Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23.3.2012 1 K
275/09 = SIS 13 13 23 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), die am ... 2005 in das
Handelsregister eingetragene A-GmbH & Co. KG, bietet als sog.
Dachfonds Investoren an, sich durch eine Kommanditeinlage bei der
Klägerin an insgesamt sechs
Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften (sog. Zielfonds) mittelbar zu
beteiligen. Jedem Zielfonds gehört jeweils ein neu
hergestelltes Container- oder Schwergutschiff.
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Der Gesellschaftszweck der Klägerin
besteht im Erwerb und der Verwaltung von Beteiligungen an den
Zielfonds. Die Klägerin kann sich auch an anderen
Unternehmungen gleicher oder ähnlicher Branchen beteiligen
sowie eigenes oder fremdes Vermögen verwalten.
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Persönlich haftende Gesellschafterin
der Klägerin ohne Kapitaleinlage ist die B-GmbH, die zur
Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft
berechtigt und verpflichtet ist. Gründungskommanditisten sind
C und D. Die Komplementärin ist berechtigt, das
Kommanditkapital durch die Aufnahme weiterer Kommanditisten nach
der Maßgabe des Investitions- und Finanzierungsplans zu
erhöhen. Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr.
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Nach dem Beteiligungsprospekt sollten alle
sechs Zielfonds bereits bei Infahrtsetzung der Schiffe zur sog.
Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes in
der im Streitjahr (2006) gültigen Fassung (EStG) optieren. In
ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2006 teilte die Klägerin mit,
dass dies geschehen sei.
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Die Klägerin setzte für die
Beteiligungserwerbe ausschließlich Eigenkapital ein, das ihr
von den Investoren als Kommanditeinlagen zur Verfügung
gestellt worden war. Für die Beschaffung ihres Eigenkapitals
bediente sich die Klägerin mehrerer ihrer Kommanditisten, die
hierfür Vermittlungsprovisionen erhielten. Schriftliche
Vereinbarungen mit den Vermittlern existieren nicht. Diese
vermitteln bereits seit 1993 Fondsanteile für die
Reederei.
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Die Einwerbung des Kommanditkapitals
erfolgte in der Zeit vom 28. Januar bis zum 10.5.2006. Die
Platzierung der Kommanditanteile war nicht garantiert. Die
Klägerin trat den Zielfonds in der Zeit vom 2. bis zum
13.2.2006 bei. Das erste Schiff wurde am 24.3.2006 von der Werft
abgeliefert.
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In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung
für das Streitjahr wies die Klägerin als Erträge
neben „sonstigen betrieblichen Erträgen“ in
Höhe von 3,69 EUR Zinserträge in Höhe von insgesamt
17.355,56 EUR aus, im Einzelnen „Zinserträge
Termingeld“ in Höhe von 14.861,36 EUR und
„Zinserträge Kontokorrent“ in Höhe von
2.494,20 EUR.
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Das Kontokorrentkonto hatte die
Klägerin am 18.8.2005 bei der E-Bank (Bank) eröffnet. In
ihren Beitrittserklärungen verpflichteten sich die Anleger,
ihre Kommanditeinlagen auf dieses Konto einzuzahlen. Guthaben auf
dem Kontokorrentkonto wurden von der Bank zunächst mit 1,5 %,
ab Oktober 2006 mit 1,75 % verzinst.
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Am 14.3.2006 hatte die Klägerin
erstmalig Termingeld angelegt. Der Anlagebetrag in Höhe von
850.000 EUR wurde vom Kontokorrentkonto überwiesen. Die
Klägerin konnte jederzeit über das Guthaben
verfügen. Bis zur nächsten Verfügung auf dem
Termingeldkonto am 21.3.2006 erzielte die Klägerin für
sieben Tage 165,28 EUR Zinsen.
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Nach den Buchungen der Klägerin auf
dem Konto 470000 „Zinserträge Kontokorrent“ sind
für die Zeit vom 29.8.2005 bis zum 22.3.2006 Zinserträge
in Höhe von insgesamt 581,45 EUR angefallen. Die Bank hatte
zunächst vergessen, für das Kontokorrentkonto einen
Guthabenzinssatz in ihr Buchhaltungsprogramm einzugeben, und dies
am 22.3.2006 nachgeholt. In dem Beteiligungsprospekt der
Klägerin werden keine Einkünfte aus Kapitalanlagen
erwähnt.
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Die Provisionszahlungen an Gesellschafter
führten zu einem positiven Sonderbetriebsergebnis, das die
Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung 2006 erfasste, nicht hingegen in ihrer
Gewerbesteuererklärung 2006. Sie war der Meinung, insoweit
liege ein Sonderbetriebsergebnis vor Abschluss der
Betriebseröffnungsphase vor, das nicht der Gewerbesteuer
unterliege. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) folgte dem nicht. Mit Bescheid für 2006 über den
Gewerbesteuermessbetrag vom 12.3.2008 setzte das FA den
Gewerbesteuermessbetrag auf ... EUR fest. Auf den Einspruch der
Klägerin verminderte das FA mit geändertem
Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 13.5.2008 den
Gewerbesteuermessbetrag auf ... EUR. Im Übrigen blieb das
Einspruchsverfahren erfolglos (Einspruchsentscheidung vom
12.10.2009).
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Das Niedersächsische Finanzgericht
(FG) wies die Klage mit Urteil vom 23.3.2012 1 K 275/09 ab. Zur
Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Gewinne im
Sonderbetriebsvermögen der als Vermittler tätig
gewordenen Kommanditisten seien in der Höhe, in der sie bei
der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigt
worden seien, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des
Streitjahres zu erfassen. Denn die Klägerin habe
spätestens seit dem 30.11.2005 und damit auch im Streitjahr
einen Gewerbebetrieb unterhalten. Sie habe nämlich
spätestens seit dem 30.11.2005 Kapital verzinslich angelegt.
Denn die Gründungskommanditisten hätten einen Teil ihrer
Kommanditeinlagen in Höhe von 1.000 EUR ... vor dem 30.11.2005
auf dem Kontokorrentkonto der Klägerin bei der Bank
eingezahlt, wobei die jeweiligen Guthaben entsprechend der
besonderen Zinsvereinbarung mit 1,5 % verzinst worden seien. Diese
verzinsliche Kapitalanlage gelte gemäß § 15 Abs. 3
Nr. 2 Satz 1 EStG - also in Folge der gewerblichen Prägung der
Klägerin - als Gewerbebetrieb, was auch für das
Gewerbesteuerrecht (§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes in
der im Streitjahr gültigen Fassung - GewStG - )
maßgeblich sei.
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Während des Revisionsverfahrens erging
unter dem 14.5.2013 ein geänderter Gewerbesteuermessbescheid
2006, in dem der Gewerbesteuermessbetrag auf ... EUR festgesetzt
wurde. Die Änderungen sind zwischen den Beteiligten nicht im
Streit.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
im Wesentlichen geltend, ihr Gewerbebetrieb habe nicht bereits mit
der Erzielung erster Zinserträge auf dem Kontokorrentkonto
bzw. mit der Eigenkapitaleinwerbung begonnen, sondern erst mit der
Übernahme des ersten Schiffs in den Untergesellschaften, im
Streitfall also am 24.3.2006. Die nach diesem Termin angefallenen
Sonderbetriebsergebnisse und eigenen betrieblichen Ergebnisse der
Klägerin führten zu einem Gewerbeertrag unterhalb des
Freibetrags, so dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2006 auf
0 EUR festzusetzen sei. Die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG seien - anders als das FG meine - auf die Klägerin nicht
anwendbar, denn sie erziele als Gesellschafterin der gewerblich
tätigen Ein-Schiffs-Gesellschaften gemäß § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG originär gewerbliche Einkünfte.
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gelte damit die gesamte
Tätigkeit der Klägerin als originär gewerbliche
Betätigung. Wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 20.11.2003 IV R 5/02 (BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93) ergebe, begründeten bei einer originär
gewerblich tätigen Gesellschaft - anders als bei gewerblich
geprägten, vermögensverwaltenden Gesellschaften -
bloße Vorbereitungshandlungen noch keinen Beginn der
Gewerbesteuerpflicht. Daher habe die werbende Tätigkeit der
Klägerin - anders als das FG meine - nicht schon mit der
Einzahlung von 1.000 EUR auf dem Konto bei der Bank im Jahr 2005
begonnen. Die Klägerin habe nicht die Absicht gehabt, neben
dem Erwerb der Beteiligungen an den Ein-Schiffs-Gesellschaften
Kapitalanlagen zu tätigen. Vielmehr zähle die
verzinsliche Anlage der Kommanditeinlagen zur Pflicht eines
ordentlichen Geschäftsführers. Ebenso könnten die
vorübergehenden Termingeldanlagen des Eigenkapitals nicht als
Beendigung der Vorbereitungsmaßnahmen angesehen werden. Die
mitunternehmerischen Beteiligungen der Klägerin stellten keine
„Tätigkeit“ dar. Auch die Kapitaleinwerbung sei
keine werbende und damit gewerbliche Tätigkeit der
Klägerin.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung der vorinstanzlichen
Entscheidung den geänderten Bescheid für 2006 über
den Gewerbesteuermessbetrag vom 14.5.2013 dahin zu ändern,
dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt u.a. vor, dass die
Klägerin zwar gewerbliche Beteiligungseinkünfte nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erziele, aber auch i.S. des
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt und neben dem
Halten der Schiffsbeteiligungen auch vermögensverwaltend
tätig sei. Ihre vermögensverwaltende Tätigkeit habe
die Klägerin mit der Erzielung von Zinseinnahmen auf ihrem
Kontokorrentkonto aufgenommen. Damit habe sie ihre werbende
Tätigkeit in Gang gesetzt. Ungeachtet dessen sei bereits das
Einwerben von Kommanditkapital eine gewerbliche Tätigkeit,
welche eine Gewerbesteuerpflicht auslöse.
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B. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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I. Die Vorentscheidung ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.
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Das FG hat in seinem Urteil über den
geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 13.5.2008
entschieden. Das FA hat indes während des Revisionsverfahrens
unter dem 14.5.2013 einen erneut geänderten
Gewerbesteuermessbescheid 2006 erlassen. Dieser Bescheid ist nach
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des
anhängigen Verfahrens geworden. Da das FG damit über
einen Gewerbesteuermessbescheid entschieden hat, der nicht mehr
Verfahrensgegenstand ist, kann das Urteil insoweit keinen Bestand
haben (z.B. BFH-Urteile vom 16.5.2013 IV R 15/10, BFHE 241, 323,
BStBl II 2013, 858 = SIS 13 23 07; vom 26.6.2014 IV R 51/11 = SIS 14 27 02, und vom 28.5.2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II
2015, 837 = SIS 15 16 24, jeweils m.w.N.).
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Daraus folgt zwar nicht, dass das Verfahren
zwingend an das FG zurückzuverweisen ist. Eine bloße
Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung genügt jedoch
nicht, wenn das Verfahren - wie hier - nicht fortgesetzt werden
kann, weil der BFH mangels Spruchreife nicht abschließend
entscheiden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 323, BStBl II 2013,
858 = SIS 13 23 07, m.w.N.).
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II. Die Feststellungen des FG reichen nicht
aus, um abschließend beurteilen zu können, ob der
Gewerbesteuermessbetrag für 2006 - wie von der Klägerin
beantragt - auf 0 EUR festzusetzen ist.
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1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass der Gewerbebetrieb der Klägerin bereits im Jahr 2005
begonnen hat.
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a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
unterliegt der Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung beginnt
deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs.
1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen
Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven)
Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in
Gang gesetzt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.2015 IV R 10/12 =
SIS 15 07 86, Rz 24; außerdem hierzu und zum Folgenden
BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012,
927 = SIS 12 27 94, Rz 20, m.w.N.). Während die
Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen
Vorgänge beginnend mit der ersten Vorbereitungshandlung zur
Eröffnung eines Betriebs erfasst, ist Gegenstand der
Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch
eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dies ergibt sich
aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen
Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer.
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bb) Maßgebend für den Beginn des
Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der
werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08; BFH-Urteil in BFHE 238,
198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94, Rz 21, m.w.N.).
Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die
erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich
daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (vgl.
hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II
2012, 927 = SIS 12 27 94, m.w.N.). Zu den bloßen,
gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen
werden z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die
Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen
Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und
Ähnliches gezählt.
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cc) Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der
Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter
Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen
Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die
verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein
(BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94, Rz
22, m.w.N.).
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Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist,
richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand
ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im
Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens
zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit
lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die
tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteile in
BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, und vom 22.1.2015
IV R 10/12 = SIS 15 07 86, Rz 28).
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dd) Diese Rechtsgrundsätze gelten
gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für
Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform
ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012,
927 = SIS 12 27 94, Rz 23, m.w.N.).
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b) Auch die Tätigkeit einer i.S. des
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten,
vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zu einem
stehenden Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG,
obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen
Einkünfte erzielt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II
2004, 464 = SIS 04 16 93). Denn auch hierbei handelt es sich um ein
gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG), weil die Tätigkeit der Personengesellschaft in Folge
der steuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als
Gewerbebetrieb gilt. Nachdem die Tätigkeit einer gewerblich
geprägten, vermögensverwaltenden Personengesellschaft
nicht die Aufnahme einer originär gewerblichen Tätigkeit
voraussetzt, hängt der Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei
einer solchen Personengesellschaft indes nicht davon ab, dass diese
die in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale
verwirklicht. Vielmehr ist hier für den Beginn des
Gewerbebetriebs (nur) auf den Beginn der werbenden Tätigkeit
abzustellen (näher hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE
204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93), so dass die
(sachliche) Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft mit der Aufnahme ihrer
vermögensverwaltenden Tätigkeit beginnt. Was als werbende
Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich auch hier nach dem von
der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei
kann gleichfalls - als Indiz - auch auf den im Gesellschaftsvertrag
beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen
werden. Letztlich maßgeblich ist auch bei der gewerblich
geprägten Personengesellschaft die tatsächlich
ausgeübte Tätigkeit.
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Diese Grundsätze gelten indes - worauf
der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II
2004, 464 = SIS 04 16 93 ausdrücklich hingewiesen hat - nicht
für eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen
Einkünften, denn diese ist keine gewerblich geprägte
Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die
Erzielung nichtgewerblicher Einkünfte ist Bestandteil der
Definition der gewerblich geprägten Personengesellschaft. Eine
GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften ist
auch nicht - wie es wohl das FG angenommen hat - in der Zeit vor
der Aufnahme ihrer originär gewerblichen Tätigkeit als
gewerblich geprägte Gesellschaft anzusehen, denn sonst
führten - entgegen den vorstehenden Grundsätzen - bereits
(vermögensverwaltende) Tätigkeiten einer solchen
Gesellschaft vor dieser Zeit regelmäßig zur Annahme
eines stehenden Gewerbebetriebs. Insoweit hat der erkennende Senat
bereits in seinem Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93 (unter II.3. der Gründe, m.w.N.) ausgeführt,
dass eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Ausübung einer
originär gewerblichen Tätigkeit ist, nicht für die
Zeit, in der sie ihre werbende Tätigkeit lediglich
vorbereitet, als gewerblich geprägte Personengesellschaft
anzusehen ist. Dies führt im Übrigen auch nicht zu einer
Ungleichbehandlung von Personengesellschaften in der Rechtsform der
GmbH & Co. KG mit originär gewerblicher Tätigkeit
gegenüber solchen mit bloß vermögensverwaltender
Tätigkeit. Denn für Zwecke der Gewerbesteuer ist die GmbH
& Co. KG mit originär gewerblicher Tätigkeit mit anderen
Personengesellschaften mit originär gewerblicher
Tätigkeit gleich zu behandeln. Dass die Einbeziehung der
gewerblich geprägten Personengesellschaft in die
Gewerbesteuerpflicht auf einer eigenständigen,
verfassungsrechtlich unbedenklichen Entscheidung des Gesetzgebers
beruht, hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 204, 471,
BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93 deutlich gemacht.
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c) Nach diesen Maßstäben ist das FG
zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin als gewerblich
geprägte Personengesellschaft schon mit der Aufnahme einer
vermögensverwaltenden Tätigkeit in Gestalt der
verzinslichen Anlage des eingeworbenen Kommanditkapitals auf einem
Kontokorrent- bzw. Termingeldkonto spätestens seit dem
30.11.2005 einen Gewerbebetrieb unterhalten habe. Denn die
Klägerin hat in der Rechtsform der GmbH & Co. KG entsprechend
ihrem Gesellschaftszweck originär gewerbliche Einkünfte
erzielt. Die für gewerblich geprägte,
vermögensverwaltende Personengesellschaften geltenden
Grundsätze finden deshalb auf die Klägerin keine
Anwendung, ungeachtet der Frage, inwieweit auch bei einer
vermögensverwaltenden, gewerblich geprägten
Personengesellschaft Vorbereitungshandlungen vom Beginn ihrer
werbenden Tätigkeit abzugrenzen sind.
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aa) Gesellschaftszweck der Klägerin und
auch tatsächlich verfolgter Gegenstand ihrer Tätigkeit
ist nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und
deshalb den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG der Erwerb und die Verwaltung von
Beteiligungen an gewerblich tätigen
Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften (Zielfonds). Soweit sich die
Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag an anderen
Unternehmungen gleicher oder ähnlicher Branchen beteiligen
sowie eigenes oder fremdes Vermögen verwalten kann, lässt
sich dem FG-Urteil - von den Feststellungen zu den streitbefangenen
Bankguthaben abgesehen - nicht entnehmen, dass die Klägerin
dem nachgekommen wäre. Einkünfte aus Kapitalanlagen
werden im Beteiligungsprospekt der Klägerin nicht
erwähnt.
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(1) Ausgehend hiervon kann im Streitfall
zunächst ausgeschlossen werden, dass die Klägerin mehrere
Gewerbebetriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG nacheinander
betrieben hat, wobei ein erster Gewerbebetrieb auf eine bloß
vermögensverwaltende Tätigkeit in der Gestalt von
Kapitalanlagen gerichtet gewesen sein könnte und erst ein
zweiter Gewerbebetrieb auf die Beteiligung an den Zielfonds. Denn
nach den Feststellungen des FG war die tatsächliche
Tätigkeit der Klägerin vor ihrer Beteiligung an einem
ersten Zielfonds ausschließlich auf die Einwerbung von
Kapital zur Finanzierung der ihren Kommanditisten (Anlegern)
versprochenen Beteiligungen gerichtet. Dies korrespondiert mit dem
gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gesellschaftszweck der
Beteiligung an Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften. Eine sonstige,
davon selbständig zu betrachtende Zweckverfolgung der
Klägerin ist nicht zu erkennen, auch soweit sie Gelder zur
Finanzierung der Beteiligungen zwischenzeitlich auf Konten bei der
Bank „geparkt“ hat. Insbesondere lässt sich
allein aus der gesellschaftsvertraglichen Bestimmung, dass die
Klägerin eigenes oder fremdes Vermögen verwalten
dürfe, nicht herleiten, dass jegliche Form von Bankguthaben
einem über die Beteiligungen an den Zielfonds hinausgehenden,
eigenständigen Gesellschaftszweck gedient haben könnte.
Weder war den Anlegern versprochen worden, deren Gelder in
Kapitalanlagen zu investieren, noch ist dies nach dem
tatsächlichen Geschehen losgelöst von der Verwirklichung
der angekündigten Beteiligungen erfolgt. Danach ist
auszuschließen, dass eine Vermögensverwaltung in der
Gestalt von Kapitalanlagen in Folge einer gewerblichen Prägung
der Klägerin zu einem weiteren (früheren) Gewerbebetrieb
geführt haben könnte.
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(2) Bei einem einheitlichen Betrieb der
Klägerin scheidet jedoch die Annahme eines auf einer
gewerblichen Prägung der Klägerin beruhenden
Gewerbebetriebs aus. Denn als Mitunternehmerin (Obergesellschaft)
der jeweiligen Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften erzielte die
Klägerin gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
originär gewerbliche Einkünfte. Die für
vermögensverwaltende, gewerblich geprägte
Personengesellschaften entwickelten Maßstäbe sind
deshalb aus den vorgenannten Gründen (B.II.1.b) auf die
Klägerin nicht anzuwenden.
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bb) Danach scheidet auch aus, dass der
Gewerbebetrieb der Klägerin (zwingend) bereits mit der Anlage
der bei ihren Kommanditisten eingeworbenen Gelder begonnen hat.
Vielmehr ist im Streitfall für die Frage des Beginns der
(sachlichen) Gewerbesteuerpflicht der originär gewerblich
tätigen Klägerin deren Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr von gewerbesteuerrechtlich noch
unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen der Klägerin
abzugrenzen. Unter Berücksichtigung aller Umstände des
Einzelfalls ist für den Beginn des Gewerbebetriebs der
Klägerin frühestens an den Zeitpunkt anzuknüpfen, in
dem der erste Schiffsfonds, an dem sich die Klägerin ihrem
(ausschließlichen) Gesellschaftszweck entsprechend beteiligt
hat, seinen Gewerbebetrieb begonnen hat.
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(1) Waren Gesellschaftszweck und die ihm
entsprechende tatsächliche Betätigung der Klägerin
auf die Beteiligung an gewerblich tätigen
Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften gerichtet, so ist
Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Beginns der
werbenden Tätigkeit der Klägerin der Beginn der werbenden
Tätigkeit derjenigen Untergesellschaft (Zielfonds), an die
erstmals ein Schiff von der Werft abgeliefert worden ist. Nach den
Feststellungen des FG gehörte jedem Zielfonds ein neu
hergestelltes Container- oder Schwergutschiff. Dabei lässt der
vom FG bislang festgestellte Sachverhalt keinerlei Anhaltspunkte
dafür erkennen, dass eine Untergesellschaft (vorrangig) die
Veräußerung und nicht den Betrieb des jeweiligen Schiffs
beabsichtigt hätte. Ist Gegenstand des Unternehmens einer
Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaft jedoch vorrangig der Betrieb des
Schiffs, so können betriebliche Leistungen von dieser
Gesellschaft erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht werden;
gewerbesteuerlich relevante Unternehmenserträge dieser
Gesellschaft können bis zu diesem Zeitpunkt nicht entstehen
(vgl. BFH-Urteil vom 22.1.2015 IV R 10/12 = SIS 15 07 86, Rz 31,
m.w.N.). Dies bedeutet für eine originär gewerblich
tätige Obergesellschaft mit dem Gesellschaftszweck und
Tätigkeitsgegenstand der Klägerin, dass auch sie
frühestens ab diesem Zeitpunkt gewerbesteuerlich relevante
Erträge als Mitunternehmerin (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG) der Untergesellschaft erzielen kann. Da nach den
Feststellungen des FG das erste Schiff an eine Untergesellschaft am
24.3.2006 von der Werft abgeliefert worden ist, bestimmt sich
hiernach auch der Beginn des Gewerbebetriebs der Klägerin
frühestens nach diesem Zeitpunkt.
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(2) Die vorgenannte Bestimmung des
frühesten Beginns der werbenden Tätigkeit der
Klägerin wird im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, dass
die Klägerin vor dem genannten Zeitpunkt die streitbefangenen
Kapitalanlagen getätigt hat. Denn insoweit handelt es sich
unter den vom FG festgestellten Umständen des Streitfalls um
gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtliche Vorbereitungshandlungen.
Dies folgt daraus, dass es sich bei den von der Klägerin
vorübergehend auf einem Kontokorrent- bzw. Termingeldkonto
„geparkten“ Geldern sämtlich um bei ihren
Kommanditisten eingeworbene Anlagebeträge gehandelt hat, die
später von der Klägerin
geschäftsplanmäßig zur Beteiligung an den Zielfonds
eingesetzt worden sind. Dass die Klägerin hierbei auch
Zinserträge erzielt hat, begründet unter den
Umständen des Streitfalls noch keine werbende Tätigkeit
der Klägerin, weil die Erzielung von Kapitalerträgen
mittels der Anlagegelder weder Geschäftszweck noch Gegenstand
der Tätigkeit der Klägerin war. Vielmehr handelte es sich
um eine beiläufige Folge der finanztechnischen Abwicklung und
Verwaltung des eingeworbenen Kommanditkapitals vor dessen
Investition in die von der Klägerin ihren Kommanditisten
versprochenen Beteiligungen an Ein-Schiffs-Gesellschaften. Dass es
für die Klägerin wirtschaftlich sinnvoll und vorteilhaft
war, eine zeitweise Verzinsung der zu investierenden Gelder zu
erreichen, steht dieser Würdigung nicht entgegen, weil die
streitbefangene Kapitalanlage unter den Umständen des
Streitfalls nur ein „Durchgangsstadium“ zur
geschäftsplanmäßigen Investition in verschiedene
Beteiligungen darstellt. Dies belegt auch der Umstand, dass sich
die Klägerin nach den Feststellungen des FG zeitnah bzw.
zeitgleich zur Einwerbung der Kommanditeinlagen an den Zielfonds
beteiligt hat.
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2. Der erkennende Senat kann aufgrund der
bisherigen Feststellungen des FG allerdings nicht beurteilen,
welcher Gewerbesteuermessbetrag 2006 unter der Voraussetzung
festzusetzen ist, dass die werbende Tätigkeit der
Klägerin und damit deren sachliche Gewerbesteuerpflicht
frühestens am 24.3.2006 begonnen hat. Zwar hat die
Klägerin vorgetragen, dass die nach diesem Zeitpunkt
angefallenen Sonderbetriebsergebnisse und eigenen betrieblichen
Ergebnisse der Klägerin zu einem Gewerbeertrag unterhalb des
Freibetrags führten und somit der Gewerbesteuermessbetrag 2006
auf 0 EUR festzusetzen sei. Das angefochtene Urteil enthält
indes - schon ungeachtet der noch fehlenden Feststellungen zu der
Frage, wie der genaue Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs der
Klägerin zu bestimmen ist - keinerlei Angaben zu den
Berechnungsgrundlagen des Gewerbeertrags, anhand derer sich dieser
Vortrag - wie im Übrigen auch die vom FG gebilligte
Festsetzung der Höhe des Gewerbesteuermessbetrags 2006 im
ursprünglich streitgegenständlichen
Änderungsbescheid vom 13.5.2008 durch das FA - nachprüfen
ließe. Diese Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang
nachzuholen haben.
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III. Ohne Bindungswirkung für den zweiten
Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:
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1. Dass die von der Klägerin gezahlten
Provisionen für die Vermittlung von Eigenkapital bei der
Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen der als Vermittler im
Dienst der Klägerin tätig gewordenen Kommanditisten zu
behandeln sind, ist zwischen den Beteiligten offenkundig nicht im
Streit. Insoweit wird das FG festzustellen haben, welche
Provisionen nach dem noch zu ermittelnden Beginn des
Gewerbebetriebs der Klägerin (frühestens ab dem
24.3.2006) gezahlt worden sind.
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2. Zutreffend hat das FG auch geprüft, ob
die von der Klägerin gezahlten Provisionen bei dieser zu
sofort aufwandswirksamen Betriebsausgaben führen. Insoweit
wird das FG im zweiten Rechtsgang erneut die neuere Rechtsprechung
des BFH zu berücksichtigen haben, dass bei geschlossenen
Fonds, die originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb
erzielen, alle Aufwendungen, die Anleger leisten, die sich aufgrund
eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen,
als Anschaffungskosten der von der Fondsgesellschaft erworbenen
Wirtschaftsgüter zu aktivieren sind (BFH-Urteil vom 14.4.2011
IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709 = SIS 11 16 61;
speziell zu Provisionen für die Vermittlung von Eigenkapital
nochmals BFH-Urteil vom 14.4.2011 IV R 36/08 = SIS 11 23 48;
bestätigend BFH-Urteil vom 14.3.2012 X R 24/10, BFHE 236, 528,
BStBl II 2012, 498 = SIS 12 12 73, Rz 43). Daran ändert
nichts, dass nach der Rechtsprechung des BFH der
Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft - hier die
Beteiligungen der Klägerin an den Zielfonds - kein
(eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut ist, sondern
dass die gesellschaftsrechtliche Beteiligung nach § 39 Abs. 2
Nr. 2 der Abgabenordnung die quotale Berechtigung des
Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern verkörpert (z.B. BFH-Urteil vom
26.4.2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142 = SIS 12 19 66, Rz 18, m.w.N.; näher dazu z.B. Rätke in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 15 EStG Rz 643).
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3. Im Übrigen wird das FG auch zu
prüfen haben, ob die streitbefangenen Zinseinnahmen als (ggf.
auch vorweggenommene) Sonderbetriebseinnahmen der mittelbar
beteiligten Gesellschafter bei den Untergesellschaften (Zielfonds)
zu qualifizieren sind. Dies hätte zur Folge, dass diese
Einnahmen aufgrund der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 2 EStG nicht erst bei der Gewinnermittlung der Klägerin
als Obergesellschaft, sondern bereits bei der Gewinnermittlung der
Untergesellschaft(en) zu erfassen wären (z.B. BFH-Urteil vom
12.2.2014 IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621 = SIS 14 16 50, Rz 29, m.w.N.). Insoweit wird das FG zu beurteilen haben, ob
die bei der Bank angelegten, bei den Kommanditisten der
Klägerin eingeworbenen Gelder als streng zweckgebunden -
nämlich nur zur Verwendung für den Erwerb der
Beteiligungen - anzusehen sind und ob sie deshalb ähnlich wie
Sondervergütungen für die Hingabe eines Darlehens des
mittelbar beteiligten Gesellschafters an die Untergesellschaft
(vgl. dazu HHR/Rätke, § 15 EStG Rz 632) zu behandeln sein
könnten.
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IV. Dem FG wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens nach § 143 Abs. 2 FGO
übertragen.
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