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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine in Großbritannien registrierte
Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft Ltd. mit
Niederlassungen in Belgien und den Niederlanden. Sie ist nicht als
Steuerberatungsgesellschaft nach §§ 32 Abs. 3, 49 ff. des
Steuerberatungsgesetzes in der ab 12.4.2008 geltenden Fassung des
Gesetzes vom 8.4.2008 (BGBl I 2008, 666) - StBerG - anerkannt und
verfügt nicht über eine Berufshaftpflichtversicherung.
Für die Klägerin handelt als „director“ A,
dessen Bestellung als Steuerberater in der Bundesrepublik
Deutschland (Bundesrepublik) im Jahr 2000 wegen
Vermögensverfalls rechtskräftig widerrufen wurde.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 11.8.2008 gegen die Z Ltd.
(Ltd.) Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate Juni
2007 bis Juni 2008. Der dagegen erhobenen Sprungklage stimmte das
FA nicht zu. Am 24.9.2008 erhob die Klägerin für die Ltd.
Untätigkeitsklage wegen der
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate Juni 2007
bis Juni 2008. Gleichzeitig beantragte sie beim FA Aussetzung der
Vollziehung (AdV). Am 8.10.2008 setzte das FA bis zur Entscheidung
über den Einspruch die Vollziehung der
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate Juni 2007
bis März 2008 unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs
aus.
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Unter Bezugnahme auf den gestellten
AdV-Antrag wies das FA die Klägerin am 20.11.2008 als
Bevollmächtigte der Ltd. gemäß § 80 Abs. 5 der
Abgabenordnung (AO) zurück. Die
Zurückweisungsverfügung hat, soweit vorliegend von
Interesse, folgenden Wortlaut:
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„... als ... leisten Sie für die
o.g. Ltd. geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen in
der Form, dass Sie in o.a. Schreiben einen Antrag auf Aussetzung
der Vollziehung in der Klagesache gegen die
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide 06/2007 bis 06/2008 stellen,
ohne dazu befugt zu sein (§ 5 StBerG). Begründung:
... Aus vorgenannten Gründen weise ich die ... als
Bevollmächtigten ihres Auftraggebers zurück (§ 80
Abs. 5 AO). Alle Verfahrenshandlungen, die Sie trotz dieser
Zurückweisung künftig für Ihren Auftraggeber
vornehmen, bleiben ohne steuerliche Wirkung. Die Ltd. als Ihren
Auftraggeber habe ich unterrichtet (Hinweis auf § 80 Abs. 8
AO).“
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Die dagegen erhobene Sprungklage hatte
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) legte die Verfügung des FA
dahin aus, dass die Klägerin hinsichtlich aller weiteren
Verfahrenshandlungen für die Ltd. in der Zeit nach dem
20.11.2008 zurückgewiesen werde. Der Bescheid sei insoweit
nichtig, als das FA die Klägerin für das AdV-Verfahren
zurückgewiesen habe, weil das Aussetzungsverfahren zum
Zeitpunkt der Zurückweisung bereits erledigt gewesen sei.
Soweit der Bescheid darüber hinaus gehe, sei er rechtswidrig.
Denn § 80 Abs. 5 AO sehe keine derart weite Rechtsfolge vor.
Die Vorschrift wirke nur für das jeweilige konkrete Verfahren.
Dies ergebe sich aus der systematischen Stellung innerhalb der AO.
Das Urteil ist in EFG 2010, 541 = SIS 10 10 00
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung des § 80 Abs. 5 AO. Nach dem Rechtsverständnis
des FG könne § 80 Abs. 5 AO seinen Schutzzweck nicht
erfüllen und liefe weitgehend leer.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die
Zurückweisung der Klägerin nach § 80 Abs. 5 AO
rechtswidrig bzw. nichtig sei.
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1. Soweit das FG die
Zurückweisungsverfügung als rechtswidrig angesehen hat,
weil das FA die Klägerin für zukünftige Verfahren
der Ltd. zurückgewiesen habe, hat es den Bescheid fehlerhaft
ausgelegt. Denn die Klägerin ist nur für das
AdV-Verfahren und nicht auch für zukünftige Verfahren der
Ltd. zurückgewiesen worden.
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a) Maßgebend für die Auslegung
eines Verwaltungsakts ist der objektive Erklärungsinhalt der
Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten
Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben
verstehen konnte (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH—- vom 15.4.2010 V R 11/09, BFH/NV
2010, 1830 = SIS 10 27 42, m.w.N.). Es kommt grundsätzlich
nicht darauf an, was die Finanzbehörde erklären wollte
oder wie ein außen stehender Dritter den Verwaltungsakt
auffassen konnte. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger
belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger
einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der
Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht
benachteiligt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2006 VIII R
10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93, m.w.N.).
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Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht
befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu
ausreichen (Senatsurteil vom 24.8.2005 II R 16/02, BFHE 210, 515,
BStBl II 2006, 36 = SIS 06 00 18). Der BFH ist nicht an die
Auslegung eines Bescheides durch das FG gebunden (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93).
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b) Die streitgegenständliche
Verfügung ist dahin auszulegen, dass das FA die Klägerin
lediglich für das AdV-Verfahren der Ltd. zurückgewiesen
hat.
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Der Wortlaut der Verfügung ist nicht
eindeutig. Das FA hat die Klägerin als Bevollmächtigte
ihres Auftraggebers zurückgewiesen und im Zusammenhang damit
ausgeführt, dass alle Verfahrenshandlungen, die sie trotz
dieser Zurückweisung künftig für den Auftraggeber
vornehme, ohne steuerliche Wirkung blieben. Dies kann zwar dahin
verstanden werden, dass die Zurückweisung alle
zukünftigen Verfahren der Ltd. betreffen sollte, weil alle
künftigen Verfahrenshandlungen der Klägerin steuerlich
wirkungslos sein sollten und eine ausdrückliche
Einschränkung auf das AdV-Verfahren fehlt. Gegen eine solche
Auslegung spricht jedoch, dass das FA zu Beginn der Verfügung
den von der Klägerin für die Ltd. gestellten AdV-Antrag
als unbefugte geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen
bezeichnet und im Hinblick darauf die Klägerin als
Bevollmächtigte der Ltd. zurückgewiesen hat. Da sich aus
dem Wortlaut der Verfügung nicht entnehmen lässt,
für welche Verfahren im Einzelnen die Klägerin
zurückgewiesen wurde, kann aus der Angabe des AdV-Verfahrens
im Einleitungssatz geschlossen werden, dass damit das Verfahren
benannt wurde, für das die Zurückweisung gelten soll.
Einer solchen Auslegung steht nicht der Hinweis des FA in der
Zurückweisungsverfügung entgegen, dass alle
Verfahrenshandlungen, die die Klägerin trotz der
Zurückweisung künftig für die Ltd. vornimmt, ohne
steuerliche Wirkung bleiben. Die Verwendung des Wortes
„künftig“ bezieht sich nicht auf Verfahren
der Ltd., sondern auf die Verfahrenshandlungen der Klägerin.
Insoweit wird lediglich im Wesentlichen der Gesetzestext des §
80 Abs. 8 Satz 2 AO wiedergegeben. Danach sind Verfahrenshandlungen
des zurückgewiesenen Bevollmächtigten oder Beistands, die
dieser nach der Zurückweisung vornimmt, unwirksam. Die
Vorschrift regelt die Rechtsfolge der Zurückweisung. Soweit
diese Rechtsfolge laut Zurückweisungsverfügung für
alle künftig vorgenommenen Verfahrenshandlungen der
Klägerin eintreten sollte, wird damit verdeutlicht, welche
Verfahrenshandlungen im Rahmen des AdV-Verfahrens in zeitlicher
Hinsicht betroffen sein sollten.
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Soweit das FG darauf hinweist, dass der
Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung bestätigt
habe, dass die Zurückweisung das Mandatsverhältnis der
Klägerin zur Ltd. insgesamt betreffen sollte, berührt
dies nicht den objektiven, sondern nur den subjektiv gewollten
Inhalt der Zurückweisungsverfügung, der bei der Auslegung
unbeachtlich ist.
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Im Ergebnis ist daher die Verfügung dahin
auszulegen, dass das FA die Klägerin nur für das
AdV-Verfahren zurückgewiesen hat. Denn eine solche
Zurückweisung belastet die Klägerin weniger als eine
Zurückweisung auch für alle zukünftigen Verfahren
der Ltd.
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2. Das AdV-Verfahren war entgegen der
Auffassung des FG zum Zeitpunkt der Zurückweisung der
Klägerin auch noch nicht erledigt. Die Klägerin hatte
für die Ltd. am 24.9.2008 die AdV der
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate Juni 2007
bis Juni 2008 beantragt. Hinsichtlich der Vorauszahlungsbescheide
für die Monate April bis Juni 2008 ergibt sich aus den
Feststellungen des FG nicht, dass das FA über den AdV-Antrag
entschieden hat. Aber auch soweit das FA die Vollziehung der
Vorauszahlungsbescheide für die Monate Juni 2007 bis März
2008 ausgesetzt hat, ist keine Erledigung des AdV-Verfahrens
eingetreten. Denn zum einen stand die AdV unter dem Vorbehalt des
jederzeitigen Widerrufs. Zum anderen war sie bis zur Entscheidung
über den Einspruch vom 27.8.2008 befristet.
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Mangels Erledigung des AdV-Verfahrens ist die
Zurückweisungsverfügung vom 20.11.2008 nicht nichtig. Da
das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist die
Vorentscheidung aufzuheben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist als
unbegründet abzuweisen. Das FA hat die Klägerin zu Recht
gemäß § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen. Nach
dieser Vorschrift sind Bevollmächtigte und Beistände
zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe
in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein.
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a) Nach § 2 Satz 1 StBerG darf die
Hilfeleistung in Steuersachen geschäftsmäßig nur
von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu
befugt sind. Eine Befugnis ist danach auch für eine
Steuerberatungsgesellschaft erforderlich, die - wie die
Klägerin - ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der
Europäischen Union (EU) hat und von dort aus Hilfe in
Steuersachen für Steuerpflichtige in der Bundesrepublik
leistet, selbst wenn sich die für die
Steuerberatungsgesellschaft handelnden Personen zur Erbringung der
Dienstleistungen nicht auf das Gebiet der Bundesrepublik
begeben.
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b) Zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen sind u.a. nach § 3 Nr. 3 StBerG
Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften,
Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und
Buchprüfungsgesellschaften befugt. Die Klägerin ist keine
solche Gesellschaft. Sie ist insbesondere nicht gemäß
§ 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft
anerkannt.
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c) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind
Personen, die in einem anderen
Mitgliedstaat der EU beruflich niedergelassen sind und dort befugt
geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht
des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und
gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in
Steuersachen auf dem Gebiet der Bundesrepublik befugt. Der Umfang
der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet
sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§
3a Abs. 1 Satz 2 StBerG). Bei ihrer Tätigkeit im Inland
unterliegen sie denselben Berufsregeln wie die in § 3 StBerG
genannten Personen (§ 3a Abs. 1 Satz
3 StBerG). Zu diesen Berufsregeln gehört u.a. der
Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung (vgl. § 50 Abs.
6 StBerG, § 51 der Verordnung zur Durchführung der
Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte
und Steuerberatungsgesellschaften - DVStB - ; siehe auch
Gehre/Koslowski, Steuerberatungsgesetz, 6. Aufl., § 3a Rz
8).
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Die geschäftsmäßige
Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a Abs. 1 StBerG ist nur
zulässig, wenn die Person vor der ersten Erbringung im Inland
der zuständigen Stelle schriftlich Meldung erstattet (§
3a Abs. 2 Satz 1 StBerG). Diese Meldung muss u.a. eine Information
über Einzelheiten zur Berufshaftpflichtversicherung oder eines
anderen individuellen oder kollektiven Schutzes in Bezug auf die
Berufshaftpflicht enthalten (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 8
StBerG).
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Die Klägerin erfüllt die
Voraussetzungen des § 3a Abs. 1 StBerG nicht. Denn sie hat -
wie vom FG durch die Bezugnahme auf den Inhalt des
Klageschriftsatzes tatsächlich festgestellt - keine
Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen. Da sich damit aus
§ 3a StBerG keine Befugnis der Klägerin zur
geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen ergibt, kann
dahinstehen, ob die geschäftsmäßige Hilfe im
AdV-Verfahren der Ltd. überhaupt vom Anwendungsbereich des
§ 3a StBerG erfasst ist.
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d) Aus der unionsrechtlich
gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit (Art. 49, 50 des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EG
- ; jetzt Art. 56, 57 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union - AEUV - ) ergibt sich für die
Klägerin kein Recht, der Ltd. geschäftsmäßig
Hilfe in Steuersachen zu leisten.
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aa) Es kann offen bleiben, ob die Berufung auf
die Dienstleistungsfreiheit schon im Hinblick auf § 3a StBerG
ausgeschlossen ist. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber die
Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des
Rates vom 7.9.2005 über die Anerkennung von
Berufsqualifikationen umgesetzt (vgl. Gesetzentwurf der
Bundesregierung vom 12.11.2007, Entwurf eines Achten Gesetzes zur
Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BTDrucks 16/7077, S.
23). Liegt eine abgeschlossene Rechtsharmonisierung auf
Gemeinschaftsebene vor, ist ein Einzelakt anhand der Bestimmungen
dieser Harmonisierungsmaßnahme und nicht der des
Primärrechts zu beurteilen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - vom 14.12.2004 C-309/02,
Radlberger Getränkegesellschaft und S. Spitz, Slg. 2004,
I-11763 Rdnr. 53; Frenz, Handbuch Europarecht, Band I, S. 139;
siehe auch Kingreen, Die Struktur der Grundfreiheiten des
Europäischen Gemeinschaftsrechts, S. 151; ders. in
Calliess/Ruffert, Das Verfassungsrecht der Europäischen Union
mit Europäischer Grundrechtecharta, Art. 28 bis 30 EGV Rz 18;
Beul, DStR 2006, 1429, 1432).
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bb) Selbst wenn eine abschließende
Rechtsharmonisierung auf Gemeinschaftsebene für reglementierte
Berufe nicht vorläge und sich die Klägerin deshalb auf
die Dienstleistungsfreiheit berufen könnte, wäre sie
nicht zu einer grenzüberschreitenden
geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen
befugt.
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Die Dienstleistungsfreiheit verlangt in erster
Linie die Beseitigung jeglicher Diskriminierung des
Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit oder des
Umstands, dass er in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen
ansässig ist, in dem die Dienstleistung erbracht werden soll
(vgl. EuGH-Urteil vom 25.7.1991 C-288/89, Stichting Collectieve,
Slg. 1991, I-4007 Rdnr. 10).
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Eine derartige Diskriminierung der
Klägerin aufgrund ihres Sitzes in den Niederlanden liegt nicht
vor. Vielmehr ist die Klägerin allein deshalb im Inland nicht
zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen
befugt, weil sie nicht die Voraussetzungen erfüllt, die das
deutsche Recht auch für in der Bundesrepublik niedergelassene
Steuerberatungsgesellschaften vorschreibt. Denn zu diesen
Voraussetzungen zählt, wie bereits ausgeführt, u.a. der
Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung. Über eine
derartige Versicherung verfügt die Klägerin nicht.
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Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung
verlangt Art. 49 EG (jetzt Art. 56 AEUV) nicht nur die Beseitigung
jeder Diskriminierung des in einem anderen Mitgliedstaat
ansässigen Dienstleistenden aufgrund seiner
Staatsangehörigkeit bzw. seiner Ansässigkeit, sondern
auch die Aufhebung aller Beschränkungen - selbst wenn sie
unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie
für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten -, die geeignet
sind, die Tätigkeiten von Dienstleistenden, die in einem
anderen Mitgliedstaat ansässig sind und dort
rechtmäßig entsprechende Dienstleistungen erbringen, zu
unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (vgl.
EuGH-Urteil vom 13.2.2003 C-131/01, Kommission/Italien, Slg. 2003,
I-1659 Rdnr. 26).
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Soweit § 51 Abs. 1 DVStB vorsieht, dass
Steuerberatungsgesellschaften verpflichtet sind, sich gegen die aus
ihrer Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für
Vermögensschäden zu versichern, kann diese Regelung zwar
geeignet sein, die geschäftsmäßige Hilfeleistung
der Klägerin im Inland zu unterbinden, zu behindern oder
weniger attraktiv zu machen. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind
nationale Maßnahmen, die die Ausübung der durch den
EG-Vertrag garantierten grundlegenden Freiheiten behindern oder
weniger attraktiv machen können, jedoch mit diesem vereinbar,
wenn sie vier Voraussetzungen erfüllen: Sie müssen in
nicht diskriminierender Weise angewandt werden, sie müssen aus
zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt
sein, sie müssen geeignet sein, die Verwirklichung des mit
ihnen verfolgten Zieles zu gewährleisten, und sie dürfen
nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles
erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil vom 30.3.2006 C-451/03, Servizi
Ausiliari Dottori Commercialisti, Slg. 2006, I-2941 = SIS 06 25 36
Rdnr. 37; vom 11.6.2009 C-564/07, Kommission/Österreich, DStRE
2010, 61, jeweils m.w.N.). Diesen Voraussetzungen entspricht die
Regelung des § 51 Abs. 1 DVStB. Sie ist insbesondere aus
Gründen des Allgemeininteresses, nämlich dem Schutz von
Verbrauchern als Empfänger der betreffenden Dienstleistung
erforderlich (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Österreich in DStRE
2010, 61 Rdnr. 32, zur Berufshaftpflicht eines Patentanwalts).
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