Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 29.9.2016 - 10 K 1180/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist die R-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der
K-GmbH & Co. KG (K-KG). An der K-KG waren als alleinige
Komplementärin - ohne vermögensmäßige
Beteiligung - die V-GmbH, als alleinige Kommanditistin die
Klägerin beteiligt. Alleinige Anteilseignerin der V-GmbH war
wiederum die Klägerin. Die K-KG hatte ein abweichendes
Wirtschaftsjahr; es endete jeweils zum 30.06. Die V-GmbH ist mit
Wirkung vom 29.06.2011 aus der K-KG ausgeschieden. Damit ist die
K-KG liquidationslos erloschen und deren Vermögen durch
Anwachsung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin
übergegangen.
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Die Geschäftstätigkeit der K-KG
umfasste bis zum 30.6.2005 die Produktion von ... nach eigenen
Entwürfen sowie den Handel mit sonstigen Produkten der
R-Gruppe. Es wurden durchschnittlich 55 Arbeitnehmer
beschäftigt und jährliche Umsatzerlöse von ca. 6 bis
7 Mio. EUR erzielt.
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Im Wirtschaftsjahr 2005 bestand der
deutsche Teilkonzern der R-Gruppe (mit Sitz in den USA) aus einer
Vielzahl inländischer operativer Kommanditgesellschaften. Im
Jahr 2005 fasste die Konzernführung den Plan, die deutschen
operativen Kommanditgesellschaften der R-Gruppe zu restrukturieren.
Ziel war es, die verschiedenen Aktivitäten der einzelnen
operativen Kommanditgesellschaften soweit wie möglich auf die
Klägerin als einzige Gesellschaft zu konzentrieren. Um dieses
Ziel zu erreichen, wurden sämtliche Geschäftsbetriebe der
Kommanditgesellschaften - mit Ausnahme des Geschäftsbetriebs
der K-KG - im Wege der erweiterten Anwachsung zum 30.6.2005 auf die
Klägerin übertragen. Die gewerbesteuerrechtlichen
Verlustvorträge der untergegangenen Kommanditgesellschaften
wurden in der Folgezeit von der Klägerin genutzt. Grund
für das Fortbestehen der K-KG war, dass vor einer Anwachsung
auf die Klägerin zunächst ihr Grundvermögen,
insbesondere ihr Betriebsgrundstück in M, auf welchem eine
Fabrik für ... betrieben wurde, veräußert werden
sollte. Der Geschäftsbetrieb der K-KG sollte bis zum Verkauf
des betreffenden Grundvermögens an die Klägerin
verpachtet werden. Nach dem Verkauf des Grundvermögens sollte
dann die K-KG ebenfalls auf die Klägerin anwachsen. Nach
Angaben der Klägerin war der Abschluss des
Betriebspachtvertrags lediglich als
„Zwischenlösung“ im Rahmen der Restrukturierung
gedacht. Dieser Betriebspachtvertrag wurde mit Wirkung ab dem
01.07.2005 (Überlassungsstichtag) abgeschlossen. Hiernach
wurde das Anlagevermögen der K-KG an die Klägerin
verpachtet. Das Umlaufvermögen der K-KG wurde zum
Überlassungsstichtag an die Klägerin veräußert
und übertragen. Zudem gingen die Arbeitsverhältnisse mit
den Arbeitnehmern der K-KG nach § 613a des Bürgerlichen
Gesetzbuchs auf die Klägerin über.
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Der Betriebspachtvertrag wurde am 30.6.2006
aufgehoben. Hintergrund hierfür war nach Angaben der
Klägerin das Interesse, die Unternehmensstrukturen weiter zu
vereinfachen, nachdem man zur Erkenntnis gelangt sei, dass sich der
Verkauf des Grundvermögens der K-KG wohl länger als
zunächst erwartet hinziehen würde, und die Klägerin
den bestehenden Betriebspachtvertrag angesichts der beabsichtigten
Vereinfachung nicht längerfristig habe fortführen wollen.
Im Zuge der Aufhebung des Betriebspachtvertrags vereinbarten die
Vertragsparteien die Übertragung des Anlagevermögens auf
die Klägerin, die hierfür eine Zahlung von 100.000 EUR an
die K-KG leistete. Das Betriebsgrundstück mit dem aufstehenden
Fabrikationsbetrieb vermietete die K-KG mit Mietvertrag vom
01.07.2006 fortan an die Klägerin.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte mit dem unter Vorbehalt der
Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 19.7.2007 über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts
(Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2005 den
vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG nach § 10a des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf 2.511.698 EUR fest. In dem
Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag
(Gewerbesteuermessbescheid) 2006 wurde bei Ermittlung des
Gewerbeertrags von dem Gewerbeertrag (vor Verlustabzug) in
Höhe von 177.737 EUR ein gleich hoher Teilbetrag des
vortragsfähigen Gewerbeverlusts abgezogen, so dass der
Gewerbesteuermessbetrag 2006 auf 0 EUR festgesetzt wurde. In dem
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 war ein
vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 2.333.961 EUR
festgestellt.
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In den Jahren 2008/2009 fand bei der K-KG
eine Außenprüfung statt, die u.a. die Gewerbesteuer 2004
bis 2006 umfasste. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass der
auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust
untergegangen sei, weil ab dem Beginn des Wirtschaftsjahrs
2005/2006 eine Unternehmensidentität nicht mehr bestehe; der
Wechsel von einem Produktions- zu einem vermögensverwaltenden
Unternehmen lasse diese Voraussetzung für den Verlustabzug
entfallen. Das FA folgte dieser Auffassung und hob mit Bescheid vom
14.7.2009 die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts
auf den 31.12.2005 auf. Der Gewerbesteuermessbetrag 2006 wurde mit
Änderungsbescheid vom 16.07.2009 auf 5.785 EUR festgesetzt.
Außerdem wurde der Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2006 mit Bescheid vom 14.07.2009 aufgehoben, weil zum Ende
des vorangegangenen Erhebungszeitraums kein vortragsfähiger
Verlust mehr bestanden habe. Der Bescheid vom 14.07.2009, der die
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den
31.12.2006 aufhob, wurde bestandskräftig.
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Der die Verlustfeststellung auf den
31.12.2005 aufhebende Bescheid vom 14.7.2009 und der geänderte
Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 16.7.2009 waren Gegenstand des
von der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der K-KG vor dem
Finanzgericht (FG) Köln geführten Rechtsstreits 10 K
1830/10. Das FG gab der Klage mit Urteil vom 15.02.2012 - 10 K
1830/10 teilweise statt. Es hob den die Verlustfeststellung auf den
31.12.2005 aufhebenden Bescheid vom 14.07.2009 auf, weil die Frage
der Unternehmensidentität erst im Verfahren betreffend den
Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Verlustabzugsjahrs 2006
zu prüfen sei. Den geänderten Gewerbesteuermessbescheid
2006 vom 16.07.2009 beurteilte das FG hingegen als
rechtmäßig, weil der im Anrechnungsjahr 2006 bestehende
Gewerbebetrieb (Verpachtungsunternehmen) nicht mit dem im
Verlustentstehungsjahr existierenden Gewerbebetrieb
(Produktions-/Vertriebsunternehmen) identisch gewesen sei. Es
hätten nacheinander wirtschaftlich verschiedene
Tätigkeiten vorgelegen. Das FG-Urteil vom 15.02.2012 - 10 K
1830/10 wurde rechtskräftig.
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Dem vorliegenden Revisionsverfahren liegt
der Bescheid des FA vom 5.6.2012 zugrunde, mit dem der Antrag der
Klägerin vom 07.05.2012 abgelehnt wurde, den
vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 mit
dem auf den 31.12.2005 festgestellten Wert von 2.511.698 EUR
festzustellen. Zur Begründung führte das FA in dem
Ablehnungsbescheid vom 05.06.2012 aus, dass zwar als Folge des
FG-Urteils vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 wieder eine
Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698
EUR bestanden habe und dieser Bescheid auch Grundlagenbescheid
für die Verlustfeststellung des Folgejahrs sei. Aus dem Urteil
ergebe sich aber auch, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust
im Jahr 2006 infolge Wegfalls der Unternehmensidentität
untergegangen sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb
erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013).
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Die dagegen von der Klägerin erhobene
Klage hatte Erfolg. Das Klageverfahren ruhte zunächst im
Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 20.01.2016 bis zur
Rechtskraft des klageabweisenden FG-Urteils 10 K 2481/13 vom
gleichen Tage. In dem Klageverfahren 10 K 2481/13 hatte die
Klägerin begehrt, aufgrund des Betriebspachtvertrags und
dessen Beendigung am 30.06.2006 den auf den 31.12.2006
festgestellten Gewerbeverlust der Klägerin um den auf den
31.12.2005 festgestellten Gewerbeverlust der K-KG (2.511.698 EUR)
zu erhöhen. Nachdem die Klägerin die gegen das FG-Urteil
vom 20.01.2016 - 10 K 2481/13 eingelegte Revision (vormaliges Az.
des Bundesfinanzhofs - BFH - : IV R 15/16) zurückgenommen
hatte, wurde das hier streitige Verfahren fortgesetzt. Mit Urteil
vom 29.09.2016 - 10 K 1180/13 verpflichtete das FG das FA unter
Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 05.06.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013, den vortragsfähigen
Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 auf 2.511.698 EUR
festzustellen. Zur Begründung führte das FG aus, dass
zwar die von der K-KG bis zum 30.06.2005 ausgeübte
Tätigkeit nicht mit der vom 01.07.2005 bis 30.06.2006
betriebenen identisch gewesen sei. Der Gewerbeverlust gehe aber
erst dann unter, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität
entstehen könne. So sei bei einem ruhenden Gewerbebetrieb
(unter fortbestehender Unternehmeridentität) die
Möglichkeit gegeben, dass der Betrieb fortgeführt werde.
Ebenso sei im Streitfall aufgrund der Verpachtungssituation nicht
ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt
wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
29.09.2016 - 10 K 1180/13 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA zurückzuweisen.
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In der mündlichen Verhandlung am
24.10.2019 hat der Vorsitzende des erkennenden Senats darauf
hingewiesen, dass nach Aktenlage im Verwaltungsverfahren (auch) die
Frage thematisiert worden sei, ob zwischen der K-KG und der
Klägerin eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die
Beteiligten haben sich hierzu geäußert.
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B. Die Revision des FA ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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15
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Infolge des rechtskräftigen FG-Urteils
vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 und der damit wieder wirksam
gewordenen Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von
2.511.968 EUR ist das FA zwar nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
der Abgabenordnung (AO) verpflichtet, den
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 hieran entsprechend
anzupassen (dazu I.). Diese Anpassung konnte nicht nach § 177
Abs. 2 AO mit der Begründung versagt werden, bei der K-KG sei
die Unternehmensidentität durch den Übergang von einem
Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen
entfallen und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust der K-KG
untergegangen. Denn dieser Vorgang hätte - was nicht geschehen
ist - bereits im Verlustfeststellungsverfahren des
Erhebungszeitraums 2005 berücksichtigt werden müssen
(dazu II.). Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil das FG
bei Prüfung der Frage, ob bei der K-KG die
Unternehmensidentität im Erhebungszeitraum 2006 entfallen ist,
von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist (dazu
III.). Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann
die vorbezeichnete Frage mangels ausreichender tatsächlicher
Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen (dazu
IV.).
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I. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO liegen vor.
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Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid
zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein
Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung
für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder
geändert wird. Diese Vorschrift ist auf Feststellungsbescheide
sinngemäß anzuwenden (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO).
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1. Der Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2005 ist Grundlagenbescheid für den
Verlustfeststellungbescheid auf den 31.12.2006 (z.B. BFH-Urteil vom
28.02.2001 - I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293 = SIS 01 75 72, unter
II.2.; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/ Möllmann/Heinemann,
GewStG, § 10a Rz 199). Der auf den 31.12.2005 festgestellte
vortragsfähige Gewerbeverlust fließt als vorgetragener
Gewerbeverlust ohne materielle Prüfung - sowohl der Höhe
als auch grundsätzlich der Abzugsfähigkeit dem Grunde
nach (vgl. Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz 50) - als
Feststellungsgrundlage in den Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2006 ein. Die rechtskräftige finanzgerichtliche
Aufhebung (FG-Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10) des
Aufhebungsbescheids vom 14.07.2009 führte dazu, dass die
Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698
EUR erneut wirksam wurde. Danach war das FA verpflichtet, den
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 an diesen
Grundlagenbescheid anzupassen.
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2. Die Korrektur der Verlustfeststellung auf
den 31.12.2006 ist nicht infolge Ablaufs der Feststellungsfrist
ausgeschlossen. Denn der Ablauf der Feststellungsfrist ist nach
§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 10 i.V.m. Abs. 3 AO
gehemmt. Die Zwei-Jahres-Frist des § 171 Abs. 10 AO zur
Umsetzung der Korrektur im Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2006 (Folgebescheid) begann mit Rechtskraft des FG-Urteils
vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 zu laufen (vgl. z.B. BFH-Beschluss
vom 14.01.2003 - VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335 =
SIS 03 13 52, unter II.4.b). Da die Klägerin mit ihrem
Schreiben vom 07.05.2012 innerhalb dieser Zwei-Jahres-Frist einen
Antrag auf entsprechende Änderung der Verlustfeststellung auf
den 31.12.2006 gestellt hat, ist der Ablauf der Feststellungsfrist
nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt (Klein/Rüsken, AO, 14.
Aufl., § 171 Rz 96b, m.w.N.).
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II. Die nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
gebotene Korrektur war nicht deshalb nach § 177 Abs. 2 AO zu
versagen, weil bei der K-KG der vortragsfähige Gewerbeverlust
ggf. infolge Wegfalls der Unternehmensidentität durch den
Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein
Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 untergegangen sein
könnte.
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1. Liegen die Voraussetzungen für die
Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des
Steuerpflichtigen vor, so sind nach § 177 Abs. 2 AO, soweit
die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des
Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die
nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind (§ 177 Abs.
2 AO). Materielle Fehler sind alle Fehler einschließlich
offenbarer Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO, die zur
Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes
entstandenen Steuer abweicht (§ 177 Abs. 3 AO). Diese
Regelungen gelten für Feststellungsbescheide
sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 177 AO; vgl.
BFH-Urteil vom 11.04.2017 - IX R 22/16 = SIS 17 14 10, Rz 18). Der
Fehlerbegriff umfasst jede objektive Unrichtigkeit des
Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) ohne Rücksicht
darauf, ob sie auf tatsächlichen Gründen oder falscher
Rechtsanwendung beruht (BFH-Urteil vom 18.12.1991 - X R 38/90, BFHE
167, 1, BStBl II 1992, 504 = SIS 92 12 06, unter 3.b;
Klein/Rüsken, a.a.O., § 177 Rz 11). Ein materieller
Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt auch dann vor, wenn er
nicht bereits Gegenstand einer früheren Steuerfestsetzung
(Feststellung) gewesen ist. Entscheidend ist allein, dass im
Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig
korrigierbarer materieller Fehler vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom
3.3.2011 - IV R 35/09 = SIS 10 26 60, Rz 22, m.w.N.).
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2. Als gegenzurechnender materieller Fehler
ist im Streitfall der Untergang des vortragsfähigen
Gewerbeverlusts infolge Wegfalls der Unternehmensidentität in
Betracht zu ziehen.
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a) Nach § 10a GewStG wird der
maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von
1 Mio. EUR um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der
Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die
vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der
§§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die
Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags
für die vorangegangenen Erhebungszeiträume
berücksichtigt worden sind (Satz 1). Die Höhe der
vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen
(Satz 6). Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der
Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 und 2
zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge
(Satz 7; eingefügt mit Rückwirkung durch Art. 5 Nr. 2,
Nr. 4 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl
I 2007, 3150).
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b) Die Kürzung des Gewerbeertrags um
Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach
ständiger Rechtsprechung des BFH die Unternehmens- und
Unternehmeridentität voraus (BFH-Urteil vom 07.09.2016 - IV R
31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 20,
m.w.N.). Dabei ist über die Frage eines (anteiligen)
Untergangs des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Fehlbetrags)
infolge eines (anteiligen) Wegfalls der Unternehmensidentität
im Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu
entscheiden, in dem der hierfür maßgebliche Umstand
eingetreten ist, nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des
(nachfolgenden) Verlustabzugsjahrs (dazu grundlegend BFH-Urteil in
BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 20 ff.; vgl.
auch BFH-Urteil vom 4.5.2017 - IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II
2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 28, m.w.N.; Suchanek/Hesse in
Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 10a Rz 37
f., 203 f.; anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15.02.2012 -
10 K 1830/10, unter 1.).
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3. Übertragen auf den Streitfall bedeutet
dies, dass ein etwaiger Untergang des Fehlbetrags durch den
Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein
Verpachtungsunternehmen bereits in dem
Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005
hätte berücksichtigt werden müssen.
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Die Frage des Wegfalls der
Unternehmensidentität beurteilt sich ausschließlich nach
Maßgabe der von der K-KG tatsächlich ausgeübten
(werbenden) Tätigkeit (dazu ausführlich unter B.III.1.a
der Gründe). Damit käme es maßgeblich darauf an, in
welchem Erhebungszeitraum die K-KG ihre bisher ausgeübte
(werbende) Tätigkeit als Produktions-/Vertriebsunternehmen
(dauerhaft) eingestellt hätte, weil hiermit die
Unternehmensidentität entfallen wäre. Nach den für
den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl.
§ 118 Abs. 2 FGO) hat die K-KG ihre Verpachtungstätigkeit
bereits am 01.07.2005 (Überlassungsstichtag) aufgenommen.
Danach wäre ein etwaiger Fortfall der
Unternehmensidentität bereits mit Ablauf des 30.06.2005, d.h.
zum Ende des der Gewerbeertragsermittlung für den
Erhebungszeitraum 2005 zugrundeliegenden Wirtschaftsjahrs 2004/2005
(01.07.2004 bis 30.06.2005) eingetreten (vgl. auch § 7 Satz 1
GewStG, § 4a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG
-, § 10 Abs. 2 GewStG).
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4. Zugleich steht aufgrund der
bestandskräftigen (rechtskräftigen) Verlustfeststellung
auf den 31.12.2005 bindend fest, dass der Fehlbetrag in Höhe
von 2.511.698 EUR durch den bezeichneten Vorgang nicht
untergegangen ist, selbst wenn hiermit materiell-rechtlich die
Unternehmensidentität entfallen sein sollte. Es ist daher auch
ohne Bedeutung, ob die Unternehmensidentität trotz des
beschriebenen Vorgangs deshalb fortbestanden haben könnte,
weil eine betriebsbedingte (auch strukturelle) Anpassung der
gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche
Verhältnisse (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.01.1983 - IV R
177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 = SIS 83 11 20, unter 2.)
oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des §
2 Abs. 4 GewStG vorgelegen habe.
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III. Gleichwohl ist das FG-Urteil aufzuheben.
Das FG ist bei Prüfung der Frage, ob die Korrektur wegen eines
im Erhebungszeitraum 2006 eingetretenen Untergangs des Fehlbetrags
nach § 177 Abs. 2 AO zu versagen ist, von fehlerhaften
Rechtsgrundsätzen ausgegangen.
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Im streitigen Korrekturverfahren bleibt zu
prüfen, ob die Unternehmensidentität bei der K-KG infolge
der mit Ablauf des 30.06.2006 erneut eingetretenen - ihre
Tätigkeit betreffenden - Änderungen, insbesondere der zu
diesem Zeitpunkt erfolgten Aufhebung des Betriebspachtvertrags
entfallen sein könnte (wegen der Zuordnung dieses Vorgangs zum
Erhebungszeitraum 2006 vgl. die hierauf entsprechend anwendbaren
Ausführungen unter B.II.3. der Gründe).
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1. Bei Prüfung der
Unternehmensidentität gelten für Personengesellschaften -
entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur für
originär gewerblich tätige, sondern auch für
gewerblich geprägte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1
EStG (dazu grundlegend BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017,
1138 = SIS 17 16 18, Rz 30 f.) - folgende Grundsätze:
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a) Unternehmensidentität bedeutet, dass
der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit
dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlusts
bestanden hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in
BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 33, m.w.N.).
Unter Gewerbebetrieb ist in diesem Zusammenhang die
tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu
verstehen. Ob diese die gleiche (wirtschaftlich identisch)
geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter
Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere
der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises,
der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der
Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des
Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258,
470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 34, m.w.N.). Bei einer
Personengesellschaft ist hierbei auf die von ihr ausgeübte
werbende Tätigkeit abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 258, 470,
BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 35). Die
Personengesellschaft kann nacheinander mehrere Betriebe
unterhalten. Die Unternehmensidentität kann daher auch dadurch
wechseln, dass sie ihre ursprüngliche werbende Tätigkeit
einstellt und eine anders gelagerte werbende Tätigkeit
aufnimmt (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 38).
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32
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b) Hieraus ergibt sich, dass die
Unternehmensidentität - ebenso wie die
Unternehmeridentität (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.10.2012 - IV
R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176 = SIS 13 01 19, Rz 15) -
in dem Zeitraum zwischen Anrechnungsjahr und Verlustentstehungsjahr
ununterbrochen bestanden haben muss. Der (unveränderte)
Fortbestand des Fehlbetrags setzt daher voraus, dass die
Unternehmensidentität zum Schluss des Erhebungszeitraums noch
besteht. Es reicht nicht aus, wenn der Gewerbebetrieb im
Anrechnungsjahr wieder mit dem des Verlustentstehungsjahrs
identisch ist, in der Zwischenzeit aber die werbende Tätigkeit
nicht nur vorübergehend unterbrochen oder eine andersartige
werbende Tätigkeit ausgeübt wurde. In solchen Fällen
kann zwar eine den einkommensteuerrechtlichen Fortbestand des
Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung - auch als
„ruhender Gewerbebetrieb“ bezeichnet (vgl.
Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 653) - gegeben
sein (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG). Gewerbesteuerrechtlich
entfällt jedoch die Unternehmensidentität, es sei denn,
es liegt eine (nur) betriebsbedingte Anpassung der werbenden
Tätigkeit an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse
oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des §
2 Abs. 4 GewStG vor. Das Gewerbesteuerrecht kennt keinen
„ruhenden Gewerbebetrieb“ im Sinne des
einkommensteuerrechtlichen Begriffsverständnisses.
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c) Eine Besitzpersonengesellschaft im Rahmen
einer bestehenden Betriebsaufspaltung übt eine originär
gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1,
Abs. 2 EStG aus; eine gewerbliche Prägung i.S. des § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG wäre überlagert (BFH-Urteil vom
20.08.2015 - IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 = SIS 15 25 56, Rz 11). Ein etwaiger Fortfall der Unternehmensidentität
beurteilt sich auch bei einer derartigen Gesellschaft im
Ausgangspunkt danach, ob die von ihr ausgeübte Tätigkeit
nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen
Merkmale die gleiche (wirtschaftlich identisch) geblieben ist. Denn
die Besitzpersonengesellschaft und die Betriebskapitalgesellschaft
sind im Grundsatz gewerbesteuerrechtlich kein einheitliches,
sondern getrennt zu behandelnde Unternehmen (BFH-Urteil vom
28.05.1968 - IV 340/64, BFHE 93, 91, BStBl II 1968, 688 = SIS 68 04 71, unter 1.a). Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass bei
einer Besitzpersonengesellschaft die Unternehmensidentität
jedenfalls so lange fortbesteht, als sie mit der nämlichen
Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten
bleibt. Denn für diesen Fall übt die
Besitzpersonengesellschaft aufgrund genannter Verflechtungen
gegenüber dem nämlichen „Kunden“
(Vertragspartner) ununterbrochen eine nutzungsüberlassende
Tätigkeit aus, die sich nach ihrem Gesamtbild als die
wirtschaftlich identische (originär) gewerbliche
Tätigkeit darstellt.
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2. Danach ist das FG bei dieser Prüfung
von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen.
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a) Das FG musste hierbei zwar keine Bindungen
an den Inhalt anderer Bescheide beachten. Denn der
Gewerbesteuermessbescheid 2006 ist für den
Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein
Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das
Merkmal der Unternehmensidentität betroffen ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz
23 ff.). Es ist daher unerheblich, dass das FG im Klageverfahren 10
K 1830/10 die Unternehmensidentität zu Unrecht im Verfahren
betreffend den Gewerbesteuermessbescheid 2006 geprüft und
verneint hat. Ebenso bezieht sich die Bindungswirkung des
Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2005 nicht auf
Umstände, die sich erst im Folgejahr 2006 ereignen und die
Abzugsfähigkeit des festgestellten Fehlbetrags ggf. im
Folgejahr entfallen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 - IV R
38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958 = SIS 13 06 27, Rz 14,
17).
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b) Nach der Auffassung des FG soll der
Fehlbetrag aber erst dann untergehen, wenn keine (erneute)
Unternehmensidentität entstehen kann. Im Streitfall habe diese
Möglichkeit - wie bei einem ruhenden Gewerbebetrieb -
bestanden. So sei aufgrund der Verpachtungssituation nicht
ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt
wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde. Es reiche
aus, wenn erst im Jahr der potentiellen Verlustverrechnung die
Unternehmer- und Unternehmensidentität kumuliert
vorlägen. Diese Ausführungen sind rechtsfehlerhaft.
Entgegen der Rechtsauffassung des FG reicht eine derartige
Möglichkeit gerade nicht aus, einen Fehlbetrag i.S. des §
10a GewStG fortzuschreiben. Vielmehr setzt der Fortbestand des
Fehlbetrags voraus, dass (auch) die Unternehmensidentität
ununterbrochen gegeben ist.
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IV. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
bisher nicht geprüft, ob die zum 30.06./01.07.2006
eingetretenen - die Tätigkeit der K-KG betreffenden -
Änderungen die Unternehmensidentität entfallen
ließen. Der Senat kann diese Prüfung mangels
ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht selbst
vornehmen.
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Nach Anwendung der oben dargestellten
Rechtsgrundsätze (vgl. unter B.III.1.c der Gründe)
wäre zwar die Unternehmensidentität nicht im
Erhebungszeitraum 2006 entfallen, wenn durch den Übergang von
einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein
Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 zwischen der K-KG
(Besitzpersonengesellschaft) und der Klägerin
(Betriebskapitalgesellschaft) eine Betriebsaufspaltung
begründet worden wäre, die trotz der erneuten
Änderung ihrer Tätigkeit zum 30.06./01.07.2006 über
diesen Zeitpunkt hinaus fortbestanden hätte. Es fehlen aber
tatsächliche Feststellungen zur Frage, ob die K-KG mit der
Klägerin ab dem 01.07.2005 und über den 01.07.2006 hinaus
personell verflochten war. Dem FG wird Gelegenheit gegeben, diese
Prüfung und die hierfür erforderlichen tatsächlichen
Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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V. Der Senat gibt für den zweiten
Rechtsgang - ohne Bindungswirkung - nachstehende Hinweise:
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1. Bei Prüfung einer etwaigen
Betriebsaufspaltung zwischen der K-KG als
Besitzpersonengesellschaft und der Klägerin als
Betriebskapitalgesellschaft ist Folgendes zu beachten:
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a) Der Senat hat keine Zweifel daran, dass die
erforderliche sachliche Verflechtung zwischen der K-KG und der
Klägerin vorgelegen hat. Jedenfalls war das bereits zum
01.07.2005 im Rahmen des Betriebspachtvertrags der Klägerin
zur Nutzung überlassene und - nach Aufhebung des
Betriebspachtvertrags - ab dem 1.7.2006 weiter an die Klägerin
vermietete Fabrikationsgrundstück für diese Gesellschaft
eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage (zum Abstellen allein
auf funktionelle Erfordernisse des Betriebsunternehmens z.B.
BFH-Urteil vom 26.05.1993 - X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II
1993, 718 = SIS 93 20 40, unter 2.b).
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b) Die personelle Verflechtung lässt sich
nicht mit dem Argument ablehnen, die Klägerin werde von
anderen Personen als die K-KG beherrscht. Insoweit verweist der
erkennende Senat auf sein Urteil vom 8.9.2011 - IV R 44/07 (BFHE
235, 231, BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30), dem ein mit dem
Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde gelegen hat.
Überträgt man die in diesem Urteil zur personellen
Verflechtung dargestellten Grundsätze auf den Streitfall, so
bedeutet dies: Ist eine Kapitalgesellschaft Rechtsträgerin des
Betriebsunternehmens (hier die R-GmbH als Klägerin) und
zugleich Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft
(hier der K-KG), liegt die für eine Betriebsaufspaltung
erforderliche enge personelle Verflechtung (jedenfalls dann) vor,
wenn die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für den
Abschluss und die Beendigung des Miet-/Pachtvertrags bezüglich
der funktional wesentlichen Betriebsgrundlage gemeinsam zur
Geschäftsführung befugt sind und dabei mit
Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft
entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136 =
SIS 11 37 30, Rz 19).
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aa) Für die personelle Verflechtung ist
entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den
wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden,
die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Gleiches gilt, wenn
dies durch das Betriebsunternehmen selbst geschieht. Zu den
wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der
wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden
Nutzungsüberlassungsverträge (BFH-Urteil in BFHE 235,
231, BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30, Rz 25, m.w.N.).
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bb) Bei Anwendung der bisherigen
Grundsätze der BFH-Rechtsprechung wäre eine personelle
Verflechtung nicht schon deshalb gegeben, weil die Klägerin
sowohl unmittelbar als alleinige Kommanditistin als auch mittelbar
über eine 100 %-ige Tochterkapitalgesellschaft - die V-GmbH
als Komplementärin - an der K-KG beteiligt gewesen ist. Denn
der BFH geht (bisher) davon aus, dass die Beteiligung am
Besitzunternehmen über eine 100 %-ige
Tochterkapitalgesellschaft keine personelle Verflechtung
begründet (sog. Abschirmwirkung, z.B. BFH-Urteile vom
27.08.1992 - IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter II.2.a; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30, Rz 24; vom 16.09.1994 - III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II
1995, 75 = SIS 95 01 31, unter II.3.e aa (2); anderer Ansicht z.B.
Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 835; Krumm in
Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 96; Blümich/Bode,
§ 15 EStG Rz 613; Stoschek/Sommerfeld, DStR 2012, 215, 217);
die Tochterkapitalgesellschaft ist eine
Nur-Besitzgesellschafterin.
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cc) Danach liegt bei der Beteiligung von
Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft keine
personelle Verflechtung vor, wenn im Besitzunternehmen das
Einstimmigkeitsprinzip gilt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 231,
BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30, Rz 25). Sie besteht hingegen bei
nicht mehrheitlich beteiligten Nur-Besitzgesellschaftern dann, wenn
für die Beschlussfassung in der Besitzpersonengesellschaft das
einfache Mehrheitsprinzip gilt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 231,
BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30, Rz 26).
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dd) Bei einer KG gehört insbesondere die
Aufhebung des Miet-/Pachtvertrags über die überlassene
wesentliche Betriebsgrundlage (hier das
Fabrikationsgrundstück) zu den Geschäften, die über
den gewöhnlichen Betrieb eines Handelsgeschäfts (vgl.
§ 164 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ) hinausgehen (BFH-Urteil
in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter II.2.b).
Der Kommanditist - hier die Klägerin - hat in diesen
Fällen nicht nur ein Widerspruchsrecht, sondern es ist nach
§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 116 Abs. 2 HGB ein
Gesellschafterbeschluss erforderlich (Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 38.
Aufl., § 164 Rz 2; vgl. auch BFH-Urteil vom 07.12.1999 - VIII
R 50, 51/96, BFH/NV 2000, 601 = SIS 00 54 85, unter II.1.b cc).
Danach gilt für derartige Geschäfte im Grundsatz das
Einstimmigkeitsprinzip. Abweichend vom Einstimmigkeitsprinzip kann
(und wird oftmals) im Gesellschaftsvertrag einer KG geregelt sein,
dass die Beschlussfassung der Gesellschafter mit einfacher
Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt. Für die
Geschäfte des täglichen Lebens ist hingegen keine
Zustimmung des Kommanditisten erforderlich (vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 07.10.2002 - IV A 6 - S 2240 -
134/02, BStBl I 2002, 1028 = SIS 02 97 33, unter II.3.). Die
Komplementärin entscheidet insoweit allein.
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ee) Der BFH geht zwar davon aus, dass eine
personelle Verflechtung bereits dann fehlt, wenn an der
Besitzgesellschaft ein Nur-Besitzgesellschafter beteiligt ist und
das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der
vermieteten Wirtschaftsgüter einschließt (BFH-Urteil vom
21.01.1999 - IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771 = SIS 99 08 14, unter 1.). Der hieraus abzuleitende Grundsatz, wonach die an
beiden Unternehmen beteiligte Person ihren geschäftlichen
Betätigungswillen in der Besitzpersonengesellschaft auch im
Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungsüberlassung
durchsetzen können muss, ist aber eingehalten, wenn der
Mehrheitsgesellschafter der Besitzpersonengesellschaft
personenidentisch mit dem Rechtsträger des
Betriebsunternehmens ist. Denn der Mehrheitsgesellschafter kann
dann in seiner Eigenschaft als Rechtsträger des
Betriebsunternehmens verhindern, dass der
(geschäftsführende) Nur-Besitzgesellschafter innerhalb
der laufenden Verwaltung der Nutzungsüberlassung nachteilige
Vertragsänderungen vornimmt (BFH-Urteil in BFHE 235, 231,
BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30, Rz 28).
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c) Übertragen auf den Streitfall bedeutet
dies, dass eine personelle Verflechtung bereits dann gegeben
wäre, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der K-KG deren
Gesellschafter (die V-GmbH und die Klägerin) über den
Abschluss und die Beendigung des Pacht-/ Mietvertrags hinsichtlich
des Fabrikationsgrundstücks mit der Stimmenmehrheit nach
Anteilen am Kapital entscheiden.
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2. Sollte sich im zweiten Rechtsgang hingegen
ergeben, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht
vorgelegen haben und die K-KG - wovon die Beteiligten bisher
offensichtlich ausgegangen sind - eine gewerblich geprägte
Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewesen
ist, bleibt zu prüfen, ob die mit Ablauf des 30.06.2006 bei
der K-KG eingetretenen - ihre Tätigkeit betreffenden -
Änderungen so wesentlich gewesen sind, dass nach dem
Gesamtbild die ab dem 1.7.2006 ausgeübte werbende
Tätigkeit nicht mehr mit der ab dem 01.07.2005 bis 30.06.2006
(Verpachtungsunternehmen) ausgeübten wirtschaftlich identisch
gewesen ist.
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VI. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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