als begünstigende Subventionsnorm, sondern als
Instrument der folgerichtigen Fortschreibung des
gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes (a.a.O., Rz 98), bezogen
sich die diesbezüglichen Ausführungen allein auf den
Regelungszweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, soweit dieser
darin liegt, den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte
erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung zu
gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz
oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen
verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht
über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung
hinausgeht (a.a.O., Rz 90 ff.). Demgegenüber betrifft die hier
streitige Fallgruppe der Betreuung von Wohnungsbauten - ebenso wie
die Fallgruppe der Errichtung oder Veräußerung von
Eigentumswohnungen und Kaufeigenheimen und Kleinsiedlungen bzw.
Ein- und Zweifamilienhäusern - eine steuerliche
Begünstigung. Denn insoweit handelt es sich um originär
gewerbliche Tätigkeiten, die auch bei einem im Übrigen
nur vermögensverwaltend tätigen Unternehmen und damit
ungeachtet der Rechtsform des Unternehmens zu in vollem Umfang
gewerblichen Einkünften dieses Unternehmens führen
würden. Wenn der Gesetzgeber gleichwohl anordnet, dass ein
solches Unternehmen ungeachtet seiner Rechtsform seinen
Gewerbeertrag um den Teil kürzen darf, der auf die Verwaltung
und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt, handelt es sich um
eine steuerliche Begünstigung und nicht um die folgerichtige
Fortschreibung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes.
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f) Ohne Erfolg macht die Klägerin
geltend, die hier vertretene Auslegung sei unpraktikabel, da sie
dazu führe, dass der Wegfall der erweiterten Kürzung von
einem einzigen Wohnungsmieterwechsel abhängen könne bzw.
davon, ob und ggf. welche neue/weitere Tätigkeit ein Mieter
aufnehme.
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Bei der Frage, ob auch gemischt genutzte
Gebäude noch als Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG anzusehen sind, geht es nicht darum, ob die einzelne Wohnung
in einem solchen Gebäude nicht nur zum Wohnen, sondern vom
Bewohner zugleich auch zu anderen Zwecken, insbesondere zu
Erwerbszwecken genutzt wird, sondern darum, ob sich in dem
Gebäude neben Wohnzwecken dienenden Einheiten auch solche
befinden, die dazu bestimmt sind, anderen als Wohnzwecken zu
dienen. Welchen Zwecken ein Gebäude oder die darin
befindlichen Einheiten zu dienen bestimmt sind, hängt insoweit
nicht nur vom Willen des Eigentümers oder des Mieters ab, eine
Nutzung zu Wohnzwecken zu vereinbaren, sondern bestimmt sich
regelmäßig nach gesetzlichen Vorschriften und den darauf
fußenden Genehmigungen für das konkrete
Gebäude.
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Abgesehen davon stellten sich die von der
Klägerin geltend gemachten Praktikabilitätsprobleme in
gleichem Maße, wenn man, wie von ihr begehrt, die Betreuung
von gewerblichen Einheiten noch so lange als
kürzungsunschädlich ansähe, wie „der
gewerbliche Anteil dem Objekt kein eigenes Gepräge
verleiht“ bzw. „er von nur untergeordneter
Bedeutung“ ist.
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3. Da die Klägerin im Streitjahr danach
auch nicht ausschließlich Wohnzwecken dienende Objekte
betreut und damit eine kürzungsschädliche Tätigkeit
ausgeübt hat, haben FA und FG ihr zu Recht die erweitere
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG versagt und
lediglich die sog. einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1
GewStG zugesprochen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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