Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.10.2019 - 6 K
94/16 K = SIS 19 21 45 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Revision der Klägerin hinsichtlich
des Feststellungsantrags wird als unzulässig verworfen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2008
gegründete GmbH. Unter Gegenstand des Unternehmens heißt
es im Gesellschaftsvertrag der Klägerin, dass Zweck der
Gesellschaft die gemeinnützige Förderung der Jugendhilfe
sowie der Bildung und Erziehung sowie die Förderung der
Altenhilfe ist und die genannten Zwecke u.a. durch den Betrieb von
Kindertageseinrichtungen verfolgt werden. Des Weiteren verfolgt die
Klägerin nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich
und unmittelbar nur gemeinnützige Zwecke im Sinne des
Abschnitts „steuerbegünstigte
Zwecke“ der Abgabenordnung (AO). Das
Landesjugendamt erkannte die Klägerin als Trägerin der
freien Jugendhilfe an.
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In den Jahren 2008 bis 2012 (Streitjahre)
schloss die Klägerin - in der Regel gemeinsam mit ihrer
Anteilseignerin - mit Unternehmen Verträge über die
Errichtung und den Betrieb von Kinderbetreuungseinrichtungen
für Kinder der Mitarbeiter der Unternehmen. Die Klägerin
betrieb in den Streitjahren insgesamt vier Einrichtungen. Für
die Aufnahme der zu betreuenden Kinder galten für die
Beschäftigten der Unternehmen die Aufnahmebedingungen der
Klägerin, wobei die Klägerin auf die
Belegungspräferenz der Unternehmen Rücksicht nehmen
sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen,
behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept
vereinbar war. Andere Personen, die nicht bei den Unternehmen
beschäftigt waren, konnten einen Betreuungsplatz in Anspruch
nehmen, wenn die Unternehmen aus ihrer Belegschaft keinen Bedarf
hatten oder wenn Plätze länger unbelegt blieben. Für
jeden Betreuungsplatz zahlten die Unternehmen ein von der Belegung
abhängiges pauschales Entgelt, das sich durch Zuschüsse
aus öffentlichen Mitteln an die Klägerin verringerte.
Für eine Einrichtung, die 20 Plätze bot, schloss die
Klägerin einen entsprechenden Vertrag über 18
Plätze, für die übrigen drei Einrichtungen
entsprechende Verträge über sämtliche Plätze.
Im August 2012 schloss die Klägerin für eine Einrichtung
zusätzlich einen Vertrag mit der Stadt A über eine
Krippengruppe mit Platzsharing, wovon die Klägerin mindestens
vier von insgesamt zwölf Plätzen zur Erfüllung des
Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz zur Verfügung stellte.
Tatsächlich wurden in den Streitjahren die
Betreuungsplätze auch mit Kindern belegt, deren Eltern nicht
Mitarbeiter der Vertragspartner der Klägerin waren, und zwar
in drei Einrichtungen einzelne Plätze und in einer Einrichtung
von Anfang an deutlich mehr als die Hälfte der Plätze.
Die Klägerin erhielt für ihre Einrichtungen
öffentliche Fördermittel.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) bescheinigte der Klägerin am 30.01.2008
vorläufig, dass sie gemeinnützigen Zwecken diene, weil
sie die Jugend- und Altenhilfe, die Erziehung und die Volks- und
Berufsbildung fördere. Das FA erließ sodann
zunächst Körperschaftsteuerbescheide für 2008 bis
2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in denen es -
jeweils in einer Anlage - erläuterte, dass sich die
Körperschaftsteuerpflicht ausschließlich auf den von der
Klägerin unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
erstrecke und die Klägerin im Übrigen von der
Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) befreit sei. Des Weiteren
wies das FA in der Anlage unter den Hinweisen zur Ausstellung von
Zuwendungsbestätigungen darauf hin, dass die Klägerin
gemeinnützige Zwecke nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7
AO fördere, und zwar die Jugend- und Altenhilfe, die
Erziehung, die Volks- und Berufsbildung sowie die
Studentenhilfe.
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Eine im Jahr 2012 begonnene
Außenprüfung gelangte hingegen zu der Auffassung, die
Klägerin diene u.a. nicht gemeinnützigen Zwecken, da sie
nicht die Allgemeinheit fördere, weil ihre Einrichtungen den
Beschäftigten ihrer Vertragspartner vorbehalten seien. Das FA
erließ demgemäß geänderte
Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2011
sowie einen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid für
2012. Für 2008 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0
EUR fest. In den Erläuterungen der geänderten Bescheide
für 2008 bis 2010 wies das FA darauf hin, dass die
Klägerin nicht mehr die Voraussetzungen für eine
Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfülle. In
den Bescheiden für 2011 und 2012 erläuterte das FA, dass
die Gemeinnützigkeit nicht gewährt werden könne. Die
hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Die
anschließende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in
EFG 2020, 301 = SIS 19 21 45 veröffentlichten Urteil
ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und die Verletzung
von Verfahrensrecht. Für die Jahre 2008 bis 2010 fehle es
bereits an einer Änderungsbefugnis, da das FA die bereits
anerkannte Steuerbefreiung nicht eindeutig widerrufen habe.
Falls die Aberkennung der
Steuerbegünstigung nicht aus der Einspruchsentscheidung und
dem angefochtenen Urteil entnommen werden könne, sei
hilfsweise die Steuerbegünstigung für die Jahre 2008 bis
2010 festzustellen. Das
FG-Urteil verletze § 52 Abs. 1 Satz 2 AO. Schon dessen
Wortlaut begrenze die schädliche Förderung im Gegensatz
zu ihrer Tätigkeit auf nur ein Unternehmen. Die
Beschränkung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO greife zudem nur
bei sachfremden Kriterien. Demgegenüber ziele ihre
Tätigkeit auf die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach
Kinderbetreuungsplätzen und sei auf das Kindeswohl als
gemeinnützigkeitsbegünstigtes und von der Verfassung
geschütztes und erwünschtes Ziel gerichtet. Der damit
verbundene mittelbare Vorteil für die Eltern sei nicht
gemeinnützigkeitsschädlich. Des Weiteren stehe der
Gemeinnützigkeit im Streitfall das
Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO nicht entgegen,
weil ihre Kinderbetreuungseinrichtungen unmittelbar dem
steuerbegünstigten Kindeswohl und als Mittel zur Deckung des
Bedarfs der Daseinsvorsorge dem Allgemeinwohl i.S. des § 52
Abs. 1 AO dienten. Ferner habe das FG zu Unrecht die Verfolgung
mildtätiger Zwecke i.S. des § 53 AO verneint.
Verfahrensrechtlich rügt die Klägerin eine fehlende
Beweiserhebung zu den getrennten Geschäftsfeldern der
Klägerin und ihrer Anteilseignerin sowie zu der Frage, ob aus
Gründen der notwendigen Fürsorge bei Kindern im
Kita-Alter Hilfebedürftigkeit bestehe, und verweist auf ihren
beim FG gestellten Tatbestandsberichtigungsantrag, der u.a. darauf
gerichtet war, einen am 11.04.2014 erlassenen und ihrem Antrag
beigefügten Feststellungsbescheid nach § 60a AO in den
Tatbestand aufzunehmen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG Düsseldorf vom
28.10.2019 - 6 K 94/16 K aufzuheben sowie die Bescheide über
Körperschaftsteuer für 2008 bis 2010, jeweils vom
21.01.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
16.12.2015, sowie für 2011 vom 21.12.2015 und für 2012
vom 12.02.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
05.03.2019, in der Weise zu ändern, dass die Klägerin von
der Körperschaftsteuer gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG befreit ist,
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hilfsweise,
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die Gemeinnützigkeit der Klägerin
für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Versagung der Gemeinnützigkeit
ergebe sich auch für die Jahre 2008 bis 2010 bereits aus den
nach der Außenprüfung ergangenen
Änderungsbescheiden. Im Übrigen werde die Allgemeinheit
durch die Tätigkeit der Klägerin nicht gefördert, da
jedes Unternehmen, das Vertragspartner der Klägerin sei, in
Bezug auf die Abgeschlossenheit des begünstigten
Personenkreises für sich betrachtet werden müsse und
daher der Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO
unterliege. Des Weiteren gelte das Ausschließlichkeitsgebot
für alle begünstigten Zwecke und auch im Rahmen der
Vorschriften für Zweckbetriebe. Soweit die Klägerin
einwende, ihre Tätigkeit sei auf mildtätige Zwecke
gerichtet, gehörten die Kinder, die in den Einrichtungen
betreut würden, nicht allein schon ihres Alters wegen zu dem
begünstigten Personenkreis des § 53 Nr. 1 AO.
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Das nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Nach
seiner Auffassung verfolgt die Klägerin nicht
ausschließlich gemeinnützige Zwecke. Ob die
Klägerin mildtätige Zwecke verfolge, könne nicht
beurteilt werden, weil das FG nicht festgestellt habe, ob die
Klägerin um des Erwerbs willen Gewinne angestrebt habe, die
den konkreten Finanzierungsbedarf der Einrichtungen
überstiegen.
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II. Die Revision der Klägerin ist im
Hauptantrag unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
ohne Rechtsverstoß eine Steuerbefreiung der Klägerin
nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 52 ff. AO
für die Streitjahre 2008 bis 2010 verneint, die das FA in den
Änderungsbescheiden auch ausweislich der Erläuterungen
versagt hat.
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Der Hilfsantrag ist unzulässig.
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1. Die Klägerin fördert nicht die
Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 Satz 2 AO und ist daher
nicht wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der
Körperschaftsteuer befreit.
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a) Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz
1 KStG sind Körperschaften, die nach der Satzung, dem
Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der
Körperschaftsteuer befreit. Die tatsächliche
Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die
ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen
entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für
Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO). Nach
§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft
gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf
gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder
sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.
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Zudem ist eine Förderung der
Allgemeinheit gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht
gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung
zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel
Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines
Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach
räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein
kann.
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b) Hierzu hat der Senat entschieden, dass der
Träger einer Privatschule mit dem Schulbetrieb nicht die
Allgemeinheit fördert, wenn die Höhe der
Schulgebühren auch unter Berücksichtigung eines
Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft sich
nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt
(Senatsbeschluss vom 26.05.2021 - V R 31/19, BFHE 272, 335, BStBl
II 2021, 835 = SIS 21 14 69, Leitsatz). Danach ist von einer
Förderung der Allgemeinheit nur dann auszugehen, wenn im
Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft oder zu
ihren Leistungen hat und sich der geförderte Personenkreis
dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit
darstellt (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835 =
SIS 21 14 69, Rz 33 f.) und die Allgemeinheit repräsentiert
(Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835 = SIS 21 14 69, Rz 35; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23.07.2003 - I R 41/03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443 = SIS 03 49 12, unter II.1., und vom 13.08.1997 - I R 19/96, BFHE 183, 371,
BStBl II 1997, 794 = SIS 97 21 63, unter II.4.).
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Eine Förderung der Allgemeinheit liegt
jedoch nicht mehr vor, wenn der begünstigte Personenkreis i.S.
des § 52 Abs. 1 Satz
2 Alternative 1 AO fest abgeschlossen ist, da die Interessen
der Begünstigten klar von den Interessen der Allgemeinheit
abgegrenzt sind (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -,
§ 52 AO Rz 67; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 10;
Jachmann in Gosch, AO § 52 Rz 24; Geibel in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes
Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 19;
Weidmann/Kohlhepp, Die gemeinnützige GmbH, 4. Aufl. 2020, S.
61; Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S.
132 f.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl.,
§ 6 Rz 48).
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c) Danach fördert die Klägerin einen
fest abgeschlossenen Personenkreis und nicht die Allgemeinheit.
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aa) Ohne Verstoß gegen § 52 Abs. 1
Satz 2 AO und die hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung konnte das FG
dies damit begründen, dass bei drei der vier
Betreuungseinrichtungen sämtliche Plätze von den
Mitarbeitern bestimmter Unternehmen besetzt werden konnten, und es
nur in einer Kinderbetreuungseinrichtung zwei von 20 Plätzen
gab, die nicht einem Unternehmen zur Verfügung zu stellen
waren. Dass das FG es als unerheblich ansah, nicht belegte
Restplätze vertraglich anderweitig vergeben zu können,
was dazu führte, dass z.B. nach den bindenden Feststellungen
des FG in einer Kinderbetreuungseinrichtung deutlich mehr als die
Hälfte der Plätze betriebsfremd belegt wurden, ist
gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine
anderweitige tatsächliche Belegung ist nach den
Verhältnissen des Streitfalls bereits deshalb unerheblich, da
die Körperschaft „darauf gerichtet sein muss, die
Allgemeinheit (...) zu fördern“, was
unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO ohne feste
„Restplatzquote“ (vgl. zur
Bedeutung einer Stipendiatenquote bei Schulen Senatsbeschluss in BFHE 272, 335,
BStBl II 2021, 835 = SIS 21 14 69, Rz 36 ff.) zu verneinen
ist.
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bb) Nach den nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen
des FG hatte sich die Klägerin vertraglich verpflichtet, fast
sämtliche von ihr angebotenen Betreuungsplätze den
Unternehmen als ihren Vertragspartnern anzubieten. Das FG hat
hierzu insbesondere festgestellt, dass für die Aufnahme der zu
betreuenden Kinder für die Beschäftigten der
Vertragspartner der Klägerin die Aufnahmebedingungen der
Klägerin galten, wobei die Klägerin auf die
Belegungspräferenz der jeweiligen Vertragspartner
Rücksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen
Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen
Konzept vereinbar war. Es ist bei seiner Würdigung davon
ausgegangen, dass die Betreuungsplätze wegen der
Berücksichtigung der Belegungspräferenz der
Vertragspartner der Klägerin vorrangig den Beschäftigten
der Vertragspartner der Klägerin und damit nicht der
Allgemeinheit zugutekamen, auch wenn die Plätze
tatsächlich teilweise anderweitig belegt wurden. Dass das FG
es zudem für unerheblich hielt, dass die Klägerin in
einer Einrichtung vier von insgesamt zwölf Plätzen der
Stadt A zur Erfüllung des Rechtsanspruchs auf einen
Krippenplatz ab August 2012 zur Verfügung stellte, ist
angesichts der insgesamt bestehenden Kapazitäten der
Klägerin von seinerzeit insgesamt 102 Plätzen
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn diese nur wenigen
Plätze führen nicht dazu, dass sich der von der
Klägerin geförderte Personenkreis als Ausschnitt der
Allgemeinheit darstellt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 272, 335,
BStBl II 2021, 835 = SIS 21 14 69, Rz 40).
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cc) Diese Würdigung des FG
verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze und ist möglich, weil mit der vertraglich
geregelten Belegungspräferenz wesentlich das
Partikularinteresse der Unternehmen, ihre eigene Attraktivität
als Arbeitgeber für Eltern mit Kindern zu erhöhen,
gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit an
Kinderbetreuungsplätzen in den Vordergrund tritt (vgl. zur
Bindungswirkung allgemein Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl
II 2021, 835 = SIS 21 14 69, Rz 37; BFH-Urteil vom 05.12.2018 - XI
R 10/16, BFH/NV 2019, 433 = SIS 18 22 45, Rz 80).
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d) Entgegen dem Urteil des FG kommt es auf die
Frage der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) zur Beurteilung
der Gemeinnützigkeit nicht an, da es nach § 52 Abs. 1
Satz 2 AO bereits am Grundtatbestand der Gemeinnützigkeit
fehlt.
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e) Die von der Klägerin vorgebrachten
Einwände greifen nicht durch.
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aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin
setzt auch der Anwendungsbereich der Zweckbetriebsdefinition des
§ 68 Nr. 1 Buchst. b AO einen Betrieb durch eine
Körperschaft voraus, die den Anforderungen des § 52 Abs.
1 Satz 2 AO entspricht.
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bb) Die von der Klägerin angeführte
Gestaltungsempfehlung des öffentlichen Jugendhilfeträgers
zu ihrer Gründung entbindet nicht von der Einhaltung des
§ 52 Abs. 1 Satz 2 AO.
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cc) Soweit die Klägerin meint, ihre
Tätigkeit sei nicht auf die Belegschaft eines einzelnen
Unternehmens festgelegt, da sie Verträge mit mehreren
Unternehmen abgeschlossen habe, lässt dies die feste
Abgeschlossenheit des Begünstigtenkreises nicht entfallen.
Eine solche kann sich gleichermaßen aus der Vereinbarung mit
nur einem oder aus gleichartigen Vereinbarungen mit mehreren
Unternehmen über die Nutzung der Betreuungseinrichtungen
ergeben.
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dd) Anders als die Klägerin vorbringt ist
für Zwecke des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO auf die
Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin
abzustellen, da diese Vorschrift die Zugehörigkeit zur
Belegschaft eines Unternehmens gerade als Beispiel eines fest
abgeschlossenen Personenkreises ausdrücklich benennt und dies
im vorliegenden Fall zur Aufnahme dadurch bestimmter Kinder in den
Einrichtungen der Klägerin führt.
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Daran ändern auch die Hinweise der
Klägerin nichts, sie setze mit ihrer Tätigkeit einen
verfassungsrechtlichen Auftrag um, nämlich die Verbesserung
der Vereinbarkeit von Familie und Erwerbstätigkeit, und
bediene als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge zum
allgemeinen Wohl die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach
Kinderbetreuungsplätzen. Der Gesetzgeber hat dies im Rahmen
seines Spielraums mit der Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO
dann eingeschränkt, wenn eine derartige Förderung - wie
im Streitfall - einem fest abgeschlossenen Personenkreis
zugutekommt. Aus demselben Grund greift auch das Argument der
Klägerin nicht, sie unterstütze Kinder und damit im
Gemeinwohlinteresse besonders schutzwürdige Personen.
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ee) Soweit sich die Klägerin darauf
beruft, ihre Tätigkeit erfülle die Förderung der
Jugendhilfe sowie der Erziehung gemäß § 52 Abs. 2
Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7 AO und sei schon deshalb als Förderung
der Allgemeinheit anzusehen, gilt dies nach dem Einleitungssatz des
§ 52 Abs. 2 Satz 1 AO lediglich „unter den
Voraussetzungen des Absatzes 1“ und damit
nur, wenn der grundsätzlich begünstigte Zweck mit einer
die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 AO fördernden
Tätigkeit verfolgt wird (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335,
BStBl II 2021, 835 = SIS 21 14 69, Rz 45; Seer in Tipke/Kruse,
§ 52 AO Rz 17; Musil in HHSp, § 52 AO Rz 100).
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2. Die Klägerin ist nicht wegen der
Verfolgung mildtätiger Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz
1 KStG i.V.m. § 53 AO steuerbefreit.
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a) Gemäß § 59 AO wird die
Steuervergünstigung nur gewährt, wenn sich aus der
Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass
dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO
entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar
verfolgt wird. Dazu müssen die Satzungszwecke und die Art
ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass aufgrund der
Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen
Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind
(§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO; sog. formelle
Satzungsmäßigkeit). Der Satzungszweck und die Art seiner
Verwirklichung sind - jedenfalls, soweit ihnen kein jedermann
bekanntes, begrifflich fest umrissenes gedankliches Konzept
zugrunde liegt - so weit wie möglich zu konkretisieren. Zwar
genügt es, dass diese Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung
der (gesamten) Satzungsbestimmungen als gegeben angesehen werden
können. Jedoch muss die Satzung zweifelsfrei erkennen lassen,
dass und welche ausschließlich steuerbegünstigten Zwecke
der Steuerpflichtige verfolgt. Insoweit bestehende Unklarheiten
gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Steuervergünstigung
beruft (BFH-Urteil vom 15.11.2017 - I R 39/15, BFH/NV 2018, 611 =
SIS 18 02 98, Rz 23, m.w.N.). Dies erfordert insbesondere eine
Abgrenzung nach den gemäß §§ 52 bis 54 AO
bestehenden Zwecken, die die Körperschaft verfolgen will.
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b) Diese Anforderungen erfüllt die
Satzung der Klägerin hinsichtlich mildtätiger Zwecke nach
den Verhältnissen des Streitfalls nicht.
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aa) Zweck der Klägerin ist nach ihrem
Gesellschaftsvertrag „die gemeinnützige
Förderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und
Erziehung“ und „die
Förderung der Altenhilfe“. Zudem
verfolgt die Klägerin danach „ausschließlich
und unmittelbar nur gemeinnützige Zwecke im Sinne des
Abschnitts ‘steuerbegünstigte
Zwecke’ der
Abgabenordnung“.
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Aufgrund dieser eindeutig auf § 52 AO
beschränkten Eigenbeschreibung der Zwecke, die die
Klägerin zu verfolgen beabsichtigt, ist es nicht möglich,
die Satzung dahingehend auszulegen, dass die Klägerin auch die
Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. von § 53 AO anstrebt.
Damit ist nicht zu entscheiden, ob sich der Senat einer im
Schrifttum vertretenen Auffassung anschließen könnte,
nach der der Begriff
„mildtätig“ nicht
wörtlich in die Satzung aufgenommen werden müsse (so
Musil in HHSp, § 53 AO Rz 12; wohl auch Seer in Tipke/ Kruse,
§ 53 AO Rz 1; von Cube in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel,
a.a.O., § 53 AO Rz 53; differenzierend Kröger, DStZ 1990,
79, 80 f.). Denn
jedenfalls dann, wenn die Körperschaft nach ihrer Satzung
eindeutig gemeinnützige Zwecke verfolgen soll, ist es
erforderlich, die Art der anderen steuerbegünstigten Zwecke
des § 51 Abs. 1 Satz 1 AO
(„mildtätig“ oder
„kirchlich“) eindeutig in der
Satzung zu benennen. Fehlt es daran wie im Streitfall, ist für
die Anerkennung mildtätiger Zwecke im Rahmen der formellen
Satzungsmäßigkeit schon deshalb kein Raum, weil ohne
eine derartige Festlegung in der Satzung unklar bleibt, anhand
welcher Steuerbegünstigung mit ihren jeweils
eigenständigen Voraussetzungen (vgl. §§ 52, 53 und
54 AO) die Satzungsbestimmungen zu prüfen sind (so zutreffend
Hessisches FG, Urteil vom 27.11.2020 - 4 K 619/18, juris = SIS 21 06 34, Rz 45; vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 26.02.2020 - 4 K
594/18, EFG 2020, 902 = SIS 20 05 41, juris, Rz 46). Auf dieser
Grundlage besteht auch keine Divergenz zum BFH-Urteil vom
27.11.2013 - I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 = SIS 14 12 91), dem sich im Übrigen zur Frage der Satzungsangaben
nichts entnehmen lässt.
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bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem
Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO vom 11.04.2014, zu
dem das FG allerdings keine Feststellungen getroffen hat. Bedarf es
daher der Auslegung des Feststellungsbescheids, ist über
dessen Inhalt entsprechend § 133 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs im Folgeverfahren zu klären, wie ein
verständiger Empfänger nach den ihm bekannten
Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu
und Glauben verstehen musste (BFH-Urteile vom 18.07.2012 - X R
28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444 = SIS 12 33 44, Rz 17, und
vom 10.06.2015 - I R 63/12, BFH/NV 2016, 1 = SIS 15 28 26, Rz 16).
Der gegenteiligen Auffassung des FG München (Urteil vom
25.06.2019 - 6 K 173/19, EFG 2019, 1421 = SIS 19 12 87, Rz 21)
schließt sich der Senat nach den Verhältnissen des
Streitfalls, in dem eine Auslegung noch in einem Revisionsverfahren
möglich ist, nicht an.
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Denn die im Rahmen der Auslegung zu
berücksichtigenden Umstände (vgl. Senatsurteile vom
16.01.2020 - V R 56/17, BFHE 268, 107 = SIS 20 02 16, Rz 17, und
vom 23.07.2020 - V R 40/18, BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3 = SIS 20 16 14,
Rz 27; vgl. allgemein zur Auslegung eines Verwaltungsakts durch das
Revisionsgericht BFH-Urteil vom 24.03.1998 - I R 83/97, BFHE 186,
67, BStBl II 1998, 601 = SIS 98 19 88, unter II.1.b) verweisen nur
auf den in den Streitjahren geltenden Gesellschaftsvertrag der
Klägerin, der lediglich gemeinnützige Zwecke benennt.
Zudem kommt dem Feststellungsbescheid bei einer Auslegung
entsprechend dem objektivierten Empfängerhorizont
(Senatsurteil vom 21.06.2017 - V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II
2018, 372 = SIS 17 20 08, Rz 18) keine weitergehende Bedeutung zu
als der zuvor am 30.01.2008 erteilten vorläufigen
Bescheinigung, die ebenso wie auch die vor der
Außenprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide
vom 29.06.2009 (2008), 27.05.2011 (2008, 2009), 06.12.2011 (2010)
und vom 20.09.2013 (2011) ausdrücklich von einer lediglich
gemeinnützigen Zweckverfolgung ausgingen, wie sich auch daraus
ergibt, dass das in der vorläufigen Bescheinigung in Bezug auf
die Mildtätigkeit vorgesehene Vordruckfeld nicht
ausgefüllt war. Dem steht die bisherige Rechtsprechung
(Senatsurteil in BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3 = SIS 20 16 14, Rz
28) nicht entgegen. Zwar ist der Senat dort davon ausgegangen, dass
Bescheide nach § 60a AO grundsätzlich aus sich heraus
auszulegen sind. Dies bezieht sich aber darauf, dass Bescheide nach
§ 60a AO bereits in sich eindeutige Regelungen enthalten.
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Daher ist nicht zu entscheiden, ob diesem
Feststellungsbescheid, der aufgrund des am 29.03.2013 in Kraft
getretenen § 60a AO (Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Nr. 5 des
Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamts -
Ehrenamtsstärkungsgesetz - vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556)
ergangen ist, für die zuvor ergangenen Steuerbescheide der
Streitjahre Bindungswirkung zukommen kann.
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3. Die von der Klägerin gerügten
Verfahrensfehler liegen nicht vor.
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Die von der Klägerin geltend gemachte
unterlassene Beweiserhebung zu den einzelnen Geschäftsfeldern
der Klägerin und ihrer Alleingesellschafterin ist unerheblich,
weil es für die Entscheidung des Streitfalls hierauf nicht
ankommt. Gleiches gilt für den Beweisantritt zu der Frage, ob aus
Gründen der notwendigen Fürsorge bei Kindern im
Kita-Alter Hilfebedürftigkeit in der Hinsicht besteht,
dass sie nicht während der üblichen
Kita-Öffnungszeiten alleine zu Hause gelassen werden
dürfen.
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Die Ablehnung eines
Tatbestandsberichtigungsantrags begründet keinen
Verfahrensfehler (Senatsbeschluss vom 19.05.2008 - V B 29/07,
BFH/NV 2008, 1501 = SIS 08 31 98, unter III.A.11., m.w.N.).
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4. Die Revision der Klägerin hinsichtlich
des als Hilfsantrag gestellten Antrags, die Gemeinnützigkeit
der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen,
ist als unzulässig zu verwerfen. Da die Revision im
Hauptantrag zulässig ist, ist über das Rechtsmittel
abweichend von § 126 Abs. 1 FGO einheitlich durch Urteil zu
entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 27.04.2005 - II R 52/02, BFHE
210, 507, BStBl II 2005, 892 = SIS 05 47 49, unter II., und vom
28.11.2019 - IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511 = SIS 20 03 06, Rz
14).
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Der Klägerin ist es verwehrt, einen
solchen Feststellungsantrag ausdrücklich erstmals im
Revisionsverfahren zu stellen. Der Antrag ist bereits mangels
formeller Beschwer, d.h. deshalb unzulässig, da er nicht
Gegenstand des Klageverfahrens war und somit auch nicht Gegenstand
des Revisionsverfahrens sein kann (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2020,
511 = SIS 20 03 06, Rz 16, m.w.N.). Zudem ist gemäß
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO eine Feststellungsklage subsidiär,
da über die Steuervergünstigung im Veranlagungs- bzw.
Steuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden ist (BFH-Urteil vom
13.11.1996 - I R 152/93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711 = SIS 97 07 31, unter II.B.3.b).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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