Teilbetriebsveräußerung, Wegfall des anteiligen Verlustvortrags: Liegt eine Teilbetriebsveräußerung vor, stehen die Verluste, soweit sie auf den veräußerten Teilbetrieb entfallen, mangels (Teil-)Unternehmensidentität nicht für eine Kürzung von Gewerbeerträgen in späteren Erhebungszeiträumen zur Verfügung. - Urt.; BFH 7.8.2008, IV R 86/05; SIS 08 37 73
I. Streitig ist, ob die in einem
Teilbetrieb entstandenen Gewerbeverluste nach dessen
Veräußerung mit positiven Erträgen des verbliebenen
Teilbetriebs gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) verrechnet werden können.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG.
Ihr Unternehmensgegenstand war zunächst die Herstellung, die
Veredelung und der Vertrieb von chemischen Produkten, Textilien und
Papiererzeugnissen (im Weiteren: Gewebeherstellung). Um die bei der
Produktion anfallenden Abfälle einer kostengünstigen
Verwertung zuzuführen, erweiterte die Klägerin ihr
Unternehmen um einen weiteren Betriebszweig, die Wiederverwertung
(Recycling) von Kunststoffen zu Kunststoff-Granulaten und Compound
sowie deren Vertrieb (im Weiteren: Recycling).
In den Jahren 1986 bis 1988 erlitt die
Klägerin durch steigende Rohstoffkosten und die starke
Konkurrenz größerer Produktionsbetriebe erhebliche
Verluste. Danach belief sich ihr vortragsfähiger
Gewerbeverlust per 31.12.1988 auf 12.237.748 DM. Von diesem Verlust
entfiel nach einer an den Umsatzverhältnissen orientierten und
zwischen den Beteiligten unstreitigen Schätzung auf die
Gewebeherstellung ein Anteil von 84,7 % (= 10.365.373 DM) und auf
das Recycling ein Anteil von 15,3 % (= 1.872.375 DM).
Die Klägerin veräußerte in
dem Wirtschaftsjahr 1989 mit Vertrag vom 13.3.1989 ihren
Geschäftsbereich „Teppichgewebe- und sonstige
Gewebeherstellung“ einschließlich aller wesentlichen
Geschäftsgrundlagen, bestehend aus dem Anlagevermögen,
den Ersatzteilen, dem Vorratsvermögen, dem Produktions- und
Vertriebsprogramm, dem Know-how und den gewerblichen Schutzrechten
zum Kaufpreis von rd. 15 Mio. DM im Wege der
Einzelrechtsübertragung an die Firma X GmbH (GmbH). Zudem trat
die GmbH gemäß § 613a des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) in alle Rechte und Pflichten der am
Übergangsstichtag bestehenden Arbeitsverhältnisse der
Klägerin ein, soweit die Arbeitnehmer ganz oder
überwiegend dem veräußerten Geschäftsbereich
angehörten und dem Übergang des Arbeitsverhältnisses
nicht widersprachen.
Nach der Veräußerung des
Produktionsbereichs Gewebeherstellung beschränkte sich der
Unternehmensgegenstand der Klägerin auf den
Recyclingbetrieb.
Anlässlich einer in den Jahren 1995
und 1996 durchgeführten Außenprüfung bei der
Klägerin schloss sich der Prüfer deren Auffassung an,
dass es sich bei der Veräußerung des
Geschäftsbereichs Gewebeherstellung ertragsteuerlich um eine
begünstigte Teilbetriebsveräußerung handele und der
ermittelte Veräußerungsgewinn von ca. 10 Mio. DM bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags 1989 nicht zu erfassen sei.
Zur gesonderten Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes stellte der Prüfer fest,
dass der Verlust, der auf den im März 1989 verkauften
Teilbetrieb Gewebeherstellung entfalle, bei der Klägerin nicht
vortragsfähig sei, da es insoweit an der
Unternehmensidentität i.S. des § 10a GewStG
fehle.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Feststellungen des
Betriebsprüfers und stellte mit Bescheid vom 24.10.1997
(erstmalig) den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den
31.12.1990 in Höhe von 491.227 DM gesondert fest.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in EFG 2005,
1794 = SIS 05 38 22 veröffentlichten Gründen ab.
Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die fehlerhafte Auslegung des § 10a
GewStG rügt.
Die Tatsache, dass im Streitfall ein
Großteil des Anlagevermögens veräußert und
die Arbeitsverhältnisse der im veräußerten
Geschäftszweig beschäftigten Arbeitnehmer
gemäß § 613a BGB auf den Erwerber übergegangen
seien, stelle die Unternehmensidentität nicht in Frage. Auch
in dem vom Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom 15.3.1994 XI R
60/89 (BFH/NV 1994, 899 = SIS 94 20 35) entschiedenen Fall seien
sämtliche Betriebsmittel des Geschäftsbereichs
Textilherstellung veräußert und die Arbeitnehmer im
Rahmen der Aufgabe dieses Geschäftsbereichs entlassen worden.
Der Betriebssitz sei verlegt und der Textilvertrieb nach Abschluss
eines Alleinvertriebsvertrags mit einem anderen Händler
fortgesetzt worden. Für die Beurteilung der
Unternehmensidentität könne es daher keinen Unterschied
machen, ob ein Geschäftsbereich, so im Streitfall die
Gewebeherstellung, veräußert, oder, wie im vorgenannten
Urteilsfall die Textilherstellung, eingestellt worden sei. Die
Unternehmensidentität sei im Urteilsfall allein deshalb bejaht
worden, weil eine der beiden ursprünglich ausgeübten
Betätigungen (Textilherstellung und Textilvertrieb)
fortgeführt worden sei. Der Umfang des dem jeweiligen
Betriebsbereich zuzurechnenden Betriebsvermögens habe dabei
ebenfalls keine Rolle gespielt. Mit dieser Entscheidung sei die
bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 12.1.1983 IV R
177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 = SIS 83 11 20)
fortgeführt worden, wonach durch eine strukturelle Anpassung
der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche
Gegebenheiten die wirtschaftliche Identität eines Unternehmens
nicht in Frage gestellt werde.
Diese Rechtsprechung sei auf den Fall einer
Teilbetriebsveräußerung übertragbar. Der mit dem
BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 899 = SIS 94 20 35 zu entscheidende
Sachverhalt habe durchaus die Annahme nahe gelegt, dass es sich
ebenfalls um einen Teilbetrieb gehandelt habe. Eine systemwidrige
Doppelvergünstigung, wie vom FA behauptet, liege nicht vor.
Vielmehr entspreche es gerade dem Gewerbesteuersystem, dass nur
laufende, aus der werbenden Tätigkeit erwirtschaftete
Erträge zu versteuern seien. Die Vortragsfähigkeit der
Verluste einerseits und die (Gewerbe-) Steuerfreiheit des
Veräußerungsgewinns andererseits folgten aus der
Konzeption der Gewerbesteuer, den lebenden Betrieb als Steuerobjekt
zu erfassen.
Selbst wenn für die
Unternehmensidentität ein sachlicher Zusammenhang der
ursprünglich ausgeübten mit der aufrechterhaltenen
Tätigkeit zu fordern sei, liege dieser Zusammenhang im
Streitfall vor. Dies ergebe sich bereits daraus, dass bei einer
gewerblich „geprägten“ Personengesellschaft nach
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) auch verschiedenartige
Tätigkeiten einen rechtlich einheitlichen Gewerbebetrieb
bildeten (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471,
BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93). Es liege daher
gewerbesteuerrechtlich nur ein Besteuerungsgegenstand vor. Zudem
sei im Streitfall auch tatsächlich ein wirtschaftlicher
Zusammenhang zu bejahen. Denn der aufrechterhaltene
Recyclingbetrieb habe der Verwertung der im veräußerten
Geschäftsbereich Gewebeherstellung anfallenden Abfälle
gedient.
Auch § 10a Satz 2 GewStG i.d.F. des
Steuerbereinigungsgesetzes 1986 (StBereinG 1986) vom 19.12.1985
(BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) - jetzt Satz 8 -
rechtfertige die vom FG für richtig gehaltene Auslegung nicht.
§ 2 Abs. 5 GewStG beziehe sich nach seinem eindeutigen
Wortlaut nur auf den Fall der Veräußerung des ganzen
Betriebs. Hierfür spreche auch, dass der BFH vor der
Einführung des § 10a Satz 2 GewStG angenommen habe, dass
§ 5 Abs. 2 GewStG (nunmehr § 2 Abs. 5 GewStG) keine
Aussage über die Berücksichtigung von Gewerbeverlusten zu
entnehmen sei. § 10a Satz 2 GewStG normiere daher einen eng
umgrenzten Ausnahmefall, der einer erweiternden Analogie nicht
zugänglich sei.
Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 9.10.2000
aufzuheben und unter Änderung des Feststellungsbescheides vom
24.10.1997 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den
31.12.1990 in Höhe von 10.856.599 DM festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Zur Begründung nimmt es im
Wesentlichen Bezug auf die Vorentscheidung und führt
ergänzend aus: Der Hinweis der Klägerin auf das
BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 899 = SIS 94 20 35 gehe fehl, weil dort
die Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern und
nicht eines Teilbetriebs zu beurteilen gewesen sei. Im Streitfall
habe es sich um zwei völlig unterschiedliche
Unternehmensbereiche gehandelt. Es sei kein sachlich
vernünftiger Grund ersichtlich, weshalb Verluste des
veräußerten Teilbetriebs Gewerbeerträge des
völlig anders gearteten Teilbetriebs, der als
eigenständiger Gewerbebetrieb fortgeführt werde, mindern
sollten. Hinzu komme, dass es zu einer Doppelbegünstigung der
Klägerin komme. Den auf den Teilbetrieb entfallenden Verlusten
stände ein nahezu gleich hoher, nicht der Gewerbesteuer
unterliegender Veräußerungsgewinn
gegenüber.
Das Gewerbesteuerrecht behandele die
Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs und die
Veräußerung eines Teilbetriebs gleich. Daher sei es mit
dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht zu vereinbaren,
wenn die Verlustberücksichtigung für beide Fälle
nicht ebenfalls gleich behandelt würde.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Verluste der Klägerin aus
den Jahren 1986 bis 1988 sind, soweit sie im Geschäftsbereich
Gewebeherstellung angefallen sind, bei der erstmaligen Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1990 nicht zu
berücksichtigen. Die Veräußerung des Teilbetriebs
Gewebeherstellung führt zu einem Wegfall der
(Teil-)Unternehmensidentität i.S. des § 10a GewStG.
1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der
Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei
der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die
vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der
§§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die
Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags
für die vorangegangenen Erhebungszeiträume
berücksichtigt worden sind. Voraussetzung der Kürzung des
Gewerbeertrags gemäß § 10a GewStG sind nach
ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 16.4.2002 VIII R
16/01, BFH/NV 2003, 81 = SIS 03 07 03, unter II. der Gründe,
m.w.N.) Unternehmer- und Unternehmensidentität.
a) Unternehmeridentität ist im Streitfall
gegeben, wovon auch die Beteiligten und das FG ausgegangen sind.
Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich in den
Streitjahren nicht verändert (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003,
81 = SIS 03 07 03, unter II.a der Gründe, m.w.N.).
b) Unternehmensidentität bedeutet, dass
der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit
dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes
bestanden hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 81 = SIS 03 07 03,
unter II.b der Gründe, m.w.N. zur ständigen
Rechtsprechung). Das Erfordernis der Unternehmensidentität
folgt, wie der BFH mehrfach ausgesprochen hat, aus dem in § 2
Abs. 1 GewStG verankerten Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer
(BFH-Urteil in BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 = SIS 83 11 20,
m.w.N.). Die Gewerbesteuer erfasst nur den Ertrag, den der
jeweilige Gewerbebetrieb an sich abwirft. Nach § 2 Abs. 1
GewStG bildet jeder einzelne Gewerbebetrieb einen
selbständigen Steuergegenstand. Unterhält ein Unternehmer
gleichzeitig mehrere sachlich selbständige Gewerbebetriebe,
unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der
Gewerbesteuer. Entsprechendes gilt, wenn ein und derselbe
Unternehmer nacheinander mehrere sachlich selbständige
Gewerbebetriebe unterhält; die bisherige sachliche
Steuerpflicht endet und eine neue Steuerpflicht beginnt (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 81 = SIS 03 07 03, unter II.b der
Gründe, m.w.N.). Es gelten gleichartige
Beurteilungsmaßstäbe für die Entscheidung der
Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und
derselbe Unternehmer gleichzeitig oder nacheinander ausübt, je
für sich einen sachlich selbständigen Gewerbebetrieb oder
zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen. Stets kommt
es für die Frage der Identität der Betätigungen auf
das Gesamtbild an, das sich aus den wesentlichen Merkmalen des
Gewerbebetriebs ergibt, so insbesondere der Art der
Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der
Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den
Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des
Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale
muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller
Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 81 = SIS 03 07 03,
unter II.b der Gründe, m.w.N.).
Diese aus dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer hergeleiteten Grundsätze sind auch bei der
Veräußerung bzw. Aufgabe eines Teilbetriebs
heranzuziehen. Auch das Gewerbesteuerrecht geht grundsätzlich
davon aus, dass Teilbetriebe als Bestandteil von Gesamtbetrieben
vorliegen können, wie sich z.B. aus ihrer ausdrücklichen
Erwähnung in § 8 Nr. 1 GewStG a.F. ergibt. Ein
Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit
ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs,
der für sich allein lebensfähig ist (u.a. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465,
BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42; BFH-Urteil vom 5.6.2003 IV R
18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838 = SIS 03 45 44). Die
weitgehende Verselbständigung des Teilbetriebs im Rahmen des
gesamten Gewerbebetriebs ist maßgebliche
Rechtfertigungsgrundlage dafür, Gewinne aus der Aufgabe oder
Veräußerung eines Teilbetriebs nicht der Gewerbesteuer
zu unterwerfen und damit den Gewinnen aus der Aufgabe oder
Veräußerung des Gesamtbetriebs gleichzustellen (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 1.6.1967 IV R 47/66, BFHE 89, 534, BStBl III
1967, 730 = SIS 67 04 51; vom 23.11.1988 X R 1/86, BFHE 155, 521,
BStBl II 1989, 376 = SIS 89 12 50). Diese Verselbständigung
des Teilbetriebs bei der Beurteilung der Vergünstigung eines
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns muss dann aber
gleichermaßen für die Beurteilung der
Unternehmensidentität i.S. des § 10a GewStG gelten. Dies
führt im Ergebnis dazu, dass das Merkmal der
Unternehmensidentität auch im Hinblick auf den jeweiligen
Teilbetrieb zu prüfen ist. Mit der Aufgabe bzw. der
Veräußerung eines Teilbetriebs verliert der
ursprüngliche Betrieb daher seine
(Teil-)Unternehmensidentität, da dadurch der wirtschaftliche
Zusammenhang der fortgeführten mit der bisherigen
(umfassenderen) gewerblichen Tätigkeit teilweise aufgegeben
wird. Insoweit unterscheidet sich die Teilbetriebsaufgabe bzw.
Teilbetriebsveräußerung von einer lediglich
strukturellen Anpassung der bisherigen gewerblichen Betätigung
an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse, die der
Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegensteht (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 = SIS 83 11 20; in
BFH/NV 1994, 899 = SIS 94 20 35, und in BFH/NV 2003, 81 = SIS 03 07 03).
c) Liegt eine
Teilbetriebsveräußerung vor, stehen die Verluste, soweit
sie auf den veräußerten Teilbetrieb entfallen, daher
mangels (Teil-)Unternehmensidentität nicht für eine
Kürzung von Gewerbeerträgen in späteren
Erhebungszeiträumen zur Verfügung.
d) Kann ein Verlustabzug nach den vorgenannten
Grundsätzen nicht mehr vorgenommen werden, folgt daraus indes
nicht, dass ein Verlustausgleich zwischen Teilbetrieben eines
Unternehmens ebenfalls nicht mehr durchzuführen ist. Der
Verlustausgleich zwischen Teilbetrieben ist ungeachtet deren
Verselbständigung weiterhin uneingeschränkt möglich,
soweit und solange sie demselben Unternehmer zuzurechnen sind.
2. Nach den Feststellungen des FG, an die der
Senat mangels entsprechender Verfahrensrügen gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat die Klägerin die
Gewebeherstellung im Rahmen eines selbständigen Teilbetriebs
betrieben. Diesen Teilbetrieb hat sie einschließlich aller
dazugehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen
veräußert und den Unternehmensgegenstand ab diesem
Zeitpunkt auf den Recyclingbetrieb beschränkt. Zu Recht hat
das FA daher die Verluste der Jahre 1986 bis 1988, soweit sie auf
den Teilbetrieb Gewebeherstellung entfallen sind, in dem
angefochtenen Bescheid nicht berücksichtigt.
Da auch die Aufteilung der Verluste auf den
Teilbetrieb Gewebeherstellung und Recycling zwischen den
Beteiligten nicht streitig ist, war die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.