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I. Die Beigeladene erhielt für ihre
1981 geborene Tochter, die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), bis einschließlich Dezember 2002 Kindergeld.
Die Klägerin absolvierte nach ihrer Schulausbildung von August
2001 bis Ende Juni 2004 eine Ausbildung. Sie lebte zu dieser Zeit
in einer eigenen Wohnung und erhielt von ihren Eltern keine
Unterhaltsleistungen.
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Mit Bescheid vom 27.4.2004 lehnte die
Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) den Antrag der
Beigeladenen auf Kindergeld für die Klägerin ab, da die
Einkünfte und Bezüge der Klägerin im Jahr 2003 den
Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) von 7.188 EUR überschritten
hätten. Diesen Bescheid, der der Klägerin nicht bekannt
gegeben wurde, hat die Beigeladene nicht angefochten.
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Im August 2006 beantragte die Klägerin
unter Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG) vom 11.1.2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005,
Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28) die „rückwirkende
Auszahlung“ des Kindergeldes u.a. für den Zeitraum von
Januar 2003 bis Juni 2004 an sich. Daraufhin setzte die
Familienkasse mit Bescheid vom 1.11.2006, den sie an die
Beigeladene richtete, Kindergeld für die Monate Mai und Juni
2004 fest. Eine Änderung des Bescheids vom 27.4.2004 sei nicht
möglich, da durch diesen der Kindergeldanspruch ab Januar 2003
bestandskräftig abgelehnt worden sei. Die Nachzahlung werde an
die Klägerin überwiesen, da diese den Antrag auf
Neuberechnung gestellt habe.
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Den hiergegen gerichteten Einspruch der
Klägerin, der ein Abdruck des an die Beigeladene adressierten
Bescheids übersandt worden war, wies die Familienkasse mit
Einspruchsentscheidung vom 27.11.2006 zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch
Urteil vom 9.7.2007 3 K 30/07 (EFG 2008, 64 = SIS 07 30 58)
überwiegend statt. Der Ablehnungsbescheid vom 27.4.2004 stehe
einer Kindergeldfestsetzung zu Gunsten der Beigeladenen nicht
entgegen, denn er entfalte keine Bindungswirkung im Verhältnis
zur Klägerin. Diese sei weder i.S. des § 78 der
Abgabenordnung (AO) an dem Kindergeldfestsetzungsverfahren der
Beigeladenen beteiligt gewesen, noch sei ihr der Ablehnungsbescheid
bekannt gegeben worden. Der Bescheid habe somit im Verhältnis
zwischen der Klägerin und der Familienkasse weder formell noch
materiell bestandskräftig werden können.
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Mit ihrer Revision bringt die Familienkasse
vor, das FG habe die strenge Akzessorietät des
Abzweigungsanspruchs nach § 74 Abs. 1 EStG hinsichtlich des
Leistungsanspruchs des Kindergeldberechtigten nicht
berücksichtigt. Die Ansicht des FG führe dazu, dass
gegenüber der Beigeladenen neben dem bestandskräftigen
Ablehnungsbescheid ein weiterer Bescheid ergehen könne, der
den gleichen Sachverhalt regele. Ein bestimmter Sachverhalt
könne jedoch nicht in zwei parallelen Bescheiden rechtlich
unterschiedlich geregelt werden. Ein neuer Bescheid zum gleichen
Sachverhalt könne einen vorangegangenen Bescheid allenfalls
ändern oder ersetzen. Änderungsvorschriften seien im
vorliegenden Fall jedoch nicht einschlägig.
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Die Familienkasse beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es
der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision hat überwiegend Erfolg.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage, soweit diese die Festsetzung und Auszahlung
von Kindergeld für den Zeitraum Januar bis Dezember 2003
betrifft (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Im Übrigen ist die Revision als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Die Klägerin hat keinen Anspruch
darauf, dass zugunsten der Beigeladenen Kindergeld für die
Zeit von Januar bis Dezember 2003 festgesetzt und an sie, die
Klägerin, ausgezahlt wird. Denn einer entsprechenden
Festsetzung steht der gegenüber der Beigeladenen ergangene
Bescheid vom 27.4.2004 entgegen, durch den die Familienkasse die
Festsetzung von Kindergeld zugunsten der Beigeladenen für den
betreffenden Zeitraum bereits bestandskräftig abgelehnt hat.
Die Bestandskraft dieses Bescheids muss die Klägerin gegen
sich gelten lassen.
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a) Kindergeld wird nach § 67 Satz 1 EStG
nur auf Antrag gewährt. Den Antrag kann nach § 67 Satz 2
EStG außer dem Berechtigten auch stellen, wer ein
berechtigtes Interesse an der Leistung des Kindergeldes hat (§
67 Satz 2 Alternative 2 EStG). Ein solches Interesse haben
Personen, die die Auszahlung von Kindergeld an sich anstelle der
Auszahlung an einen Berechtigten verlangen können. Das kann
gemäß § 74 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG auch ein
Kind sein, wenn der Kindergeldberechtigte - wie im Streitfall - dem
Kind gegenüber mangels Leistungsfähigkeit nicht
unterhaltspflichtig ist (z.B. Senatsbeschluss vom 30.10.2008 III R
105/07, BFH/NV 2009, 193 = SIS 09 02 82, m.w.N.).
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b) Wie auch sonst im Steuerrecht ist bei der
Steuervergütung Kindergeld zwischen dem Festsetzungs- und dem
Erhebungs- bzw. Auszahlungsverfahren zu unterscheiden, mit der
Besonderheit, dass die Festsetzung des - fremden -
Steuervergütungsanspruchs gemäß § 67 Satz 2
Alternative 2 EStG auch derjenige beantragen kann, der nicht
Kindergeldberechtigter ist, aber die Auszahlung des Kindergeldes an
sich verlangen kann. Durch seinen Antrag erhält der
Antragsberechtigte nach § 67 Satz 2 Alternative 2 EStG eine
Beteiligtenstellung im Festsetzungsverfahren (vgl. § 78 Nr. 1
AO; z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 193 = SIS 09 02 82,
m.w.N.). Darüber hinaus ist der nach § 67 Satz 2
Alternative 2 i.V.m. § 74 Abs. 1 EStG Antragsberechtigte
befugt, gegen den das Festsetzungsverfahren abschließenden
Bescheid Einspruch einzulegen und gegen die im Einspruchsverfahren
ergangene Entscheidung Klage zu erheben (vgl. Senatsbeschluss in
BFH/NV 2009, 193 = SIS 09 02 82, m.w.N.).
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c) Stellt ein nach § 67 Satz 2
Alternative 2 EStG Antragsberechtigter den Antrag auf Kindergeld,
so wird er dadurch jedoch nicht zum Kindergeldberechtigten. Die
Anspruchsvoraussetzungen müssen vielmehr in der Person des
(materiell) Kindergeldberechtigten gegeben sein. § 67 Satz 2
Alternative 2 EStG räumt dem Antragsberechtigten lediglich
eine verfahrensrechtliche Rechtsstellung ein, die es ihm
ermöglicht, das Festsetzungsverfahren über einen -
fremden - Steuervergütungsanspruch einzuleiten; darüber
hinaus ist er berechtigt, die im Festsetzungsverfahren getroffene
Entscheidung auch gerichtlich überprüfen zu lassen.
§ 67 Satz 2 Alternative 2 EStG gewährt jedoch kein Recht,
ein weiteres Festsetzungsverfahren über den fremden
Steuervergütungsanspruch einzuleiten. Ist das
Festsetzungsverfahren für den (materiell)
Kindergeldberechtigten bestandskräftig abgeschlossen, muss ein
nach § 67 Satz 2 Alternative 2 EStG Antragsberechtigter sich
die Bestandskraft des dieses Festsetzungsverfahren
abschließenden Bescheids entgegenhalten lassen.
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Das gilt unabhängig davon, ob er von der
Durchführung dieses Verfahrens Kenntnis hatte oder nicht.
§ 67 Satz 2 Alternative 2 EStG ermöglicht lediglich, dass
der für die Einleitung des Festsetzungsverfahrens
erforderliche Antrag auch in den Fällen gestellt werden kann,
in denen der Kindergeldberechtigte selbst z.B. deshalb keinen
Antrag stellt, weil etwa festzusetzendes Kindergeld ohnehin nicht
an ihn, sondern an einen nach § 74 EStG Berechtigten
auszuzahlen wäre. § 67 Satz 2 Alternative 2 EStG gibt dem
danach Antragsberechtigten jedoch kein Recht darauf, von der
Einleitung eines Festsetzungsverfahrens aufgrund eines fremden
Antrags benachrichtigt zu werden. Das in § 67 Satz 2
Alternative 2 EStG vorgesehene, auf Einleitung eines
Festsetzungsverfahrens gerichtete Antragsrecht besteht nur für
und im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zwischen dem (materiell)
Kindergeldberechtigten und der Familienkasse. Kann ein dieses
Verfahren abschließender, für den Kindergeldberechtigten
negativer Bescheid von diesem im Hinblick auf seine Bestandskraft
nicht mehr angegriffen werden, besteht auch für einen nach
§ 67 Satz 2 Alternative 2 EStG Antragsberechtigten keine
verfahrensrechtliche Möglichkeit mehr, unter Hinweis auf sein
Antragsrecht zugunsten des (materiell) Kindergeldberechtigten eine
andere (positive) Festsetzung zu erreichen. Das Antragsrecht ist
mit Eintritt der Bestandskraft des ablehnenden Bescheids diesem
gegenüber verbraucht.
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d) Danach hat die Familienkasse zu Recht die
Festsetzung von Kindergeld für die Klägerin zugunsten der
Beigeladenen für die Zeit von Januar bis Dezember 2003 unter
Hinweis auf die Bestandskraft des Bescheids vom 27.4.2004
abgelehnt. Diesen Bescheid, mit dem die Familienkasse den
nämlichen Anspruch der Beigeladenen bereits abgelehnt hat, hat
weder die Beigeladene noch die Klägerin, die hierzu nach
§ 67 Satz 2 Alternative 2 i.V.m. § 74 Abs. 1 Sätze 1
und 3 EStG befugt gewesen wäre, rechtzeitig angefochten, so
dass er bestandskräftig wurde. Diese Bestandskraft und die
dadurch bedingte Beendigung des Festsetzungsverfahrens stehen der
Einleitung eines von der Klägerin beantragten (weiteren)
Festsetzungsverfahrens entgegen.
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Dahinstehen kann, ob der nach § 67 Satz 2
Alternative 2 i.V.m. § 74 EStG Antragsberechtigte auch befugt
ist, die Änderung eines im Festsetzungsverfahren ergangenen,
bestandskräftigen Bescheids zu beantragen. Denn jedenfalls
liegen die Voraussetzungen, unter denen ein bestandskräftiger
Kindergeldbescheid zugunsten des Kindergeldberechtigten
geändert werden kann, nicht vor.
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2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG der Klage
jedoch stattgegeben, soweit sie die Monate Januar bis April 2004
betrifft. Denn insoweit steht der Klägerin ein Anspruch auf
Festsetzung von Kindergeld zugunsten der Beigeladenen und auf
Auszahlung an sie, die Klägerin, zu.
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a) Nach den von der Familienkasse nicht
angegriffenen Feststellungen des FG erfüllte die Beigeladene
für die Monate Januar bis April 2004 die
Anspruchsvoraussetzungen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1, § 63
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a, § 64 Abs. 3 Satz 3 EStG für eine Festsetzung
von Kindergeld für die Klägerin.
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b) Der Festsetzung von Kindergeld zugunsten
der Beigeladenen steht für diese Monate auch nicht die
Bestandskraft des Bescheids vom 27.4.2004 entgegen. Denn dieser
trifft nur für den Zeitraum Januar bis Dezember 2003, nicht
aber auch für die Monate Januar bis April 2004 eine
Regelung.
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aa) Zwar erstreckt sich die Bestandskraft
eines nicht angefochtenen Bescheids, durch den die Gewährung
von Kindergeld abgelehnt oder auf 0 EUR festgesetzt oder durch den
eine Kindergeldfestsetzung aufgehoben wird, in zeitlicher Hinsicht
grundsätzlich bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe (z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.7.2001 VI R 78/98, BFHE
196, 253, BStBl II 2002, 88 = SIS 01 13 65, und VI R 164/98, BFHE
196, 257, BStBl II 2002, 89 = SIS 01 13 64; Senatsurteil vom
14.12.2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530 = SIS 07 04 33). Allerdings ist es der Familienkasse unbenommen, in einem
Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid eine hiervon abweichende
zeitliche Regelung zu treffen.
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bb) Danach ist der Bescheid vom 27.4.2004
dahin auszulegen, dass aus der Sicht der Beigeladenen, an die der
Bescheid gerichtet war, nur für das Jahr 2003 eine
Verwaltungsentscheidung ergehen sollte.
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Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein
Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Einem
Verwaltungsakt muss der Regelungsinhalt eindeutig zu entnehmen sein
(BFH-Urteil vom 22.8.2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009,
754 = SIS 07 36 24). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind,
ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der
Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille
der Behörde und der sich daraus ergebende objektive
Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den
ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu
und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 18.2.1997 VII R
96/95, BFHE 182, 282, BStBl II 1997, 339 = SIS 97 12 29; vom
11.7.2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93; vom 9.4.2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435 = SIS 08 31 50). Bei
der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids
abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt
einschließlich der für den Bescheid gegebenen
Begründung (BFH-Urteil in BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754 =
SIS 07 36 24, m.w.N.). Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt
hat, hat das Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu
beantworten (z.B. BFH-Urteil vom 24.3.1998 I R 83/97, BFHE 186, 67,
BStBl II 1998, 601 = SIS 98 19 88).
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Nach den Ausführungen im Bescheid vom
27.4.2004 musste die Beigeladene annehmen, die Ablehnung des
Kindergeldes betreffe lediglich das Jahr 2003, nicht auch
nachfolgende Zeiträume. Denn in dem Bescheid heißt es,
ein Kind sei von der Berücksichtigung ausgeschlossen, wenn es
Einkünfte und Bezüge von mehr als 7.188 EUR im
Kalenderjahr 2003 habe; nach den vorliegenden Unterlagen
überschreite das Einkommen der Klägerin den
maßgeblichen Grenzbetrag, wodurch der Kindergeldanspruch
ausgeschlossen sei.
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c) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist
die Entscheidung des FG auch insoweit, als die Familienkasse
verpflichtet wird, das für die Monate Januar bis April 2004
zugunsten der Beigeladenen festzusetzende Kindergeld nach § 74
Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG an die Klägerin auszuzahlen, da
das von der Familienkasse insoweit auszuübende Ermessen auf
Null reduziert ist.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1, § 135 Abs. 3 und
§ 139 Abs. 4 FGO. Der Beigeladenen sind keine Kosten
aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt hat. Soweit die
Familienkasse im Revisionsverfahren unterlegen ist und deshalb zu
25 v.H. die Kosten dieses Verfahrens zu tragen hat, sind ihr auch
die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aus Billigkeit
zu 25 v.H. aufzuerlegen. Denn die Beigeladene hat durch den
Verzicht auf mündliche Verhandlung im Revisionsverfahren das
Verfahren gefördert (z.B. Senatsurteile vom 9.2.2009 III R
36/07 und III R 20/07, nicht amtlich veröffentlicht, und
BFH-Urteil vom 20.6.2001 VI R 169/97, BFH/NV 2001, 1443 = SIS 01 77 76, m.w.N.).
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