Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21.11.2016 4 K
36/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Vergabe von Liegerechten in einem Urnenbegräbniswald
unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Buchst. a
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) fällt.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Eigentümer eines als Urnenbegräbniswald
„X“ bezeichneten Grundstücks. Die Friedhofsordnung
der Gemeinde C (Gemeinde) regelt in § 2, dass der Friedhof in
privatrechtlicher Form durch den jeweiligen
Grundstückseigentümer oder eine Gesellschaft betrieben
werden sollte. Aufgrund eines Vertrags vom Juli 2009 mit der
Gemeinde räumte der Kläger der Gemeinde eine
persönliche Dienstbarkeit ein, wonach die Gemeinde berechtigt
war, die Grundstücksfläche des Begräbniswaldes als
Friedhof zu nutzen. Der Kläger übernahm vertraglich die
Einrichtung und den Betrieb des Friedhofs. Gemäß §
3 des Vertrags sollte der Kläger den Nutzungsberechtigten das
Recht zur Beisetzung durch privatrechtlichen Vertrag
einräumen. Mit dem Vertrag erkannte der Nutzungsberechtigte
die Friedhofssatzung der Gemeinde an.
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Der Kläger räumte Interessenten
sog. Liegerechte an einem Familien- oder Gruppenbaum ein, d.h. ein
oder mehrere Nutzungsrechte zur Beisetzung der Asche mit
anschließender Liegezeit für Zeiträume von 20 bis
99 Jahren. Die Bäume und Parzellen, an denen solche Rechte
erworben werden konnten, waren geographisch eingemessen und
abgegrenzt und mit einer Nummerierung (Beschilderung)
versehen.
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Im Zusammenhang mit dieser Leistung nahm
der Kläger Beratungsleistungen über freie
Grabstätten und Bestattungsorte vor; Details zur Bestattung
(z.B. Urnenauswahl etc.) waren nicht Gegenstand der Beratung. Zudem
erhielt der Kläger den Wald und die Wege, hielt
Parkplätze vor und stellte auf dem Gelände einige
Bänke zum Zwecke der Andacht auf. In Erfüllung einer
gegenüber der Gemeinde bestehenden Verpflichtung führte
der Kläger zudem eine Ruhestättendatenbank, die dazu
diente, ein zweites elektronisches Register vorzuhalten, falls das
Register der Gemeinde abhandenkommen sollte. Grabpflegeleistungen
führte der Kläger nicht aus.
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Der Erwerb eines Liegerechts erfolgte
über ein Antragsformular, das als Grundlage des zu
schließenden Vertrags u.a. die Friedhofsatzung in Bezug nahm.
In dieser Satzung wurde darauf hingewiesen, dass der Friedhof in
privatrechtlicher Form durch den jeweiligen
Grundstückseigentümer betrieben und verwaltet werde. Bei
Annahme eines Antrags stellte der Kläger die
Nutzungsgebühr - die von der in den Vertrag einbezogenen
Gebührensatzung festgelegt wurde - ohne Ausweis der
Umsatzsteuer in Rechnung. Nach Bezahlung der vereinbarten
Gebühren erhielten die Erwerber eine Verleihungsurkunde,
welche den Kunden den Erwerb unter konkreter Bezeichnung einer
Baumnummer/Grabstätte und Grabart bestätigte.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass es sich bei der Vergabe von
Liegerechten und der Durchführung von Bestattungsleistungen um
eine einheitliche umsatzsteuerpflichtige Leistung handele und
änderte die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre
(2009 und 2010) entsprechend.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach
erfolglosem Einspruchsverfahren mit seinem in EFG 2017, 246
veröffentlichten Urteil statt und setzte die Umsatzsteuer
für die Streitjahre 2009 und 2010 im Tenor seines Urteils
entsprechend herab.
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Das FA erließ am 19.1.2017 für
beide Streitjahre 2009 und 2010 jeweils einen „Bescheid
über Umsatzsteuer“. Im Bescheid für 2009
führte das FA aus:
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„Der Bescheid ist nach § 172
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert.“
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Der entsprechende Hinweis im Bescheid
für 2010 lautete:
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„Der Bescheid ist nach § 164
Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt
bestehen.“
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In den Erläuterungen führte das
FA zudem aus:
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„Dieser Bescheid ändert den
Bescheid vom 12.02.2013 (2009) bzw. 25.09.2013 (2010).
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Die Berechnung erfolgt aufgrund des Urteils
des Finanzgerichts vom 21.11.2016. Es handelt sich hierbei
lediglich um den Vollzug des Urteils und um keine Entscheidung nach
§ 132 AO über die Rücknahme, Änderung oder
Aufhebung des angefochtenen Bescheids. Die Rechtsbehelfsbelehrung
gilt nicht für diese Berechnung.“
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Mit der Revision macht das FA Verletzung
materiellen Rechts geltend. Das FG habe die Einräumung der
Liegerechte zu Unrecht als steuerfreie Vermietung gemäß
§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG beurteilt. Erforderlich sei
hierfür die Nutzungsüberlassung einer bestimmbaren
Grundstücksfläche. Das sei zwar bei konventionellen
Gräbern zu bejahen. Die hier streitigen Baumgrabstätten
seien aber naturbelassen und nicht durch Grabsteine oder
Bepflanzungen gekennzeichnet. Auch eine räumliche Abgrenzung
sei nicht gestattet. Es gehe auch nicht darum, ein bestimmtes Areal
zu nutzen, sondern die Asche verstorbener Personen in den
Wurzelbereich der Bäume einzubringen, damit sie dort Teil des
Waldbodens werden könne.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unzulässig zu verwerfen,
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hilfsweise die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Bei den Bescheiden vom 19.1.2017 habe es
sich nicht um formlose Mitteilungen, sondern um geänderte, am
23.1.2017 und damit vor Einlegung der Revision bekanntgegebene
Steuerbescheide gehandelt. Dem FA komme kein
Rechtsschutzbedürfnis für die Revision zu, weil es dem
Klagebegehren vollumfänglich entsprochen habe. Der Rechtstreit
sei in der Hauptsache erledigt.
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Die Revision sei auch unbegründet.
Entscheidendes Kriterium der Nutzungsvereinbarung sei die
Nutzungsüberlassung der Baumgrabstätte an den
Nutzungsberechtigten unter Ausschluss anderer Nutzer. Soweit das FA
auf die Zielsetzung, die Asche der Verstorbenen zum Bestandteil des
Waldbodens werden zu lassen, abstelle, beziehe es sich auf die
Werbung für den Waldfriedhof. Die habe aber für die
steuerrechtliche Beurteilung keine Bedeutung.
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II. Die Revision ist zulässig, aber
unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FA hat für seine Revision ein
Rechtsschutzinteresse. Zwar fehlt oder entfällt - worauf der
Kläger zu Recht hinweist - das Rechtsschutzbedürfnis
für ein Rechtsmittel des FA, wenn es durch Erlass des
begehrten Verwaltungsakts vorbehaltslos dem vom FG als
rechtmäßig beurteilten Klagebegehren entspricht
(Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.12.2004 XI R
80/03, BFH/NV 2005, 1572 = SIS 05 37 21; vom 1.12.1993 X R 99/91,
BFHE 173, 9, BStBl II 1994, 305 = SIS 94 14 97; vom 2.10.1992 VI B
105/91, BFHE 169, 20, BStBl II 1993, 57 = SIS 93 04 98; vom
17.11.1981 VIII R 193/80, BFHE 135, 21, BStBl II 1982, 263 = SIS 82 12 41). Davon ist im Streitfall aber nicht auszugehen.
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a) Nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO) muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein.
Einem Verwaltungsakt muss der Regelungsinhalt eindeutig zu
entnehmen sein (z.B. BFH-Urteile vom 26.11.2009 III R 87/07, BFHE
227, 466, BStBl II 2010, 429 = SIS 10 04 91; vom 22.8.2007 II R
44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24). Ob diese
Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter
Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133,
157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu ermitteln. Entscheidend
sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus
ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der
Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter
Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte
(BFH-Urteile vom 27.10.2015 VIII R 59/13, BFH/NV 2016, 726 = SIS 16 07 07; vom 21.7.2011 II R 6/10, BFHE 234, 474, BStBl II 2011, 906 =
SIS 11 28 14; vom 15.4.2010 V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830 = SIS 10 27 42; vom 26.11.2009 III R 67/07, BFHE 228, 42, BStBl II 2010, 476
= SIS 10 05 01; in BFHE 227, 466, BStBl II 2010, 429 = SIS 10 04 91; vom 9.4.2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435 = SIS 08 31 50; in
BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24; vom 11.7.2006
VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93). Zur
Auslegung ist das Revisionsgericht befugt, wenn die
tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen (z.B.
BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 726 = SIS 16 07 07).
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b) Bei der Auslegung der
„Bescheide“ vom 19.1.2017 ist zu
berücksichtigen, dass diese erkennbar überflüssig
gewesen sind, denn eine Verpflichtung des FA zum Erlass eines
Verwaltungsakts ergibt sich nur aus rechtskräftigen oder
vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen.
Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können aber
nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar
erklärt werden (§ 151 Abs. 3 FGO; vgl. BFH-Beschluss in
BFHE 173, 9, BStBl II 1994, 305 = SIS 94 14 97).
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Es ist letztlich offengeblieben, in welcher
Form das FA eigentlich tätig werden wollte, weil sein
Verhalten widersprüchlich war. Das FA hat zwar unter dem
19.1.2017 jeweils einen „Bescheid über
Umsatzsteuer“ 2009 und 2010 erlassen und dabei zum
Ausdruck gebracht, dass es sich um Änderungen der Bescheide
vom 12.2.2013 (2009) bzw. 25.9.2013 (2010) nach § 172 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO (2009) oder § 164 Abs. 2 AO (2010) handeln
sollte. Dennoch ist unklar geblieben, ob es sich hierbei um dem vom
FG als rechtmäßig beurteilten Klagebegehren vorbehaltlos
entsprechende Verwaltungsakte handeln sollte. Denn das FA hat in
den „Bescheiden“ zugleich mitgeteilt, dass es
sich um eine „Berechnung ... aufgrund des Urteils des
Finanzgerichts vom 21.11.2016 ... (und) lediglich um den Vollzug
des Urteils und um keine Entscheidung nach § 132 AO über
die Rücknahme, Änderung oder Aufhebung des angefochtenen
Bescheids“ handeln sollte. Auch die
Rechtsbehelfsbelehrung sollte nicht für diese Berechnung
gelten.
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Ist - wie hier - unklar und streitig, ob das
Verhalten des FA zu einer Erledigung des Rechtsstreits zwischen den
Instanzen geführt hat, besteht ein Rechtsschutzbedürfnis
des im finanzgerichtlichen Verfahren unterlegenen FA für die
Revision (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 173, 9, BStBl II 1994, 305 =
SIS 94 14 97; BFH-Zwischenurteil vom 15.6.1983 II R 30/81, BFHE
138, 517, BStBl II 1983, 680 = SIS 83 18 45).
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2. Die Revision ist aber unbegründet. Das
FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei der Einräumung
von Liegerechten um steuerfreie Vermietungsleistungen gehandelt
hat.
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a) Steuerfrei ist gemäß § 4
Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken.
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Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) und des BFH liegt eine steuerfreie
Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vor,
wenn dem Vertragspartner gegen Zahlung eines Mietzinses für
eine vereinbarte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein
Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm
auszuschließen (EuGH-Urteile Varenne vom 22.1.2015 C-55/14,
EU:C:2015:29 = SIS 15 03 26, Rz 22; Medicom und Maison Patrice
Alard vom 18.7.2013 C-210/11, C-211/11, EU:C:2013:479 = SIS 13 27 59, Rz 26; BFH-Urteile vom 24.9.2015 V R 30/14, BFHE 251, 456,
BStBl II 2017, 132 = SIS 15 25 58; vom 13.2.2014 V R 5/13, BFHE
245, 92 = SIS 14 15 48, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des
EuGH).
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Danach hat das FG zu Recht eine steuerfreie
Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG angenommen.
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aa) Beim Grabstättennutzungsrecht handelt
es sich um ein Sondernutzungsrecht, das darin besteht, die
Grabstätte für die Bestattung, Grabanlage und Errichtung
eines Grabmals oder anderer Grabeinrichtungen unter Ausschluss
Dritter zu nutzen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom
8.7.1960 VII C 123.59, BVerwGE 11, 68, 71 f.; vom 8.3.1974 VII C
73.72, Die Öffentliche Verwaltung 1974, 390 f., unter Hinweis
auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29.6.1972 1 BvR
98.71 und 101.71).
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Vorliegend übertrug der Kläger den
Nutzungsberechtigten das Nutzungsrecht ausweislich der Satzung der
Gemeinde sowie der zwischen dieser und dem Kläger und den
zwischen dem Kläger und den Nutzungsberechtigten geschlossenen
Verträgen auf privatrechtlicher Grundlage.
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Gegenstand der Nutzungsüberlassung waren
dabei Grundstücksteile im Sinne räumlich abgegrenzter
Teile der Erdoberfläche, weil der Kläger den
Nutzungsberechtigten geographisch eingemessene, räumlich
abgrenzbare und mit einer Nummerierung individualisierte Parzellen
zur Einbringung von Urnen überließ. Eine Nutzung durch
Dritte war dabei während der Nutzungszeit ausgeschlossen.
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Damit liegt eine Vermietung von
Grundstücken im o.g. Sinne vor. Dass die Kunden mit der
Anmietung z.B. möglicherweise weiter gehende religiöse
Zwecke verbunden haben, steht dem nicht entgegen.
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bb) Eine gegenüber der Vermietung
andersartige Leistung kommt demgegenüber in Betracht, wenn
neben die Grundstücksüberlassung weitere zusätzliche
geschäftliche Aktivitäten treten, die der
Grundstücksüberlassung ein anderes Gepräge geben
(z.B. EuGH-Urteil Stockholm Lindöpark vom 18.1.2001 C-150/99,
EU:C:2001:34; BFH-Urteil in BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132 = SIS 15 25 58). Die weiteren Leistungsbestandteile (Information
über freie Grabstätten, Instandhaltung des Waldes und der
Wege, Bereitstellung von Bänken) geben der Leistung des
Klägers aber nicht das Gepräge, sondern sind
Nebenleistungen zur Vermietung, weil sie für den
Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel
darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in
Anspruch zu nehmen (z.B. EuGH-Urteil Mapfre asistencia und Mapfre
warranty vom 16.7.2015 C-584/13, EU:C:2015:488, Rz 54; BFH-Urteile
vom 1.3.2016 XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753 = SIS 16 12 46; vom 27.2.2014 V R 14/13, BFHE 245, 272, BStBl II 2014, 869 =
SIS 14 15 46; vom 24.4.2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II
2013, 648 = SIS 13 17 72). Dasselbe gilt für das Führen
eines zweiten elektronischen Registers, weil dies nur der Sicherung
der „Lagepläne“ dient.
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cc) Auch die Würdigung des FG, dass die
Einräumung von Parkmöglichkeiten an die Besucher des
Begräbniswaldes (soweit es sich um die Erben von Kunden
handelt) eine Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung
ist, ist möglich und verstößt nicht gegen
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze; sie bindet damit
den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753 = SIS 16 12 46).
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b) Dem stehen weder das Unionsrecht noch
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entgegen. Zwar ist die Vermietung von
Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen von der
Steuerbefreiung der Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken ausgeschlossen (Art. 135 Abs. 2 Buchst. b der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), § 4 Nr. 12 Satz
2 UStG). Art. 135 Abs. 1 Buchst. l, Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL ist
aber dahin auszulegen, dass die Mitgliedstaaten die Vermietung von
Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nur insoweit
nicht von der Mehrwertsteuer befreien dürfen, als sie nicht
mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch
bestimmten Grundstücken eng verbunden ist (EuGH-Urteil Morten
Henriksen vom 13.7.1989 173/88, EU:C:1989:329 = SIS 90 11 32 zu
Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern vom 17.5.1977; BFH-Urteil vom 30.3.2006
V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731 = SIS 06 34 85).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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