Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.10.2013 7 K 265/08 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - seit einer Umfirmierung
„Z-GmbH & Co. KG“ - ist ein Unternehmen der auf dem
Bausektor tätigen T-Gruppe. Die im Jahr 1977 gegründete
Klägerin firmierte bis zum Ende des Streitjahres (2003) unter
„Y GmbH & Co. KG“.
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2
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Bis zum Jahr 1988 stellte die Klägerin
Fertiggaragen her, wobei sie eine von ihr auf dem Grund und Boden
der A-KG in X errichtete Produktionshalle nutzte, die nach
übereinstimmender Auffassung der Beteiligten im
wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin stand. Die A-KG betrieb
auf ihren Grundstücken Auskiesungen.
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3
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Im Februar 1979 war der Klägerin
für die Produktionshalle in X eine Genehmigung nach dem
Bundesimmissionsschutzgesetz (BImSchG) zur Herstellung
zementgebundener Betonfertigteile erteilt worden, gekoppelt an die
der A-KG für deren Grundstücke erteilten
Auskiesungsgenehmigungen. Zwei Jahre nach Einstellung der
Fertiggaragenproduktion der Klägerin im Jahr 1988 erlosch die
BImSchG-Genehmigung.
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Zur Sicherung des Produktionsstandorts X
betrieb die Klägerin anschließend eine Recyclinganlage
zur Schredderung von Porenbetonsteinen, aus denen Katzenstreu
hergestellt wurde. Im Jahr 1995 wurde die Produktion wieder
eingestellt. Im gleichen Jahr wurde das 1992 begonnene
Genehmigungsverfahren für die Anlage eingestellt.
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Im Jahr 1996 begann die Klägerin einen
Handel mit Zement und Füllmaterial. Die Produktionshalle
vermietete sie an die D-GmbH, die darin die ursprünglich von
der Klägerin betriebene Fertiggaragenproduktion wieder
aufnahm. Die D-GmbH, die nicht der T-Gruppe zugehörte, hatte
eine Genehmigung zum Betrieb der Produktionsanlagen befristet bis
zum 31.12.2004 erhalten; die Befristung war im Hinblick auf das zu
erwartende Ende der der A-KG erteilten Auskiesungsgenehmigungen
erfolgt.
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Nach einer Nebenabrede des Mietvertrags
hatte die D-GmbH den für die Garagenproduktion benötigten
Frischbeton von der E-GmbH zu beziehen. Deren alleinige
Gesellschafterin und Lieferantin von Zement und Füllmaterial
war seit 1996 die Klägerin gewesen. Die E-GmbH hatte
Betonwerke zur Herstellung von Transportbeton und Fertigmörtel
mit einem Standort u.a. in X unterhalten. In den Jahren 2000 und
2001 bestand eine gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der
Klägerin als Organträgerin und der E-GmbH als
Organgesellschaft.
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Bereits Ende 2001 stellte die D-GmbH die
Fertiggaragenproduktion ein. Mitte 2002 kündigte sie das
Mietverhältnis mit der Klägerin zum 31.12.2003. Ein
Rückbau der technischen Anlagen in der Produktionshalle durch
die D-GmbH erfolgte im Dezember 2003.
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Die E-GmbH geriet im Jahr 2002 in
wirtschaftliche Schwierigkeiten und veräußerte im
Dezember 2003 ihre Betonwerke an einen fremden Dritten. Weil der
Erwerber den Zement aus anderen Quellen bezog, entfiel die
Beistellung des Zements durch die Klägerin für den dort
hergestellten Frischbeton. Zum 30.9.2003 stellte die Klägerin
den Handel mit Zement und Füllmaterial ein. Zum 1.1.2004 wurde
die Liquidation der E-GmbH eingeleitet.
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Eigenes Personal beschäftigte die
Klägerin im Rahmen ihres Handels mit Zement und
Füllmaterial nicht. Ihr wurden jährlich ca. 12.000 EUR
für Personalgestellung durch die A-KG in Rechnung gestellt.
Zum 31.12.2002 - nach Abschreibung der Beteiligung an der E-GmbH -
bestand das bilanzielle Aktivvermögen der Klägerin zu
über 94 % aus Forderungen im Bereich des Umlaufvermögens
und aktiver Rechnungsabgrenzung.
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Bereits im März 2003 hatte die
Klägerin dem Staatlichen Umweltamt P mitgeteilt, dass sie in
die auf die D-GmbH lautende Genehmigung eintrete, und einen Antrag
auf befristete Weitergenehmigung der Anlage angekündigt. Mit
dem Antragsverfahren und der Änderung des Genehmigungszieles
von der Fertiggaragenherstellung in die „Herstellung von
Formstücken unter Verwendung von Zement (Betonsteine)“
hatte die Klägerin im November 2003 eine Unternehmensberatung
beauftragt. Das Genehmigungsverfahren wurde bis zur Genehmigung der
von der A-KG beantragten Nachauskiesungen am Standort X ruhend
gestellt; jene Genehmigung wurde bis 31.12.2014 erteilt.
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Zum 27.12.2003 wuchs das Vermögen der
früheren Z-GmbH & Co. Immobilien KG (KG alt), die sich als
Bauträger und als Immobilienverwalter und -vermieter
betätigt hatte, der Klägerin an. Die Klägerin wurde
in Z-GmbH & Co. KG umfirmiert. Die Bauträgertätigkeit der
KG alt gab die Klägerin auf. Der Schwerpunkt der
wirtschaftlichen Tätigkeit sollte auf Vermietung, Verpachtung
und Verwaltung von Immobilien und im Bereich des Facility
Managements liegen. Dem Anlagevermögen der Klägerin
wurden infolge der Anwachsung bebaute Grundstücke in einem
Umfang von 1,74 Mio. EUR zugeordnet, die wegen vorhandener
Veräußerungsabsicht bei der KG alt zunächst den
Vorräten im Bereich des Umlaufvermögens zugewiesen, nach
Aufgabe dieser Absicht jedoch vermietet worden waren. Das
Umlaufvermögen der Klägerin wuchs im Bereich der
Vorräte um die im Rahmen der Bauträgertätigkeit der
KG alt erworbenen Grundstücke einschließlich der
erbrachten unfertigen Bauleistungen an. Die KG alt
beschäftigte im Jahr 2003 insgesamt 74 Arbeitnehmer.
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12
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Nach Ende des die Produktionshalle
betreffenden Mietverhältnisses mit der D-GmbH erwarb die
Klägerin im Jahr 2004 Formen für die Herstellung von
Betonsteinen, obwohl das Genehmigungsverfahren vor dem Staatlichen
Umweltamt noch nicht abgeschlossen war. Die Produktionshalle stand
2004 leer. Mitte 2005 begann die Klägerin dort mit der
Herstellung von Betonsteinen für die A-KG, die diese für
die Neuerrichtung einer Kiesaufbereitungsanlage einsetzte. Weitere
Teile der Halle wurden 2005 aufgrund der Nähe zu der neuen
Kiesaufbereitungsanlage als Büroräume an die A-KG und an
zwei Landwirte verpachtet. Inzwischen hatte auch ein
Fremdunternehmen Interesse an einem Erwerb der Betonsteine
bekundet.
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13
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Für die Klägerin wurden
gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der
jeweils gültigen Fassung folgende vortragsfähige
Gewerbeverluste gesondert festgestellt:
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-
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31.12.2000:
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...
EUR
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(...
DM)
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-
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31.12.2001:
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...
EUR
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(...
DM)
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-
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31.12.2002:
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...
EUR
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Die bis 31.12.2001 festgestellten Verluste
resultierten allein aus den von der E-GmbH erzielten und der
Klägerin im Rahmen der Organschaft zugerechneten
Ergebnissen.
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15
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Mit unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 9.12.2004 wurden der
Gewerbesteuermessbetrag 2003 der Klägerin auf 0 EUR
festgesetzt und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den
31.12.2003 auf ... EUR festgestellt.
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16
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Aufgrund einer steuerlichen
Außenprüfung im Jahr 2006 gelangte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu der Auffassung, dass
ein Abzug der bis zum 30.9.2003 entstandenen Verluste ab dem
1.10.2003 mangels Unternehmensidentität nicht mehr
möglich sei.
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17
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Aufgrund des ursprünglichen
Außenprüfungsberichts vom ... erließ das FA unter
dem 6.4.2006 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
geänderte Bescheide, mit denen es den Gewerbesteuermessbetrag
2003 weiterhin auf 0 EUR festsetzte und dabei einen laufenden
Gewerbeertrag vor Verlustabzug von ./. ...9 EUR sowie einen von der
KG alt übernommenen Gewerbeverlust von XXX EUR zugrunde legte.
Dabei ging das FA davon aus, dass der auf den 31.12.2002 in
geänderter Höhe von ...5 EUR festgestellte Gewerbeverlust
ebenso wie der laufende Verlust wegen fehlender
Unternehmensidentität nicht mehr zu berücksichtigen sei.
Den mit Änderungsbescheid vom 6.4.2006 festgestellten
vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2003 ermittelte
es danach wie folgt:
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Festgestellter Gewerbeverlust auf den
31.12.2002
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...5
EUR
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zuzüglich übernommener
Gewerbeverlust der KG alt
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XXX
EUR
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zuzüglich laufender Gewerbeverlust aus
2003
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...9
EUR
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abzüglich Gewerbeverlust infolge
Wegfalls der Unternehmensidentität
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...5
EUR
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abzüglich Gewerbeverlust infolge
Wegfalls der Unternehmensidentität
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...9
EUR
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= vortragsfähiger
Gewerbeverlust
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XXX
EUR
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Gegen diese Bescheide legte die
Klägerin am 4.5.2006 Einsprüche ein, mit denen sie
Einwendungen u.a. gegen die Annahme der fehlenden
Unternehmensidentität erhob.
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19
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Nach Änderung des
Außenprüfungsberichts aus anderen Gründen unter dem
5.9.2006 änderte das FA am 2.10.2006 auch die mit Einspruch
angefochtenen Bescheide. Der Gewerbesteuermessbetrag 2003 wurde
weiterhin auf 0 EUR festgesetzt; das FA ging jedoch nunmehr von
einem auf den 31.12.2002 festgestellten Gewerbeverlust in Höhe
von ...7 EUR aus. Den festgestellten vortragsfähigen
Gewerbeverlust ermittelte das FA danach (im Ergebnis
unverändert) auf den 31.12.2003 wie folgt:
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Festgestellter Gewerbeverlust auf den
31.12.2002
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...7
EUR
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zuzüglich übernommener
Gewerbeverlust der KG alt
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XXX
EUR
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zuzüglich laufender Gewerbeverlust aus
2003
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...9
EUR
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abzüglich Gewerbeverlust infolge
Wegfalls der Unternehmensidentität
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...7
EUR
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abzüglich Gewerbeverlust infolge
Wegfalls der Unternehmensidentität
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...9
EUR
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= vortragsfähiger
Gewerbeverlust
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XXX
EUR
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20
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Die Einsprüche vom 4.5.2006 wies das
FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.2007 als unbegründet
zurück. Die Klägerin habe mit der Beendigung des Handels
mit Zement und Füllmaterial zum 30.9.2003 (zunächst)
keine originär gewerbliche Tätigkeit mehr ausgeübt.
Die gewerbliche Prägung der Klägerin nach § 15 Abs.
3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) reiche für die nach
§ 10a des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr
gültigen Fassung der Bekanntmachung der Neufassung des
Gewerbesteuergesetzes vom 15.10.2002 - BGBl I 2002, 4167 - (GewStG)
erforderliche Unternehmensidentität nicht aus. Seit dem
1.10.2003 habe die Klägerin nur noch Vermögensverwaltung
ausgeübt und Vorbereitungshandlungen zur Aufnahme einer
eigenen Produktionstätigkeit am Standort X getätigt, was
jedoch nicht wirtschaftlich identisch mit der bis zum 30.9.2003
entfalteten Tätigkeit sei. Selbst Anfang 2005 seien
außer einer Deckenkrananlage keinerlei Betriebsvorrichtungen
in der ansonsten leerstehenden Produktionshalle in X vorhanden
gewesen, so dass eine die Gewerbesteuerpflicht begründende
gewerbliche Tätigkeit erst mit Produktionsaufnahme Mitte 2005
angenommen werden könne.
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21
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Die nach Rücknahme der Klage wegen
Gewerbesteuermessbetrags 2003 allein gegen den geänderten
Bescheid auf den 31.12.2003 über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 2.10.2006 gerichtete
Klage wies das Finanzgericht Köln (FG) mit Urteil vom
15.10.2013 7 K 265/08 im Wesentlichen mit der Begründung ab,
die für die Verlustberücksichtigung nach § 10a
GewStG erforderliche Unternehmensidentität, die im Fall der
gewerbesteuerlichen Organschaft in Bezug auf den Organträger
gegeben sein müsse, sei im Streitfall zu verneinen. Auf
gewerblich geprägte Personengesellschaften seien die gleichen
Grundsätze wie bei Einzelunternehmen anzuwenden. Deshalb fehle
es an der Unternehmensidentität, wenn eine gewerblich
geprägte Personengesellschaft im Verlustentstehungsjahr und
Verlustabzugsjahr sachlich verschiedene Tätigkeiten
ausübe. Im Jahr 2003 habe eine Unterbrechung der
Unternehmensidentität in der Person der Klägerin
stattgefunden, die einen Wegfall der Verlustabzugsmöglichkeit
nach § 10a GewStG spätestens ab 27.12.2003 zur Folge
habe. Denn es habe zwischen dem Unternehmen der Klägerin zu
Beginn des Jahres 2003 und dem zum Jahresende 2003 vorhandenen
Unternehmen kein sachlicher Zusammenhang mehr bestanden.
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22
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 10a
GewStG).
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23
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Sie beantragt, unter Aufhebung des
vorinstanzlichen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom
18.12.2007 den geänderten Bescheid auf den 31.12.2003
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes vom 2.10.2006 dahin zu ändern, dass der
vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2003 auf ... EUR
festgestellt wird.
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24
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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25
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B. Die Revision ist unbegründet und daher
nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass der vortragsfähige Fehlbetrag (Gewerbeverlust) der
Klägerin auf den 31.12.2003 nach § 10a Satz 2 GewStG
jedenfalls nicht höher als auf XXX EUR (von der KG alt
übernommener Gewerbeverlust) gesondert festzustellen ist, weil
bei der Bemessung der Höhe des vortragsfähigen
Fehlbetrags weder der laufende Gewerbeverlust der Klägerin aus
2003 (...9 EUR) noch der auf den 31.12.2002 festgestellte
Gewerbeverlust (...7 EUR), der der Klägerin als
Organträgerin zuzurechnen ist, zu berücksichtigen
sind.
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26
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I. FA und FG haben den Wegfall der
Unternehmensidentität zu Recht im Rahmen des
Verlustfeststellungsverfahrens nach § 10a GewStG
geprüft.
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27
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1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der
maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge
gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden
Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume
nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben
haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume
berücksichtigt worden sind. Die Höhe der
vortragsfähigen Fehlbeträge ist gemäß §
10a Satz 2 GewStG (heute: Satz 6) gesondert festzustellen.
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28
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2. Im Verlustfeststellungsverfahren nach
§ 10a Satz 2 GewStG sind alle Umstände zu
berücksichtigen, die während eines Erhebungszeitraums
(§ 14 GewStG) zu einem (anteiligen) Untergang des
vortragsfähigen Fehlbetrags (Gewerbeverlustes) führen.
Hierzu gehört auch der (anteilige) Wegfall der
Unternehmensidentität (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
7.9.2016 IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 17). Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus
früheren Erhebungszeiträumen setzt nämlich - wie
unter B.II.1.b aa hinsichtlich der Unternehmensidentität noch
näher ausgeführt - nach ständiger Rechtsprechung des
BFH die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (z.B.
BFH-Urteil vom 24.4.2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253, BStBl II 2017,
233 = SIS 14 18 25, Rz 22, m.w.N.). Die dazu entwickelten
Grundsätze sind dahin zu verstehen, dass über die Frage
eines Wegfalls der Unternehmensidentität bereits im
Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu entscheiden
ist, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten
ist, und nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des
(nachfolgenden) Verlustabzugsjahres (BFH-Urteil in BFHE 255, 266,
BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 20). Dabei ist das Merkmal
der Unternehmensidentität im Rahmen der Verlustfeststellung
ohne Bindung an das im Gewerbesteuermessbescheid festzustellende
Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO)
zu prüfen, auch soweit das Merkmal der sachlichen
Steuerpflicht für die Beurteilung des Merkmals der
Unternehmensidentität von Bedeutung ist (näher BFH-Urteil
in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 17 und 23
ff.).
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29
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II. Aus revisionsrechtlicher Sicht ist die
Würdigung des FG nicht zu beanstanden, dass bei der
Klägerin ein Wegfall der Unternehmensidentität
während des Erhebungszeitraums 2003 zu einem Untergang des
streitbefangenen vortragsfähigen Fehlbetrags
(Gewerbeverlustes) geführt hat.
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30
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1. Auch bei einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) ist die
Unternehmensidentität Voraussetzung des Abzugs des
Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG.
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31
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a) Anders als die Klägerin meint,
scheidet eine Gleichbehandlung der gewerblich geprägten
Personengesellschaft mit Kapitalgesellschaften aus. Zwar hat - wie
die Klägerin zu Recht annimmt - bei Kapitalgesellschaften die
Unternehmensidentität für den Fortbestand eines
Verlustvortrags nach § 10a GewStG keine Bedeutung (BFH-Urteil
vom 25.11.2009 I R 18/08, BFH/NV 2010, 941 = SIS 10 12 56, unter
II.3., m.w.N., und BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246,
27, BStBl II 2014, 1016 = SIS 14 22 37, Rz 35).
Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften werden jedoch
wegen der Verschiedenheit der Rechtsformen im Steuerrecht
unterschiedlich behandelt; dies gilt auch hinsichtlich der
Unternehmensidentität als Voraussetzung des Abzugs des
Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG (BFH-Urteil vom 28.4.1977
IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666 = SIS 77 03 71).
Während nämlich § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG unmittelbar
an die Rechtsform der Kapitalgesellschaft anknüpft und die
Tätigkeiten von Kapitalgesellschaften stets und in vollem
Umfang als Gewerbebetrieb qualifiziert, sind Personengesellschaften
nicht schon kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig (BFH-Urteil in
BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666 = SIS 77 03 71, m.w.N.). Vielmehr
gilt für Personengesellschaften § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG,
wonach unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S. des
Einkommensteuergesetzes zu verstehen ist. Erst unter den
Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG gilt eine mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer
Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wobei Nr.
2 der Vorschrift die gewerblich geprägte Personengesellschaft
regelt. Daraus lässt sich schließen, dass der
Gesetzgeber auch gewerbesteuerrechtlich keine Gleichbehandlung von
Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften - auch nicht
soweit sie keine originär gewerbliche Tätigkeit
ausüben, sondern gewerblich geprägt sind - beabsichtigt
hat. Verfassungsrechtlich ist eine solche Gleichbehandlung nicht
geboten. Der gesetzlichen Differenzierung gemäß § 2
Abs. 2 Satz 1 GewStG liegen hinreichend gewichtige, sachliche
Unterscheidungsgründe zugrunde, etwa die Unabhängigkeit
einer Kapitalgesellschaft vom Wechsel ihrer Mitglieder sowie die
Ausgestaltung der Haftung (näher dazu Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 24.3.2010 1 BvR 2130/09 = SIS 10 22 35, unter III.2.b).
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32
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b) Demzufolge gelten auch für die
gewerblich geprägte Personengesellschaft die für
Personengesellschaften maßgeblichen
Rechtsgrundsätze.
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33
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aa) Unternehmensidentität bedeutet, dass
der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit
dem Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlustes
bestanden hat (z.B. BFH-Urteile vom 7.8.2008 IV R 86/05, BFHE 223,
245, BStBl II 2012, 145 = SIS 08 37 73, unter II.1.b, und in BFHE
255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 27). Dieses Merkmal
ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666 = SIS 77 03 71, m.w.N.). Dieser Charakter lässt es im Gewerbesteuerrecht
nicht zu, dass Verluste eines Gewerbebetriebs (Steuergegenstands)
i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem anderen
Gewerbebetrieb (Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG berücksichtigt werden. Endet der Gewerbebetrieb i.S.
des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steuergegenstand, steht damit
fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste
nicht mehr berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der
sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht
mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen
Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange
der nämliche Steuergegenstand - ggf. verkleinert - fortbesteht
(BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz
27).
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34
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Unter Gewerbebetrieb ist in diesem
Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche
Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m.
§ 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob diese die gleiche geblieben
ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter
Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere
der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises,
der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der
Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des
Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 245,
253, BStBl II 2017, 233 = SIS 14 18 25, Rz 23, m.w.N.).
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35
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bb) Bei einer Personengesellschaft ist
für die Bestimmung der Unternehmensidentität - wie auch
für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht, zu
dem auch die Unternehmensidentität spätestens endet
(BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz
39, m.w.N.) - auf die von der Personengesellschaft ausgeübte
werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer
Träger des Verlustabzugs sind. Denn der Steuergegenstand, die
gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der
Personengesellschaft bestimmt (BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl
II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 38).
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36
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cc) Anders als ein Einzelunternehmer kann eine
Personengesellschaft zur gleichen Zeit nur einen Gewerbebetrieb
i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG unterhalten, wobei dies auch dann
gilt, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige
Tätigkeiten ausübt (BFH-Urteile in BFHE 255, 266, BStBl
II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 39, m.w.N.; vom 13.4.2017 IV R
49/15, BFHE 257, 441 = SIS 17 10 24, Rz 24). Dies gilt - anders als
das FG wohl meint - nicht nur für gewerblich geprägte
Personengesellschaften. Aus dem Umstand, dass unter den
Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer
Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, kann
jedoch entgegen der Ansicht der Klägerin nicht gefolgert
werden, dass in dieser Situation stets Unternehmensidentität
zu bejahen sei.
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37
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Denn zum einen sind die aus dem
Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer hergeleiteten
Grundsätze auch bei der Veräußerung bzw. Aufgabe
eines Teilbetriebs heranzuziehen (BFH-Urteil in BFHE 223, 245,
BStBl II 2012, 145 = SIS 08 37 73, unter II.1.b). Auch das
Gewerbesteuerrecht geht grundsätzlich davon aus, dass
Teilbetriebe als Bestandteil von Gesamtbetrieben vorliegen
können. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen
Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil
des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist.
Seine Verselbständigung gilt auch für die Beurteilung der
Unternehmensidentität (BFH-Urteil in BFHE 223, 245, BStBl II
2012, 145 = SIS 08 37 73, unter II.1.b). Deshalb ist das Merkmal
der Unternehmensidentität auch im Hinblick auf den jeweiligen
Teilbetrieb zu prüfen. Mit der Aufgabe bzw. der
Veräußerung eines Teilbetriebs verliert der
ursprüngliche Betrieb seine (Teil-)Unternehmensidentität,
weil dadurch der wirtschaftliche Zusammenhang der
fortgeführten mit der bisherigen (umfassenderen) gewerblichen
Tätigkeit teilweise aufgegeben wird. Insoweit unterscheidet
sich die Teilbetriebsaufgabe bzw.
Teilbetriebsveräußerung von einer lediglich
strukturellen Anpassung der bisherigen gewerblichen Betätigung
an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse, die der
Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegensteht
(BFH-Urteil in BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145 = SIS 08 37 73,
unter II.1.b, m.w.N.).
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Zum anderen kann eine Personengesellschaft
ebenso wie ein Einzelunternehmer mehrere Betriebe nacheinander
betreiben (BFH-Urteile vom 3.4.2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306,
BStBl II 2014, 1000 = SIS 14 22 30, Rz 74; vom 13.10.2016 IV R
21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475 = SIS 16 28 06, Rz 44; in
BFHE 257, 441 = SIS 17 10 24, Rz 22). Bei einer
Personengesellschaft kann die Unternehmensidentität deshalb
auch dadurch wechseln, dass die Gesellschaft ihre
ursprüngliche werbende Tätigkeit und damit ihren
Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG einstellt und - ggf.
nach einer Phase von gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen
Vorbereitungshandlungen (näher z.B. BFH-Urteil in BFHE 256,
156, BStBl II 2017, 475 = SIS 16 28 06, Rz 38 f., m.w.N.) - eine
bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung
anders gelagerte werbende Tätigkeit und damit einen
wirtschaftlich nicht identischen neuen Gewerbebetrieb i.S. des
§ 2 Abs. 1 GewStG aufnimmt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 245,
306, BStBl II 2014, 1000 = SIS 14 22 30, Rz 74).
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dd) Diese gewerbesteuerrechtlichen
Grundsätze gelten auch bei einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft, die nicht originär gewerblich tätig
ist, sondern einen Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion des
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG unterhält. Auch bei einer
solchen Personengesellschaft, deren Tätigkeit trotz fehlender
originär gewerblicher Einkünfte zu einem stehenden
Gewerbebetrieb i.S. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG führt
(BFH-Urteil vom 12.5.2016 IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017,
489 = SIS 16 22 06, Rz 30), ist die Unternehmensidentität
Voraussetzung des Abzugs des Gewerbeverlustes nach § 10a
GewStG (anderer Ansicht z.B. Blümich/Drüen, § 10a
GewStG Rz 56; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 10a Rz 25; - wohl - gleicher Ansicht
Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 10a
Rz 20).
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Denn für den Beginn der
Gewerbesteuerpflicht kommt es (auch) bei einer i.S. des § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten
vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf den Beginn der
werbenden Tätigkeit an, die von bloßen
Vorbereitungshandlungen abzugrenzen ist (z.B. BFH-Urteil vom
20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, unter II.2.), selbst wenn bei einer solchen
Personengesellschaft hierfür grundsätzlich auf die
Aufnahme einer vermögensverwaltenden Tätigkeit
abzustellen ist (BFH-Urteil in BFHE 257, 441 = SIS 17 10 24, Rz
25). Deshalb kann es auch bei einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft zu einer geänderten
Unternehmensidentität etwa deshalb kommen, weil die
Gesellschaft ihre ursprüngliche werbende Tätigkeit
einstellt und - ggf. nach einer Phase bloßer
Vorbereitungshandlungen - eine wirtschaftlich anders gelagerte
werbende Tätigkeit aufnimmt. Erfüllt die
Personengesellschaft die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG,
kommt es für die Frage, ob sie nach Aufgabe des bisherigen
einen neuen Betrieb unterhält, nur nicht darauf an, ob die
neue Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG
erfüllt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000
= SIS 14 22 30, Rz 74, m.w.N.).
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Weiterhin kann auch bei einer gewerblich
geprägten Personengesellschaft die oben behandelte
Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs vorliegen,
die zu einem zumindest teilweisen Verlust der ursprünglichen
Unternehmensidentität führt.
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Soweit der erkennende Senat im Übrigen
für das Ende (auch) der Unternehmensidentität auf die
dauerhafte Einstellung aller im bisherigen Betrieb ausgeübten
werbenden Tätigkeiten abgestellt hat, hat er bereits in seiner
früheren Rechtsprechung ausdrücklich betont, dass dies
auch für eine KG gelte, an der eine GmbH als einzige
Komplementärin beteiligt ist, ungeachtet der Frage, ob die KG
(auch) originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb
nur aufgrund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen
sei (BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 39). Auch insoweit ist der Senat folglich davon ausgegangen,
dass das Kriterium der Unternehmensidentität auch bei einer
gewerblich geprägten Personengesellschaft für den
Fortbestand des Verlustabzugs nach § 10a GewStG von Bedeutung
sein kann.
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c) Die vorgenannten Grundsätze zur
Unternehmensidentität sind bei organschaftlich verbundenen
Unternehmen - hier der Klägerin als Organträgerin und der
E-GmbH als Organgesellschaft - zu beachten. Allerdings gilt im
Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft die Besonderheit,
dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der
Organschaft entstanden sind, auch nach deren Beendigung nur von dem
maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgesetzt
werden können (z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2008 IV R 72/06,
BFH/NV 2009, 791 = SIS 09 12 83, unter II.1.b, m.w.N.). Die Frage
des Endes der sachlichen Steuerpflicht und damit der
Unternehmensidentität ist daher - wie das FG zutreffend
erkannt hat - in Bezug auf den (ehemaligen) Organträger - hier
die Klägerin - zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 255, 266,
BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 40, m.w.N.).
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2. Unter Zugrundelegung dieser
Maßstäbe und ausgehend von den von der Klägerin
nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen
Feststellungen des FG ist die Einzelfallwürdigung des FG, dass
die Unternehmensidentität spätestens bis zum 27.12.2003
mit der Folge entfallen sei, dass (jedenfalls) die streitbefangenen
Fehlbeträge (Gewerbeverluste) in Höhe von ...7 EUR
(festgestellter Gewerbeverlust auf den 31.12.2002) und ...9 EUR
(laufender Gewerbeverlust aus 2003) bei der Verlustfeststellung auf
den 31.12.2003 nicht mehr berücksichtigt werden können,
zumindest möglich und damit für den Senat nach § 118
Abs. 2 FGO bindend.
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a) Hinsichtlich des streitbefangenen Betrags
von ...7 EUR (festgestellter Gewerbeverlust auf den 31.12.2002),
der nach den Feststellungen des FG - soweit er auf bis zum
31.12.2001 festgestellten Verlusten beruht - allein aus den von der
E-GmbH erzielten und der Klägerin im Rahmen der Organschaft
zugerechneten Ergebnissen herrührt, ist das FG zutreffend
davon ausgegangen, dass es insoweit hinsichtlich der
Unternehmensidentität allein auf die Klägerin als
ehemalige Organträgerin ankommt.
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b) Zumindest möglich ist die
Würdigung des FG, dass die tatsächlich ausgeübte
Betätigung der Klägerin im Laufe des Jahres 2003,
spätestens bis zum 27.12.2003, nicht die gleiche geblieben
ist. Die Feststellungen des FG tragen dessen Einschätzung,
dass sich das Gesamtbild der Tätigkeit der Klägerin unter
Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale im Laufe des
Streitjahres geändert hat. Dies nach den vorgenannten
Maßstäben ungeachtet dessen, dass die Klägerin
zunächst originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat
und sodann - erst jetzt als gewerblich geprägte
Personengesellschaft - gewerbliche Einkünfte nach § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG.
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aa) Nachvollziehbar ist zunächst die
Würdigung des FG, dass Vieles schon für einen Verlust der
Unternehmensidentität zum 30. September/1.10.2003 spreche. Das
FG hat ausgeführt, dass bis zu diesem Zeitpunkt das
Geschäft der Klägerin darin bestanden habe, der E-GmbH
Rohstoffe (Zement und Füllmaterial) zu beschaffen und der
D-GmbH die Produktionshalle zur Nutzung (Herstellung von
Fertiggaragen) zu überlassen, die verpflichtet gewesen sei,
ausschließlich bei der E-GmbH Beton abzunehmen. Wenn die
Klägerin nach den Feststellungen des FG infolge des Umstands,
dass der Erwerber der Betonwerke der E-GmbH den Zement aus anderen
Quellen bezogen hat, ihren Handel mit Zement und Füllmaterial
zum 30.9.2003 eingestellt und sich anschließend auf die
bloße Vermietung der Halle beschränkt hat, kann - was
das FG letztlich offengelassen hat - unter den Umständen des
Streitfalles davon ausgegangen werden, dass der Wegfall der einzig
originär gewerblichen Handelstätigkeit der Klägerin
zu einer anders gearteten, wenn auch infolge der gewerblichen
Prägung der Klägerin weiterhin gewerblichen
Betätigung der Klägerin geführt hat. Denn der von
der Klägerin seit dem Jahr 1996 betriebene Zementhandel,
ebenfalls seit dem Jahr 1996 gesellschaftsrechtlich und
wirtschaftlich eng verbunden mit der von der E-GmbH als
Organgesellschaft der Klägerin betriebenen Herstellung von
Transportbeton und Fertigmörtel, hat den Charakter der
Tätigkeit der Klägerin wesentlich geprägt. Der engen
Zusammenarbeit mit der E-GmbH als einziger Kundin der Klägerin
war jedoch infolge der im Jahr 2002 aufgetretenen wirtschaftlichen
Schwierigkeiten jener Gesellschaft die Grundlage entzogen. Die
Aufgabe des Handels mit Zement und Füllmaterial zum 30.9.2003
ging daher auch zeitlich mit dem Niedergang der E-GmbH einher.
Dabei ergibt sich auch aus der Geschäftsorganisation der
Klägerin kein Hinweis auf einen - wenn auch nur
vorübergehenden - Fortbestand jenes Handels, denn die
Klägerin verfügte insoweit über kein eigenes
Personal; solches wurde ihr von der A-KG gestellt.
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bb) Jedenfalls möglich ist aber auch die
Würdigung des FG, dass spätestens mit der Anwachsung des
Vermögens der KG alt und der damit verbundenen
Fortführung des Betriebs der KG alt durch die Klägerin
ein anderes Unternehmen entstanden sei, als es zur Zeit der
organschaftlichen Zurechnung von Verlusten der E-GmbH bestanden
habe. Wenn sich die KG alt nach den Feststellungen des FG als
Bauträger und Immobilienverwalter und -vermieter betätigt
hatte, war die seit dem Jahr 1996 ausgeübte gewerbliche
Betätigung der Klägerin (Handel mit Zement und
Füllmaterial) nach ihrem Gesamtbild unter
Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale selbst dann eine
(wesentlich) andere als die von der Klägerin fortgeführte
Tätigkeit der KG alt, wenn man berücksichtigt, dass es
die Feststellungen des FG nahelegen, dass die Klägerin die
Bauträgertätigkeit der KG alt allenfalls noch abgewickelt
hat und damit das Unternehmen der KG alt nicht im Ganzen auf Dauer
unverändert fortgeführt worden ist, sondern sich
letztlich auf Grundstücksverwaltung und -vermietung - also auf
Vermögensverwaltung - beschränkt hat.
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Und selbst wenn man die zeitliche Differenz
zwischen der Aufgabe des Handels mit Zement und Füllmaterial
und der Fortführung des Geschäfts der KG alt außer
Acht ließe, müsste nach den oben ausgeführten,
für die Aufgabe eines Teilbetriebs einer Personengesellschaft
gültigen Grundsätzen bei dem Zementhandel von einem
organisch geschlossenen Teil des Gesamtbetriebs der Klägerin,
der für sich allein lebensfähig ist, ausgegangen werden,
was dann zu einem teilweisen, im Streitfall aber den
streitbefangenen Verlusten entsprechenden Wegfall der
Unternehmensidentität führen würde.
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Soweit das FG u.a. die von der Klägerin
beschäftigten Arbeitnehmer, die
Vermögensverhältnisse der Klägerin und den Kreis
ihrer Geschäftspartner und Kunden in seine
Gesamtwürdigung einbezogen hat, ist auch dies
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ergeben sich
insbesondere hinsichtlich der Arbeitnehmer der Klägerin und
ihres Kundenkreises gravierende Unterschiede zwischen der
Handelstätigkeit der Klägerin und ihrer Betätigung
nach der Anwachsung. So verfügte die Klägerin im Rahmen
ihres Handels über keine eigenen Arbeitnehmer, nach der
Anwachsung beschäftigte sie 74 Arbeitnehmer. War die
Handelstätigkeit der Klägerin auf eine einzige Kundin
ausgerichtet, so ergab sich nach der Anwachsung eine deutliche
Ausweitung des Kundenkreises.
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cc) Soweit sich das FG mit dem Einwand der
Klägerin auseinandergesetzt hat, dass sie die
ursprünglich an die D-GmbH vermietete, von jener für ihre
Ende 2001 eingestellte Fertiggaragenproduktion genutzte
Produktionshalle auch während ihres Leerstands (die
technischen Anlagen in der Halle waren nach den Feststellungen des
FG von der D-GmbH im Dezember 2003 zurückgebaut worden) weiter
zur Sicherung des Produktionsstandorts habe einsetzen und für
eine geplante spätere Produktionsaufnahme habe verwenden
wollen, ist auch dies frei von Rechtsfehlern.
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Zwar stand die Produktionshalle auch über
den 30.9.2003 hinaus im wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin
und es bestehen Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin
bereits im Streitjahr die künftige Herstellung von
Betonsteinen in der Halle erwogen und geprüft hat. Die
bloße Absicht, die Halle möglicherweise in Zukunft
selbst zu Produktionszwecken nutzen zu wollen, rechtfertigt indes
selbst dann nicht die Annahme der Fortführung des Unternehmens
„Handel mit Zement und Füllmaterial“, wenn
man berücksichtigt, dass die Klägerin Mitte 2005 in der
Halle nach den Feststellungen des FG tatsächlich mit der
Herstellung von Betonsteinen begonnen hat. Denn allein die Absicht
oder Planung der Aufnahme einer originär gewerblichen
Tätigkeit begründet noch nicht die Annahme einer
fortbestehenden Unternehmensidentität. Soweit die
Klägerin hinsichtlich einer künftigen Nutzung der Halle
bei einer Behörde angefragt und eine Unternehmensberatung
beauftragt hat, handelt es sich um bloße
Vorbereitungshandlungen, die gewerbesteuerrechtlich unbeachtlich
sind, weil hierdurch noch kein stehender Gewerbebetrieb (§ 2
Abs. 1 Satz 1 GewStG) begründet wird. Anderes ergibt sich auch
nicht für die Zeit, in der die Klägerin nach Aufgabe
ihrer originär gewerblichen Betätigung als gewerblich
geprägte Gesellschaft anzusehen ist. Ist eine
Personengesellschaft zu dem Zweck gegründet worden, eine
originär gewerbliche Tätigkeit zu entfalten, und
erfüllt diese Gesellschaft im Übrigen die Merkmale des
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, beginnt der Gewerbebetrieb nicht
allein wegen der in der Vorbereitungsphase der originär
gewerblichen Tätigkeit üblicherweise anfallenden
vermögensverwaltenden Tätigkeiten bereits mit deren
Aufnahme (BFH-Urteil in BFHE 257, 441 = SIS 17 10 24, Rz 25,
m.w.N.). Ebenso rechtfertigt der Umstand, dass die Klägerin in
der Phase ihrer gewerblichen Prägung Vorbereitungshandlungen
hinsichtlich einer künftigen (wieder) originär
gewerblichen Tätigkeit vorgenommen hat, nicht den Schluss,
dass sich allein dadurch die vorherige originär gewerbliche
Tätigkeit ohne Unterbrechung fortgesetzt habe. Deshalb
brauchte das FG derartige Planungen und Absichten der Klägerin
bei der Bestimmung der Unternehmensidentität der Klägerin
nicht zu berücksichtigen. Sollte dem einen anderen Sachverhalt
betreffenden Urteil des erkennenden Senats vom 17.3.2010 IV R 41/07
(BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977 = SIS 10 12 88) Gegenteiliges zu
entnehmen sein, hielte der Senat daran nicht fest.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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