Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 24.01.2018 - 8 K 2233/15 = SIS 18 05 53 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, vermietete mit Vertrag vom
… 1998 die „ehemalige …, Produktionshalle,
Büroräume, Nebenräume“ in X an die mit ihr
über die H-GmbH verbundene (spätere) M-GmbH & Co. KG
(M-KG; damals noch GmbH), die die vermietete Immobilie neben
weiteren Grundstücken betrieblich nutzte. Das
Mietverhältnis mit der M-KG bestand auch in den Streitjahren
(2010 bis 2012) fort.
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An der Klägerin waren bis zum Tod des
als Kommanditist zu 50,7 % beteiligten A am … 2010 als
weitere Kommanditisten B zu 10 %, C zu 19,3 %, Y und D zu jeweils
10 % beteiligt sowie als Komplementärin ohne
Kapitalbeteiligung die BV-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter
ebenfalls der A war.
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A und B waren gleichzeitig zu 90 % und 10 %
Anteilseigner der H-GmbH, die alleinige Kommanditistin der M-KG
war. Komplementärin der M-KG war die V-GmbH, deren
Anteilseignerin zu 100 % die H-GmbH war.
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Nach dem Tod des A waren aufgrund eines mit
Rückwirkung auf den … 2010 geschlossenen
Auseinandersetzungsvertrags vom … 2010 an der Klägerin
als Kommanditisten B zu 50,42 %, C zu 29,44 % und D zu 20,14 %
beteiligt; Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung war
weiterhin die BV-GmbH, an der an Stelle von A jetzt B zu 60 % sowie
C und D zu jeweils 20 % beteiligt waren.
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Anteilseigner der H-GmbH, die weiterhin
alleinige Kommanditistin der M-KG war, waren B zu 64 % sowie C und
D zu jeweils 18 %. Komplementärin der M-KG war weiterhin die
V-GmbH, an der die H-GmbH unverändert zu 100 % beteiligt
war.
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Die jeweiligen Satzungen der genannten GmbH
enthielten auch in den Streitjahren die Regelung, dass für
Gesellschafterbeschlüsse, die den Gesellschaftsvertrag oder
die Auflösung der Gesellschaft betreffen, 75 % aller
vorhandenen Stimmen erforderlich waren. Dies galt ebenfalls
für Geschäfte, die der Zustimmung der
Gesellschafterversammlung bedürfen. Im Übrigen reichte
die Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Die
Gesellschaftsverträge der Klägerin und der M-KG sahen
keine besonderen Regelungen für Gesellschafterbeschlüsse
vor.
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Die Beteiligungen der Kommanditisten der
Klägerin an der H-GmbH wurden als deren
Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin behandelt. In
den Streitjahren erzielte die Klägerin, die von den
Beteiligten als gewerblich geprägte Personengesellschaft
(§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der
in den Streitjahren gültigen Fassung - EStG - ) behandelt
wurde, ausschließlich Einnahmen aus der Vermietung des
Grundstücks an die M-KG. In ihren
Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre machte die
Klägerin zunächst nur Kürzungen i.S. von § 9
Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren
geltenden Fassung (GewStG) geltend. Die Bescheide über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2010 vom 08.06.2011, für 2011
vom 18.07.2012 und für 2012 vom 06.05.2013 ergingen
erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO).
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In der Zeit vom 19.12.2013 bis zum
25.02.2014 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung
statt. Obwohl die Klägerin während der
Außenprüfung die erweiterte Kürzung i.S. von §
9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beantragt hatte, traf der Prüfer zur
Gewerbesteuer keine Feststellungen. Im Anschluss an die
Außenprüfung hob der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) die in den Gewerbesteuermessbescheiden 2010
bis 2012 enthaltenen Vorbehalte der Nachprüfung durch
Bescheide vom 26.06.2014 auf.
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Nachdem die Klägerin mit Schriftsatz
vom 27.06.2014 unmittelbar beim FA die erweiterte Kürzung nach
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beantragt und mit Schreiben vom
10.07.2014 ausdrücklich Einspruch gegen die Bescheide vom
26.06.2014 eingelegt hatte, lehnte das FA die Gewährung der
erweiterten Kürzung mit Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015
ab. Unter Verweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
17.10.2002 - I R 24/01 (BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355 = SIS 03 05 50) führte das FA aus, dass wegen der im
Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten der Klägerin
gehaltenen Beteiligungen an der H-GmbH keine ausschließliche
Verwaltung eigenen Grundbesitzes vorliege. Aus den Beteiligungen
würden dem Grunde nach gewerbliche Einkünfte erzielt, die
nicht ausschließlich auf die Grundstücksverwaltung
entfielen. Darüber hinaus sei die erweiterte Kürzung
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG zu versagen,
weil das Grundstück der Klägerin aufgrund der
Unternehmensstruktur zumindest zeitweise oder teilweise einem
Gewerbebetrieb diene, an dem die Gesellschafter der Klägerin
beteiligt seien.
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Die hiergegen gerichtete Klage hatte
Erfolg. In seinem Urteil vom 24.01.2018 - 8 K 2233/15 führte
das Hessische Finanzgericht (FG) aus, die Klage sei begründet,
weil die Voraussetzungen des § 164 Abs. 3 Satz 3 AO für
die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in den jeweiligen
Gewerbesteuermessbescheiden nach einer Außenprüfung
nicht gegeben seien und die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG in den Streitjahren vorgelegen hätten. Die erweiterte
Kürzung sei auch nicht nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG
ausgeschlossen. Auch liege keine der erweiterten Kürzung
entgegenstehende mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen
der Klägerin und der M-KG vor. Zwar sei im Streitfall infolge
der Überlassung eines von der M-KG zu betrieblichen Zwecken
genutzten Grundstücks von einer sachlichen Verflechtung
auszugehen, jedoch fehle es an der erforderlichen personellen
Verflechtung. Denn die Kommanditisten der Klägerin seien zwar
mit entsprechenden Mehrheitsverhältnissen an der H-GmbH
beteiligt, diese wiederum sei jedoch lediglich als Kommanditistin
an der M-KG beteiligt und damit nach § 164 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) von der Geschäftsführung
ausgeschlossen. Die 100 %-ige Beteiligung der H-GmbH an der
Komplementärin der M-KG, der V-GmbH, genüge nicht, weil
zum einen die Gesellschaftsanteile der V-GmbH nicht zum
(Sonder-)Betriebsvermögen der M-KG oder deren Gesellschaftern
gehörten und zum anderen ein „Durchgriff“ durch
eine weitere Kapitalgesellschaft nicht zulässig sei. Dieses
Durchgriffsverbot stehe auch der Annahme eines einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillens entgegen, soweit die an
der H-GmbH und der M-KG beteiligten Personen zugleich an der
Klägerin als potentieller Besitzgesellschaft unmittelbar als
Kommanditisten und mittelbar über deren Komplementärin,
die BV-GmbH, beteiligt seien. Denn bei der Klägerin könne
der geschäftliche Betätigungswille nur von der BV-GmbH
ausgeübt werden. Darüber hinaus bestünden keine
Anhaltspunkte für eine faktische Beherrschung der
M-KG.
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Mit seiner Revision rügt das FA
sinngemäß die Verletzung materiellen Rechts (§ 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG) und eine Verletzung der
Sachaufklärungspflicht.
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Es trägt vor, das FG habe zu Unrecht
eine personelle Verflechtung und damit eine (mitunternehmerische)
Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der M-KG
verneint, die die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG ausschließe. Eine personelle Verflechtung liege vor,
weil ein einheitlicher Geschäfts- und Betätigungswille in
Besitz- und Betriebsunternehmen durchzusetzen sei. Zwar habe das FG
eine Beherrschungsidentität verneint, weil die Personen um B
an der Klägerin nur als Kommanditisten beteiligt gewesen seien
und deren mittelbare Beteiligung an der M-KG über die H-GmbH
nur eine kommanditistische Beteiligung vermittele. Zudem sei das FG
davon ausgegangen, dass die nämliche Personengruppe auch die
jeweils zur Geschäftsführung berufenen
Komplementär-GmbH (BV-GmbH bzw. V-GmbH) beherrsche, bei
Kapitalgesellschaften aber das Durchgriffsverbot der Annahme einer
Beherrschungsidentität entgegenstehe. Maßgeblich sei
jedoch, wer die Auflösung des Pachtverhältnisses
über wesentliche Betriebsgrundlagen bestimmen könne, die
zu den Geschäften gehöre, die über den
gewöhnlichen Betrieb des Handelsgeschäfts hinausgehen.
Die Auflösung solle nicht gegen den Willen der das
Besitzunternehmen beherrschenden Personen möglich sein.
Insoweit stünden den Kommanditisten der Klägerin und der
M-KG aber - so das FA unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 27.08.1992
- IV R 13/91 (BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19) -
nach § 164 HGB Mitwirkungsrechte zu. Sie könnten deshalb
zumindest hinsichtlich des Pachtverhältnisses in beiden
Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen durchsetzen, wenn ihre Mitwirkungsrechte
nicht ausgeschlossen worden seien und sie in der
Gesellschafterversammlung über die Mehrheit der Stimmen
verfügten. Entsprechende Feststellungen habe das FG nicht
getroffen. Es habe nicht ohne weitere Sachverhaltsaufklärung
davon ausgehen dürfen, dass die beiden Komplementär-GmbH
bereits kraft ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung die
Klägerin und die M-KG beherrschten. Entsprechendes gelte
für die Zeit bis zum Tod des A, der eine identische
beherrschende Stellung wie die nachfolgende Personengruppe
innegehabt habe.
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Auch sei das FG fehlerhaft davon
ausgegangen, dass die Herrschaft über die Klägerin als
Besitzgesellschaft nicht mittelbar über die
Komplementärin der Klägerin erfolgen könne. Zwar
begründe nach Ansicht des BFH (z.B. Urteil vom 15.04.1999 - IV
R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532 = SIS 99 15 49) die
mittelbare Beherrschung der Besitzgesellschaft keine personelle
Verflechtung. Wenn aber eine mittelbare Beteiligung an der
Betriebsgesellschaft eine solche Verflechtung begründe,
müsse dies auch bei mittelbarer Beteiligung an der
Besitzgesellschaft gelten.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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die vorinstanzliche Entscheidung aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Revision zurückzuweisen.
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Sie schließt sich der Begründung
des angefochtenen FG-Urteils an.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf mündliche Verhandlung verzichtet.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht die
erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
gewährt. Zwar hat das FG zu Recht erkannt, dass der
Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung im Streitfall weder
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG (dazu unter II.2.) noch der
Umstand, dass die Beteiligungen von Kommanditisten der
Klägerin an der H-GmbH als Sonderbetriebsvermögen II bei
der Klägerin behandelt worden sind (dazu unter II.3.),
entgegenstehen. Gleichwohl ist die erweiterte Kürzung der
Klägerin nicht zu gewähren, weil zwischen der
Klägerin und der M-KG in den Streitjahren eine
Betriebsaufspaltung vorgelegen hat (dazu unter II.4.).
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1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die
Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des
Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache
Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die
ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem
Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder
daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser,
Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und
veräußern, die Kürzung um den Teil des
Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen
Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Die
Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist gemäß
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der
Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines
Gesellschafters oder Genossen dient. Der Gesetzgeber sieht in
diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des
Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei
einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des
Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren
Rechtsträgers die Grundstückserträge in den
Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer
unterliegen würden (BFH-Urteil vom 07.08.2008 - IV R 36/07,
BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988 = SIS 08 41 88, unter II.2.,
m.w.N.).
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2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG der Inanspruchnahme der
erweiterten Kürzung im Streitfall nicht entgegensteht.
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a) Grundbesitz „dient“ dem
Gewerbebetrieb eines Gesellschafters eines
Grundstücksunternehmens i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
u.a. dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder
Pachtvertrags genutzt wird (BFH-Urteil in BFHE 223, 251, BStBl II
2010, 988 = SIS 08 41 88, unter II.2.a, m.w.N.), aber auch dann,
wenn das Grundstück von einer Gesellschaft genutzt wird, an
der der Gesellschafter des Grundstücksunternehmens als
Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) beteiligt ist
(z.B. BFH-Urteile vom 07.04.2005 - IV R 34/03, BFHE 209, 133, BStBl
II 2005, 576 = SIS 05 24 77, unter II.2.b; vom 26.06.2007 - IV R
9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893 = SIS 07 31 78, unter
II.3.a, jeweils m.w.N.). Als Gesellschafter i.S. des § 9 Nr. 1
Satz 5 Nr. 1 GewStG gilt neben dem unmittelbar Beteiligten auch
derjenige, der nur mittelbar über eine
Personenhandelsgesellschaft am Grundstücksunternehmen
beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1998 - VIII R 77/93, BFHE
187, 326, BStBl II 1999, 168 = SIS 99 06 36, unter 2.b). Die
mittelbare Beteiligung am Grundstücksunternehmen über
eine Kapitalgesellschaft hat hingegen keine solche Wirkung; die
Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit mangels einer
ausdrücklich entgegenstehenden gesetzlichen Regelung eine
Abschirmwirkung, die zum Verbot des Durchgriffs auf ihre
Gesellschafter führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 326, BStBl
II 1999, 168 = SIS 99 06 36, unter 2.c; in BFHE 188, 412, BStBl II
1999, 532 = SIS 99 15 49, unter 2.b, m.w.N.). Daran ist
festzuhalten, weil sonst die rechtliche Selbständigkeit der
Kapitalgesellschaft ignoriert würde.
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b) Ausgehend von diesen Maßstäben
schließt die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG
eine erweiterte Kürzung im Streitfall nicht aus. Denn das von
der Klägerin vermietete Grundstück wurde von der M-KG
genutzt, die selbst keine Gesellschafterin der Klägerin war.
An der M-KG waren in den Streitjahren auch keine Gesellschafter der
Klägerin als Mitunternehmer beteiligt, denn alleinige
Kommanditistin der M-KG war die H-GmbH und Komplementärin der
M-KG die V-GmbH. Dabei ist - wie das FG zu Recht erkannt hat -
unschädlich, dass vor und nach dem Tod des A einzelne
Kommanditisten der Klägerin zugleich Gesellschafter der H-GmbH
waren, die wiederum alleinige Anteilseignerin der V-GmbH war. Denn
das sog. Durchgriffsverbot hindert in Bezug auf den Begriff des
„Gesellschafters“ in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1
GewStG nicht nur daran, eine mittelbare Beteiligung über eine
Kapitalgesellschaft am Grundstücksunternehmen einer
unmittelbaren Beteiligung gleichzustellen, sondern auch im Hinblick
auf das Tatbestandsmerkmal „dienen“ in § 9
Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG daran, eine mittelbare Beteiligung
über eine Kapitalgesellschaft an dem grundstücksnutzenden
Unternehmen einer mitunternehmerischen Beteiligung daran
gleichzustellen.
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3. Das FG ist im Ergebnis zu Recht auch davon
ausgegangen, dass der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG nicht entgegensteht, dass Kommanditisten der
Klägerin (bis zu seinem Tod der A sowie B, anschließend
B, C und D) an der H-GmbH - der alleinigen Kommanditistin der M-KG
und alleinigen Gesellschafterin der V-GmbH, diese wiederum
Komplementärin der M-KG - beteiligt gewesen sind und diese
Beteiligungen bei der Klägerin als (notwendiges)
Sonderbetriebsvermögen II behandelt worden sind.
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a) Es kann u.a. offenbleiben, ob das Halten
einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, bei der
Beteiligungsbezüge grundsätzlich gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen
führen, die aber bei einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1
EStG in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden, - wie es
das FG unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 03.08.1972 - IV R 235/67
(BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799 = SIS 72 04 62, unter II.3.)
vertreten hat - für die erweiterte Kürzung im Streitfall
unschädlich ist, weil nur solche Geldgeschäfte die
Kürzungsmöglichkeit für die Erträge aus der
Verwaltung und Nutzung von Grundvermögen beseitigen, die
„ihrer Natur nach“ gewerblichen Charakter
haben.
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b) Denn eine Personengesellschaft
„verwaltet“ - anders als bei zum
Sonderbetriebsvermögen I und damit zum
„Betriebsvermögen des Unternehmers“
gehörendem Grundbesitz ihrer Gesellschafter, der der
Personengesellschaft als „eigener“ Grundbesitz
i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zuzurechnen ist (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 - GrS
2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 = SIS 19 02 19, Rz 76 ff.),
und anders als bei einer im Gesamthandsvermögen gehaltenen
Beteiligung - eine als Sonderbetriebsvermögen II behandelte
Beteiligung eines ihrer Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft
nicht. Verwaltet wird eine solche Beteiligung vielmehr von dem
Gesellschafter, als dessen Sonderbetriebsvermögen II sie
behandelt wird. Denn die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer
Kapitalgesellschaft ist (notwendiges) Sonderbetriebsvermögen
II, wenn der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft
bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der
Personengesellschaft stellt (z.B. BFH-Urteil vom 28.05.2020 - IV R
17/17, BFHE 269, 158 = SIS 20 13 09, Rz 18, m.w.N.). Damit ist
weder tatsächlich noch rechtlich die Verwaltung dieser
Beteiligung durch die betreffende Personengesellschaft verbunden.
Deshalb ist es in dieser Situation ausgeschlossen, dass die
Personengesellschaft insoweit eine der erweiterten Kürzung
entgegenstehende, nicht in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG als
unschädlich aufgeführte Tätigkeit ausübt.
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4. Der Inanspruchnahme der erweiterten
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG steht im Streitfall
jedoch entgegen, dass in den Streitjahren zwischen der
Klägerin als Besitzunternehmen und der M-KG als
Betriebsunternehmen eine Betriebsaufspaltung bestanden hat. Zwar
ist das FG nach der bisherigen höchstrichterlichen
Rechtsprechung - auch des erkennenden Senats - davon ausgegangen,
dass - im Gegensatz zu einer mittelbaren Beteiligung über eine
Kapitalgesellschaft an der Betriebsgesellschaft - durch eine
mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an der
Klägerin als Besitz-Personengesellschaft keine personelle
Verflechtung begründet werden kann. An dieser Rechtsprechung
hält der erkennende Senat unter Berücksichtigung der von
ihm eingeholten Stellungnahmen des I. und des III. Senats des BFH
jedoch nicht mehr fest.
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a) Die erweiterte Kürzung nach § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die
Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der
Gewerblichkeit überschreitet. Dies ist insbesondere dann der
Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer
Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen (originär)
gewerbliche Einkünfte erzielt. Denn der Zweck der sog.
Besitzgesellschaft ist in diesen Fällen von vornherein nicht
auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am
allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch
die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung
gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen
einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche
Tätigkeit beurteilt und schließt eine erweiterte
Kürzung aus (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2009 - IV R 80/06,
BFH/NV 2009, 1279 = SIS 09 21 66, unter II.1.a, m.w.N.; vom
22.06.2016 - X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529 = SIS 16 19 78, Rz 21).
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b) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn
einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen
Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die
hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe,
die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem
Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Ist aufgrund
besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge
wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem
Betriebsunternehmen zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch
die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das
Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1, Abs. 2 EStG (originär) gewerblich tätig (z.B.
BFH-Urteil vom 28.05.2020 - IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II
2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz 24, m.w.N.).
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Eine solche sachliche und personelle
Verflechtung ist im Streitfall zu bejahen.
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aa) Eine sachliche Verflechtung ist gegeben,
wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das
Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt.
Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es für die
Betriebsführung des Betriebsunternehmens von nicht nur
geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn das
Grundstück der räumliche und funktionale Mittelpunkt der
Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz
25, m.w.N.). Zu Recht ist deshalb das FG davon ausgegangen, dass
die Klägerin der M-KG mit Vertrag vom 01.08.1998 in Gestalt
des vermieteten Grundstücks eine wesentliche Betriebsgrundlage
überlassen hat.
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bb) Auch die Voraussetzungen einer personellen
Verflechtung (dazu II.4.b bb (1)) liegen im Streitfall vor. Zur
Beurteilung einer personellen Verflechtung zwischen der
Klägerin und der M-KG sind bei den Gesellschaftern A bzw. nach
dessen Tod B, C und D auch deren mittelbare Beteiligungen sowohl an
der Klägerin als Besitzgesellschaft als auch an der M-KG als
Betriebsgesellschaft zu berücksichtigen (dazu II.4.b bb (2)).
Ausgehend davon ergibt sich aus den vom FG getroffenen
Feststellungen, dass die Beteiligungsverhältnisse bezogen auf
A bzw. nach dessen Tod bezogen jedenfalls auf die aus B, C und D
bestehende Personengruppe zur Beherrschungsidentität
hinsichtlich der Klägerin und der M-KG geführt haben
(dazu II.4.b bb (3)). Stellt man auf A bzw. für die Zeit nach
dessen Tod auf die genannte Personengruppe ab, konnten diese
Personen in den Streitjahren auf die BV-GmbH und die H-GmbH auch
insoweit maßgeblichen Einfluss nehmen, als nach den
Feststellungen des FG für Gesellschafterbeschlüsse, die
den Gesellschaftsvertrag oder die Auflösung beider
Gesellschaften betrafen, 75 % aller vorhandenen Stimmen
erforderlich waren, und dies auch für Geschäfte galt, die
der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften.
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(1) Eine personelle Verflechtung liegt vor,
wenn eine Person oder Personengruppe sowohl das Besitz- als auch
das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der
Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts-
und Betätigungswillen durchzusetzen. Für die personelle
Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des
Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder
Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen
stehen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz 27, m.w.N.). Dies kann nicht nur bei einer - im
Streitfall nicht gegebenen - Beteiligungsidentität, sondern
auch bei einer sog. Beherrschungsidentität zu bejahen sein.
Eine Beherrschungsidentität wird regelmäßig durch
die Mehrheitsbeteiligung von Gesellschaftern an Besitz- und
Betriebsunternehmen indiziert (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.2021 - IV
R 31/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768 = SIS 21 13 75, Rz 24
f.).
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(2) Bis zu seinem Tod war A, in der Folgezeit
die aus B, C und D bestehende Personengruppe, sowohl unmittelbar
als Kommanditist(en) als auch mittelbar über eine jeweils
mehrheitliche Beteiligung an der Komplementär-GmbH (BV-GmbH)
an der Klägerin als Besitzgesellschaft beteiligt. Zugleich
waren die gleichen Personen auch mittelbar über eine jeweils
mehrheitliche Beteiligung an der alleinigen Kommanditistin (H-GmbH)
der M-KG als Betriebsgesellschaft beteiligt. Die H-GmbH wiederum
war auch alleinige Gesellschafterin der Komplementär-GmbH
(V-GmbH) der M-KG. Für die Beurteilung einer personellen
Verflechtung zwischen der Klägerin und der M-KG sind bei den
Gesellschaftern A bzw. nach dessen Tod B, C und D auch deren
mittelbare Beteiligungen über Kapitalgesellschaften (BV-GmbH
bzw. H-GmbH) sowohl an der Betriebsgesellschaft (M-KG) als auch -
in Änderung der bisherigen höchstrichterlichen
Rechtsprechung - an der Klägerin als
Besitz-Personengesellschaft zu berücksichtigen.
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(a) Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH
kann eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten
Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich mittelbar
über eine Kapitalgesellschaft besteht, mangels
Mitunternehmerstellung dieser Gesellschafter in der
Besitzgesellschaft nicht zu einer personellen Verflechtung
führen, weil der Besitzgesellschaft wegen des sog.
Durchgriffsverbots weder die Beteiligung an der
Betriebsgesellschaft noch eine damit verbundene
Beherrschungsfunktion zugerechnet werden könnten (vgl. z.B.
BFH-Urteile in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19,
unter II.2.a, und in BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532 = SIS 99 15 49, unter 1.b, unter Bezug auf die BFH-Urteile vom 01.08.1979 - I R
111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77 = SIS 80 00 47; vom
22.10.1986 - I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117 = SIS 87 05 40, und vom 20.05.1988 - III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II
1988, 739 = SIS 88 17 12; bestätigend BFH-Urteile vom
16.09.1994 - III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 = SIS 95 01 31, unter II.3.e aa (2); vom 29.11.2007 - IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II
2008, 471 = SIS 08 17 93, unter II.2.d; vom 08.09.2011 - IV R
44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30, Rz 24; vom
30.10.2019 - IV R 59/16, BFHE 267, 386, BStBl II 2020, 147 = SIS 20 00 17, Rz 44, dort allerdings mit Hinweisen auf die Gegenmeinung).
Zur Begründung hatte sich der - soweit ersichtlich - erstmals
mit dieser Rechtsfrage befasste I. Senat des BFH in seinem Urteil
in BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77 = SIS 80 00 47 (unter 1.c) unter
Berufung auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom
24.01.1962 - 1 BvR 845/58 (BVerfGE 13, 331, unter III.3.) auf die
rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft als
juristische Person bezogen.
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(b) Andererseits kann jedoch schon nach
bisheriger Rechtsprechung, an der festzuhalten ist, die Herrschaft
über das Betriebsunternehmen auch mittelbar über eine
Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit eine personelle
Verflechtung begründet werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
14.08.1974 - I R 136/70, BFHE 114, 98, BStBl II 1975, 112 = SIS 75 00 66; in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter
II.1.b, m.w.N.; vom 28.11.2001 - X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II
2002, 363 = SIS 02 04 15, unter II.4.a; vom 20.07.2005 - X R 22/02,
BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457 = SIS 05 41 64, unter II.3.d; in
BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471 = SIS 08 17 93, unter II.2.d, dort
klarstellend zu BFH-Urteil in BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532 =
SIS 99 15 49, unter 1.b, 3. Absatz der Gründe; vom 05.06.2008
- IV R 76/05, BFHE 222, 284, BStBl II 2008, 858 = SIS 08 31 25,
unter II.2.b; vom 29.11.2017 - X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl II
2018, 426 = SIS 18 04 57, Rz 48).
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(c) Die Rechtsauffassung des BFH ist im
Schrifttum auf Kritik gestoßen (z.B. Söffing, FR 1993,
61; derselbe, FR 2002, 334, 335; Stoschek/Sommerfeld, DStR 2012,
215; Bode in Brandis/ Heuermann, § 15 EStG Rz 613; Gluth in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 801; Krumm in
Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 15 Rz 96; Schmidt/ Wacker,
EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 835). Im Wesentlichen ist eingewandt
worden, dass die Frage der personellen Verflechtung als eine der
Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung nichts mit der Frage der
rechtlichen Selbständigkeit einer Kapitalgesellschaft als
juristische Person zu tun habe. Abgesehen davon könne die
Frage des Durchgriffs durch eine juristische Person auf Seiten des
Besitz- und des Betriebsunternehmens nur einheitlich beantwortet
werden. Aber auch die für die Frage der personellen
Verflechtung bedeutsamen Einflussmöglichkeiten auf Besitz- und
Betriebsunternehmen könnten nur nach einheitlichen
Maßstäben beurteilt werden.
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(d) Der erkennende Senat hat im Streitfall nur
zu entscheiden, ob er diesen Grundsätzen für den Fall
weiterhin folgt, dass die Besitzgesellschaft - wie hier die
Klägerin als KG - eine Personengesellschaft ist.
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(aa) Nach jetziger Auffassung des erkennenden
Senats sind jedenfalls in diesem Fall keine sachlichen Gründe
für die von der bisherigen Rechtsprechung bei der Beantwortung
der Frage einer personellen Verflechtung vertretene Unterscheidung
zwischen einer mittelbaren Beteiligung über eine
Kapitalgesellschaft am Betriebsunternehmen und einer solchen am
Besitzunternehmen (hier als Personengesellschaft) ersichtlich. Zu
Recht ist der BFH schon bislang davon ausgegangen, dass es die
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gewährleisten kann,
mittelbar über diese einen beherrschenden Einfluss auf das
Betriebsunternehmen auszuüben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE
210, 345, BStBl II 2006, 457 = SIS 05 41 64, unter II.3.d). Denn
eine derartige Einflussnahme auf die Betriebsgesellschaft
berührt die rechtliche Selbständigkeit der
Kapitalgesellschaft, die die mittelbare Beteiligung an der
Betriebsgesellschaft vermittelt, nicht. Deshalb hat auch der I.
Senat des BFH, der eine mittelbare Beteiligung über eine
Kapitalgesellschaft am Besitzunternehmen unter Berufung auf das
sog. Durchgriffsverbot als für die Frage einer personellen
Verflechtung nicht maßgebend angesehen hat, zu Recht der
rechtlichen Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft als
juristische Person hinsichtlich des Einflusses über eine
Kapitalgesellschaft auf das Betriebsunternehmen keine Bedeutung
beigemessen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 98, BStBl II 1975, 112 =
SIS 75 00 66). Wenn jedoch die Herrschaft über das
Betriebsunternehmen nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung
beruhen muss, sondern auch mittelbar über eine
Kapitalgesellschaft als Beteiligungsgesellschaft ausgeübt
werden kann, muss dies auch für eine mittelbare Beteiligung
über eine Kapitalgesellschaft an dem Besitzunternehmen
jedenfalls insoweit gelten, als dieses eine Personengesellschaft
ist. Denn für die personelle Verflechtung von Besitz- und
Betriebsunternehmen kommt es - wie oben bereits ausgeführt -
allein darauf an, ob eine Person oder Personengruppe beide
Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in
beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und
Betätigungswillen durchzusetzen. Für die personelle
Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des
Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder
Personengruppe bestimmt werden, die auch hinter dem
Betriebsunternehmen steht (z.B. BFH-Urteil in BFHE 269, 149, BStBl
II 2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz 27). Die mittelbare Beteiligung
über eine Kapitalgesellschaft kann jedoch sowohl im Fall des
Betriebs- als auch des Besitzunternehmens - jedenfalls wenn
Letzteres eine Personengesellschaft ist - einer Person oder
Personengruppe eine entsprechende Stellung vermitteln, ohne dass
dadurch die rechtliche Selbständigkeit der betreffenden
Kapitalgesellschaft berührt wird. Die Frage des Durchgriffs
durch eine Kapitalgesellschaft ist deshalb jedenfalls in der vom
erkennenden Senat zu entscheidenden Fallkonstellation für die
Frage der Beherrschung eines Unternehmens - sowohl in Gestalt eines
Betriebs- als auch in Gestalt eines Besitzunternehmens -
gleichermaßen ohne Bedeutung (vgl. auch Söffing, FR
2002, 334, 335). Danach ist zur Beurteilung einer personellen
Verflechtung die mittelbare Beteiligung über eine
Kapitalgesellschaft an einer Besitz-Personengesellschaft gleich zu
behandeln mit einer mittelbaren Beteiligung über eine
Kapitalgesellschaft an einer Betriebsgesellschaft (im Streitfall
ebenfalls eine Personengesellschaft). Der erkennende Senat
hält deshalb nicht mehr an seiner früheren
Rechtsauffassung fest, dass eine Beteiligung der an der
Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer
Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine
Kapitalgesellschaft besteht, keine personelle Verflechtung
begründen kann. Vielmehr kann in diesem Fall (auch) die
Herrschaft über das Besitzunternehmen mittelbar über eine
Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit eine personelle
Verflechtung begründet werden.
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(bb) Der III. Senat des BFH hat auf Anfrage
des erkennenden Senats mitgeteilt, dass er dem neuen Ansatz des IV.
Senats folge und an seiner bisherigen und auf den IV. Senat
gestützten Rechtsprechung nicht mehr festhalte.
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Der I. Senat des BFH hat mitgeteilt, dass
seine Rechtsprechung der vom erkennenden Senat beabsichtigten
Rechtsprechungsänderung nicht entgegenstehe. Zur
Begründung hat der I. Senat u.a. ausgeführt, dass sich
die Divergenzanfrage des erkennenden Senats auf die Rechtsprechung
des I. Senats zur Konstellation der
„kapitalistischen“ Betriebsaufspaltung beziehe,
bei der das Besitzunternehmen, dessen Gewerbesteuer in Rede stehe,
eine Kapitalgesellschaft sei. Nach Auffassung des I. Senats - in
Bezug genommen werden die BFH-Urteile in BFHE 129, 57, BStBl II
1980, 77 = SIS 80 00 47, in BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117 = SIS 87 05 40 und vom 28.01.2015 - I R 20/14 = SIS 15 15 33 -
könnten einer Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen weder
die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der
Betriebs-GmbH noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene
Beherrschungsfunktion „zugerechnet“ werden. Dem
liege ein aus dem Trennungsprinzip abzuleitendes
„Durchgriffsverbot“ zugrunde, das es nicht
zulasse, im Rahmen der Besteuerung der Besitz-Kapitalgesellschaft
für die Frage, ob ein einheitlicher Geschäfts- und
Betätigungswille hinsichtlich der Tätigkeit der
Betriebsgesellschaft bestehe, auf die Anteilsinhaberschaft bzw.
Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter der
Besitz-Kapitalgesellschaft abzustellen. Aus dieser Rechtsprechung
habe der IV. Senat in der Vergangenheit (z.B. BFH-Urteil in BFHE
169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19) für
Konstellationen der Betriebsaufspaltung mit Mitunternehmerschaften
als Besitzunternehmen abgeleitet, eine Beteiligung der an dem
Betriebsunternehmen beteiligten Gesellschafter an der
Besitzgesellschaft, die lediglich mittelbar über eine
Kapitalgesellschaft bestehe, könne nicht zu einer personellen
Verflechtung führen. Einer Rechtsprechungsänderung
für den hier vorliegenden Fall einer KG als Besitzunternehmen
stehe jedoch das vom I. Senat für die
„kapitalistische“ Betriebsaufspaltung
postulierte „Durchgriffsverbot“ nicht entgegen.
Denn die Zurechnung der von den mittelbar über die
Komplementär-GmbH an der Besitz-KG beteiligten Gesellschaftern
gehaltenen Beteiligungen an dem Betriebsunternehmen berühre
nicht die steuerrechtliche Sphäre der zwischengeschalteten
Komplementär-GmbH. Es gehe ausschließlich um die
Feststellung des einheitlichen Geschäfts- und
Betätigungswillens der hinter der Klägerin als KG (deren
Gewerbesteuer allein im Streit sei) stehenden Personen. Die
Situation eines „Durchgriffs“, d.h. die
Berücksichtigung der Verhältnisse der Gesellschafter bei
der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft, liege folglich nicht
vor.
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Der erkennende Senat braucht nicht zu
entscheiden, ob er sich dieser Beurteilung anschließen
könnte. Selbst wenn man die Auffassung des I. Senats teilen
würde, wäre nach den Maßstäben des Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes keine Gleichbehandlung einer
Personengesellschaft als Besitzgesellschaft geboten. Der in dem
BVerfG-Urteil in BVerfGE 13, 331 (unter III.3.) ausgeführte
und vom I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 129, 57, BStBl II
1980, 77 = SIS 80 00 47 (unter 1.c) aufgegriffene Gedanke, dass es
zum Wesen juristischer Personen wie der GmbH und der AG
gehöre, dass diese Kapitalgesellschaften mit ihrer
Verselbständigung gegen „Durchgriffe“ auf
Tatbestände im Kreis oder in der Person ihrer Gesellschafter
grundsätzlich abgeschirmt seien, greift jedenfalls im Fall
einer Personengesellschaft als Besitzgesellschaft nicht.
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(e) Schon nach den bislang gültigen
Maßstäben sind bei dem mehrheitlich (zu 50,7 %) an der
Klägerin als Personengesellschaft beteiligten Kommanditisten A
bzw. - nach dem Tod des A - dem mehrheitlich (zu 50,42 %) an der
Klägerin beteiligten Kommanditisten B hinsichtlich der Frage
der Herrschaft dieser Personen über die M-KG als
Betriebsgesellschaft ihre jeweils mehrheitlichen Beteiligungen (A:
90 %; B: 64 %) an der H-GmbH zu berücksichtigen, und zwar
sowohl hinsichtlich der Beteiligung der H-GmbH als alleiniger
Kommanditistin der M-KG als auch - anders als das FG unter Hinweis
auf das Durchgriffsverbot meint - hinsichtlich der 100 %-igen
Beteiligung der H-GmbH an der Komplementärin der M-KG
(V-GmbH). Wenn die Herrschaft über die Betriebsgesellschaft
auch mittelbar über eine Beteiligungsgesellschaft
ausgeübt werden kann, steht nämlich der Annahme einer
Beherrschung der Betriebsgesellschaft auch nicht entgegen, dass die
Beteiligungsgesellschaft ihrerseits an einer Kapitalgesellschaft
als Komplementärin der Betriebsgesellschaft beteiligt ist.
Auch in dieser Situation wird die rechtliche Selbständigkeit
einer Kapitalgesellschaft durch die Annahme, auf diese Weise
könne beherrschender Einfluss auf die Betriebsgesellschaft
ausgeübt werden, nicht berührt. Gleiches gilt, wenn man
für die Zeit nach dem Tod des A auf die insgesamt zu 100 % als Kommanditisten an der
Klägerin und als Gesellschafter der H-GmbH beteiligte
Personengruppe (neben B der C zu 29,44 % und der D zu 20,14 % an
der Klägerin, wobei C und D jeweils auch zu 18 % an der H-GmbH
beteiligt waren) abstellt.
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Soweit A bzw. B - neben ihrer Stellung als
Kommanditisten der Klägerin - zugleich über ihre
Beteiligung an der BV-GmbH (A zu 100 %; B zu 60 %) als alleinige
und allein zur Geschäftsführung befugte
Komplementärin der Klägerin auch mittelbar an der
Klägerin als Besitzgesellschaft beteiligt waren, sind nach den
nunmehr zugrunde gelegten Maßstäben in den Streitjahren
bei diesen Personen für die Beurteilung einer personellen
Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen auch ihre
mittelbaren Beteiligungen über die BV-GmbH an der
Klägerin zu berücksichtigen. Gleiches gilt, wenn man
für die Zeit nach dem Tod des A auf die insgesamt zu 100 %
sowohl als Kommanditisten an der Klägerin als auch als
Gesellschafter an deren Komplementär-GmbH (BV-GmbH) beteiligte
Personengruppe (als Kommanditisten neben B der C zu 29,44 % und der
D zu 20,14 %, wobei C und D jeweils zu 20 % auch an der BV-GmbH
beteiligt waren) abstellt.
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(3) Ausgehend hiervon haben im Streitfall die
Beteiligungsverhältnisse bezogen auf A bzw. nach dessen Tod
jedenfalls bezogen auf die aus B, C und D bestehende Personengruppe
zur Beherrschungsidentität hinsichtlich der Klägerin und
der M-KG geführt.
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(a) Nach den vorgenannten Maßstäben
konnten diese Personen zum einen auf die M-KG als
Betriebsgesellschaft über ihre Mehrheitsbeteiligung an der
H-GmbH, die ihrerseits zu 100 % sowohl als Kommanditistin an der
M-KG als auch als Gesellschafterin an der V-GmbH als
Komplementärin der M-KG beteiligt war, maßgeblichen
Einfluss nehmen. Als alleinige Kommanditistin des
Betriebsunternehmens und alleinige Gesellschafterin von deren
Komplementärin (V-GmbH) konnte die H-GmbH auch die
Entscheidungen über eine Auflösung des hinsichtlich der
hier wesentlichen Betriebsgrundlage
(„Grundstück“) bestehenden
Nutzungsüberlassungsvertrags und alle Geschäfte der
laufenden Verwaltung des vermieteten, die sachliche Verflechtung
begründenden Wirtschaftsguts beherrschen. A als
Mehrheitsgesellschafter bzw. nach dessen Tod B, C und D als
alleinige Gesellschafter der H-GmbH konnten wiederum beherrschenden
Einfluss auf die H-GmbH ausüben und damit mittelbar die
maßgeblichen Entscheidungen bei der M-KG beherrschen. Dabei
konnten A bzw. die genannte Personengruppe die den
Gesellschaftsvertrag oder die Auflösung der H-GmbH
betreffenden Gesellschafterbeschlüsse bestimmen, da sie - wie
nach den Gesellschaftsvertrag (auch) der H-GmbH erforderlich -
über mehr als 75 % aller vorhandenen Stimmen verfügten.
Insoweit konnte auch die Beteiligungsstruktur auf Seiten der
Betriebsgesellschaft nicht gegen den Willen der genannten Personen
verändert werden. Letzteres ist zwar für die Annahme
einer personellen Verflechtung nicht erforderlich, kann jedoch als
ein zusätzliches Indiz für eine solche Verflechtung
gewertet werden.
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(b) Zum anderen konnten der A bzw. in der Zeit
nach dessen Tod die aus B, C und D bestehende Personengruppe auch
auf die Klägerin als Besitzgesellschaft beherrschenden
Einfluss nehmen. Einerseits waren A zu 50,7 % bzw. nach dessen Tod
die aus B, C und D bestehende Personengruppe zu 100 % als
Kommanditisten an der Klägerin beteiligt. Andererseits waren A
bzw. nach dessen Tod die aus B, C und D bestehende Personengruppe
zu 100 % an der BV-GmbH als Komplementärin der Klägerin
beteiligt. Insoweit konnten diese Personen auch auf die
Klägerin als Besitzgesellschaft maßgeblichen Einfluss
nehmen. Mangels entgegenstehender Feststellungen des FG
schließt dies im Streitfall auch die Entscheidungen über
eine Auflösung des hinsichtlich der hier wesentlichen
Betriebsgrundlage („Grundstück“)
bestehenden Nutzungsüberlassungsvertrags und alle
Geschäfte der laufenden Verwaltung des vermieteten, die
sachliche Verflechtung begründenden Wirtschaftsguts ein. Dabei
konnten A bzw. die genannte Personengruppe auch die den
Gesellschaftsvertrag oder die Auflösung der BV-GmbH
betreffenden Gesellschafterbeschlüsse bestimmen, da sie - wie
nach dem Gesellschaftsvertrag (auch) der BV-GmbH erforderlich -
auch hier über mehr als 75 % aller vorhandenen Stimmen
verfügten. Insoweit konnte die Beteiligungsstruktur auf Seiten
der Besitzgesellschaft nicht gegen den Willen der genannten
Personen verändert werden. Auch Letzteres ist zwar für
die Annahme einer personellen Verflechtung nicht erforderlich, kann
jedoch als ein zusätzliches Indiz für eine solche
Verflechtung verstanden werden.
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(c) Umstände, die trotz der
mehrheitlichen Beteiligungen der genannten Person bzw.
Personengruppe gegen eine Beherrschungsidentität sprechen
könnten, hat das FG nicht festgestellt.
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(d) Unter den im Streitfall vorliegenden
Umständen ist deshalb davon auszugehen, dass in den
Streitjahren die Geschicke des Besitzunternehmens (Klägerin)
in den wesentlichen Fragen durch die Person bzw. Personen bestimmt
wurden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen (M-KG) standen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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