Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30.1.2017 10 K
3703/14 insoweit aufgehoben, als es die gegen den Bescheid
über die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 gerichtete Klage betrifft.
Insoweit wird die Klage abgewiesen.
Hinsichtlich der Klage gegen den Bescheid vom
14.12.2012 über die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme
sowie gegen die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom
22.10.2014 wird die Sache an das Finanzgericht
Baden-Württemberg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, die aus der im Jahr 2000
gegründeten A Aktiengesellschaft (AG) hervorgegangen ist. Die
AG hatte sich insbesondere mit der Entwicklung von Hard- und
Software im Bereich der Netzwerksicherheit befasst. Durch Vertrag
vom Dezember 2009 wurde die A GmbH & Co. KG (KG) gegründet,
deren alleinige Kommanditistin die AG war. Diese war auch
Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH, die am
Vermögen der KG nicht beteiligt war.
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Durch Vertrag vom 30.12.2009 wurde der
Geschäftsbetrieb der AG mit Wirkung zum 29.12.2009 (24:00 Uhr)
gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes
(UmwG) auf die KG ausgegliedert. Die Ausgliederung, die bis auf die
von der AG gehaltenen Beteiligungen alle Aktiva und Passiva
umfasste, wurde gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zu Buchwerten vorgenommen. Der
Kapitalanteil der AG wurde erhöht. Im Betriebsvermögen
der AG verblieben die Anteile an drei ausländischen
(Tochter-)Kapitalgesellschaften, an der KG sowie an der
Komplementär-GmbH. Unternehmensgegenstand war nunmehr die
Leitung von Unternehmen und die Verwaltung von Beteiligungen. Im
Jahr 2011 wurde die AG formwechselnd in die Klägerin
umgewandelt, im Jahr 2013 wurde die Komplementär-GmbH auf die
Klägerin verschmolzen.
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In der
Gewerbesteuererklärung/Erklärung zur gesonderten
Feststellung des Gewerbeverlustes für das Jahr 2009
(Streitjahr) begehrte die KG die Feststellung eines
vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2009 von 9.048.896
EUR. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
stellte den Gewerbeverlust zum 31.12.2009 durch Bescheid vom
24.3.2011 zunächst in der beantragten Höhe fest. Darin
enthalten war ein Betrag von 9.039.441 EUR als
„übernommener Gewerbeverlust“. Der Bescheid stand
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ).
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Bei einer Außenprüfung, die in
den Jahren 2011 und 2012 stattfand, erkannte der Prüfer den
Gewerbeverlust dem Grunde nach an. Die Veranlagungsstelle des FA
folgte jedoch der Rechtsauffassung des Prüfers unter Hinweis
auf einen Erlass des Finanzministeriums des Landes
Nordrhein-Westfalen (NRW) vom 27.1.2012 (Az. G 1427 - 26 - V B 4,
FR 2012, 238) nicht. Das FA erließ unter dem 14.12.2012 einen
nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid,
durch den es den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf nur 9.455
EUR feststellte. Einen Antrag auf abweichende Verlustfeststellung
aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) lehnte es ab. Gegen den
Feststellungsbescheid und gegen den Ablehnungsbescheid wandte sich
die KG mit Einsprüchen. Das FA wies beide Rechtsbehelfe als
unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom
22.10.2014).
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Die anschließend erhobene Klage, mit
der die Klägerin mit dem Hauptantrag die Feststellung eines
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 in
Höhe von 7.746.223 EUR begehrte, hatte Erfolg (Urteil vom
30.1.2017 10 K 3703/14, EFG 2017, 1604 = SIS 17 16 92). Das
Finanzgericht (FG) war der Ansicht, durch die Einbringung des
Geschäftsbetriebs der AG in die KG sei die
Unternehmeridentität gewahrt worden. Auch die erforderliche
Unternehmensidentität liege vor, weil der gesamte operative
Geschäftsbetrieb unverändert von der KG fortgeführt
worden sei. Der Umstand, dass die einbringende Gesellschaft eine
Kapitalgesellschaft gewesen sei, ändere hieran nichts. Zwar
sei die AG auch nach der Einbringung noch ein Gewerbesteuersubjekt
gewesen. Aus der Sicht der aufnehmenden Personengesellschaft spiele
es jedoch keine Rolle, dass auf der Ebene der Kapitalgesellschaft
weiterhin ein Gewerbebetrieb anzunehmen gewesen sei. Aus der
steuerrechtlichen Behandlung des umgekehrten Falles - Einbringung
des Betriebs einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
- ergebe sich, dass das Merkmal der Unternehmensidentität sehr
wohl bedeutsam sei. Darüber hinaus gehe aus der
Gesetzesbegründung zur Einführung des § 10a Satz 10
Halbsatz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ein Vorrang des
gewerbesteuerlichen Verlustabzugskonzepts bei
Personengesellschaften hervor.
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Mit dem Hilfsantrag, das FA zu
verpflichten, den vortragsfähigen Gewerbeverlust aus
Billigkeitsgründen auf 7.746.223 EUR festzustellen, befasste
sich das FG nicht, da die Klägerin bereits mit dem Hauptantrag
erfolgreich war.
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Gegen das Urteil richtet sich die Revision
des FA. Zur Begründung führt es aus, das FG habe nicht
beachtet, dass bei der Fortführung von gewerbesteuerlichen
Verlustvorträgen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften
zu differenzieren sei. Anders als bei einer Personengesellschaft
gelte die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft in vollem Umfang
als Gewerbebetrieb. Das FG habe zu Unrecht die Gewerbebetriebe der
AG und der KG vermischt. Bei einer Kapitalgesellschaft sei es nicht
möglich, gewerbesteuerrechtliche Verluste zusammen mit einer
Sachgesamtheit herauszulösen und auf eine andere Gesellschaft
zu übertragen.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung führt sie im
Wesentlichen aus, aufgrund der Ausgliederung des gesamten
operativen Gewerbebetriebs seien sowohl das Erfordernis der
Unternehmeridentität als auch das der
Unternehmensidentität erfüllt gewesen. Die
Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 2009 gingen implizit von einem
Fortbestand der Unternehmensidentität bei der Einbringung des
Betriebs einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
aus. Die Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG
sei bei der AG zwar unabhängig von der ausgeübten
Tätigkeit erfüllt gewesen. Eine
tätigkeitsunabhängige Betrachtung habe jedoch keine
Bedeutung für den übertragenen Geschäftsbetrieb, da
dieser mit der Übertragung aus der Gewerblichkeitsfiktion
herausgelöst werde. Der Einwand, wonach die AG auch nach der
Betriebsübertragung einen eigenen Gewerbebetrieb geführt
habe, könne durch den Hinweis darauf entkräftet werden,
dass die Gefahr eines Verlustabzugs bei der AG dadurch
ausgeschlossen gewesen sei, dass der Abzug auf die KG
übergegangen sei. Zu Recht sei das FG der Ansicht gewesen, die
Frage der Unternehmensidentität sei allein aus der Sicht der
Personengesellschaft zu beurteilen. Insoweit stehe das Urteil in
Einklang mit der ganz herrschenden Meinung im steuerrechtlichen
Schrifttum. Das Urteil des FG werde dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer gerecht, dem zufolge eine vom vormaligen
Unternehmensträger losgelöste Beurteilung der
Unternehmensidentität für den übertragenen Betrieb
geboten sei. Zu Recht habe das FG einen Vergleich zum umgekehrten
Übertragungsweg angestellt, nämlich zur Übertragung
von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft. In
einem solchen Fall werde die Unternehmensidentität nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht deshalb als
entbehrlich angesehen, weil die übernehmende
Kapitalgesellschaft unabhängig von ihrer Tätigkeit als
gewerblich gelte (BFH-Urteil vom 2.3.1983 I R 85/79, BFHE 138, 94,
BStBl II 1983, 427 = SIS 83 10 25). Auch habe das FG zutreffend auf
die Gesetzesbegründung zu § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG
verwiesen.
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II. Die Revision ist hinsichtlich der Klage
gegen den Bescheid über die Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009
begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung. Das FG war zu Unrecht
der Auffassung, dass der bei der AG vorhandene gewerbesteuerliche
Verlustvortrag durch die Einbringung des operativen Geschäfts
in die KG auf diese übergegangen ist. Hinsichtlich des Antrags
auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen
führt die Revision zur Zurückverweisung der Streitsache
an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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1. Das FA konnte den
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2009 vom 24.3.2011, der
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand (§ 164 AO), zu
Lasten der Klägerin durch den Bescheid vom 14.12.2012
gemäß § 164 Abs. 1 AO ändern, obwohl zu dem
Zeitpunkt, als der ursprüngliche Bescheid erging, nach
Verwaltungsansicht ein Gewerbeverlust von einer Kapitalgesellschaft
auf eine Personengesellschaft übergehen konnte. Ein nach
§ 176 Abs. 2 AO beachtlicher Vertrauensschutz bestand
nicht.
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a) Nach § 176 Abs. 2 AO darf bei der
Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht
zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass
eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer
obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten
Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in
Einklang stehend bezeichnet worden ist.
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b) Aufgrund der bis einschließlich 2008
geltenden GewStR 1998 war bei einer Einbringung des Betriebs einer
Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft der Übergang
eines Gewerbeverlustes möglich (vgl. Abschn. 68 Abs. 4 Satz 6
i.V.m. Abs. 2 GewStR 1998). Die GewStR 2009 enthalten keine
vergleichbare Regelung. Zunächst bestanden nach Ansicht des
Finanzministeriums NRW keine Bedenken, die früheren
Grundsätze vorerst fortzuführen (Erlass vom 11.6.2010 G
1310 - 10 - V B 1, FR 2010, 634, Buchst. h). Erst im
Verwaltungserlass vom 27.1.2012 in FR 2012, 238 änderte das
Finanzministerium NRW für Erhebungszeiträume ab 2009
seine Rechtsauffassung und stellte klar, dass ein Übergang des
Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft nicht in Betracht komme.
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c) Die Vorschrift des § 176 Abs. 2 AO ist
im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil der Erlass
des Finanzministeriums NRW in FR 2010, 634 für die
Finanzverwaltung des Landes Baden-Württemberg keine
Bindungswirkung entfalten konnte (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1992 X
R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261 = SIS 93 10 50).
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d) Darüber hinaus hängt die
Anwendung des § 176 Abs. 2 AO auch davon ab, dass ein
bestimmtes Rechtsproblem nach der (zeitlich vorausgegangenen)
allgemeinen Verwaltungsvorschrift auf andere (für den
Steuerpflichtigen günstigere) Weise zu lösen ist als nach
der (späteren) Gerichtsentscheidung (BFH-Urteile vom 28.9.1987
VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40 = SIS 88 02 54, und
in BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261 = SIS 93 10 50). Im Streitfall
lag das BFH-Urteil vom 29.10.1986 I R 318-319/83 (BFHE 148, 158,
BStBl II 1987, 310 = SIS 87 03 20), aus dem sich mittelbar ergab,
dass die frühere Verwaltungsmeinung zum Übergang eines
Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft in Ausgliederungsfällen unzutreffend war,
jedoch zeitlich vor dem Erlass in FR 2010, 634, der vorerst eine
Fortgeltung der früheren Grundsätze anordnete. Aufgrund
dieser zeitlichen Abfolge konnte kein Vertrauensschutz zugunsten
der Klägerin nach § 176 Abs. 2 AO entstehen (vgl.
Senatsbeschluss vom 21.4.2005 III B 40/04, BFH/NV 2005, 1480 = SIS 05 36 57).
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2. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der
maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von
1 Mio. EUR um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der
Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die
vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der
§§ 7 bis 10 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge
nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die
vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden
sind. Der 1 Mio. EUR übersteigende maßgebende
Gewerbeertrag ist nach § 10a Satz 2 GewStG bis zu 60 % um
nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen
Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Höhe der
vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen
(§ 10a Satz 6 GewStG).
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3. Die Geltendmachung eines Gewerbeverlustes
setzt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl die
Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität
voraus.
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a) Der Begriff der Unternehmensidentität
besagt, dass der im Kürzungsjahr bestehende Gewerbebetrieb
identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, der im
Verlustentstehungsjahr bestanden hat (BFH-Urteile vom 28.4.1977 IV
R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666 = SIS 77 03 71; vom
12.1.1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 = SIS 83 11 20; vom 11.10.2012 IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958 =
SIS 13 06 27; vom 7.9.2016 IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II
2017, 482 = SIS 16 26 02, und vom 4.5.2017 IV R 2/14, BFHE 258,
470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18; Güroff in
Glanegger/Güroff, 9. Aufl., § 10a Rz 10 ff.;
Blümich/Drüen, § 10a GewStG Rz 45 ff.). Dieses
Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als
Objektsteuer (z.B. BFH-Urteil in BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666
= SIS 77 03 71), der es im Gewerbesteuerrecht nicht zulässt,
dass Verluste des einen Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1
GewStG bei einem anderen solchen Gewerbebetrieb berücksichtigt
werden (Senatsurteil vom 23.2.2017 III R 35/14, BFHE 257, 20, BStBl
II 2017, 757 = SIS 17 08 59).
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Bei einer Personengesellschaft ist darauf
abzustellen, ob die tatsächlich ausgeübte gewerbliche
Betätigung (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15
Abs. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes) die gleiche
geblieben ist (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138 =
SIS 17 16 18, Rz 34). Bei einer Kapitalgesellschaft, die eine
betriebliche Einheit auf einen anderen Rechtsträger
überträgt, stellt sich das Problem der
Unternehmensidentität nicht, weil deren Tätigkeit nach
§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als
Gewerbebetrieb gilt (BFH-Urteil in BFHE 148, 158, BStBl II 1987,
310 = SIS 87 03 20; BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE
246, 27, BStBl II 2014, 1016 = SIS 14 22 37, Rz 35, und BFH-Urteil
in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 31). Eine
Änderung der wirtschaftlichen Betätigung einer
Kapitalgesellschaft berührt die Unternehmensidentität
nicht.
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b) Als weitere Voraussetzung für einen
Verlustabzug nach § 10a GewStG muss hinzukommen, dass der
Gewerbetreibende den Verlust in eigener Person erlitten hat
(Unternehmeridentität). Bei einem Unternehmerwechsel
entfällt der Verlustabzug (§ 10a Satz 8 GewStG i.V.m.
§ 2 Abs. 5 GewStG). Bei Personengesellschaften hängt die
Unternehmeridentität von der Identität der Gesellschafter
ab, so beim Gesellschafterwechsel (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2014 IV
R 34/10, BFHE 245, 253, BStBl II 2017, 233 = SIS 14 18 25). Bei
einer Kapitalgesellschaft ist die Unternehmeridentität
gewahrt, wenn sie trotz eines Umwandlungsvorgangs ihre rechtliche
Identität bewahrt hat.
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4. Entgegen der Rechtsansicht des FG und der
Klägerin war eine Übernahme des bei der AG entstandenen
Gewerbeverlustes durch die KG nicht möglich.
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a) Die Klägerin als Rechtsnachfolgerin
der KG begehrt die Berücksichtigung des Gewerbeverlustes, der
bis zur Ausgliederung bei der AG angefallen war. Nach § 18
Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann der maßgebende Gewerbeertrag der
übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen
Person nicht um Fehlbeträge der übertragenden
Körperschaft i.S. des § 10a GewStG gekürzt werden.
Die Vorschrift des § 18 UmwStG betrifft den
Vermögensübergang durch Verschmelzung, Auf- oder
Abspaltung sowie den Formwechsel von einer Körperschaft auf
eine Personengesellschaft oder natürliche Person (Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 18 UmwStG Rz 7). Im Fall
der Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 123 Abs. 2
UmwG) mindern sich verbleibende Verlustvorträge der
übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem
bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine
andere Körperschaft übergeht (§ 18 Abs. 1 Satz 1,
§ 16 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG). Die genannten
Vorschriften sind auf eine Ausgliederung i.S. des § 123 Abs. 3
Nr. 1 UmwG, wie sie im Streitfall zu beurteilen ist, jedoch nicht
anwendbar (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Es fehlt an einer
spezialgesetzlichen Regelung, die den Übergang eines
Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine
übernehmende Personengesellschaft anlässlich einer
Ausgliederung verbietet oder gestattet.
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b) Aus den allgemeinen Rechtsgrundsätzen
über den gewerbesteuerrechtlichen Verlustübergang bei
Unternehmens- und Unternehmeridentität ergeben sich keine
für die Klägerin günstigen Rechtsfolgen.
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aa) Diese Grundsätze sind im Streitfall
nicht einschlägig, da der Rechtsträger, bei dem der
Gewerbeverlust entstanden war (AG), auch nach der Ausgliederung
noch existierte und der vor der Übertragung bestehende Betrieb
der AG aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz
1 GewStG identisch war mit dem nach der Übertragung noch
vorhandenen Betrieb; dies gilt ungeachtet dessen, dass sich die AG
nach der Übertragung auf eine Holding-Funktion
beschränkte. In einem derartigen Fall stellt sich die Frage
des Übergangs eines Gewerbeverlustes nicht. Der Streitfall ist
- entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin und des FG -
nicht mit Fällen vergleichbar, in denen ein Betrieb durch
einen Umwandlungsvorgang von einer Personengesellschaft auf eine
Kapitalgesellschaft übergeht und die Personengesellschaft
dadurch ihre rechtliche Existenz verliert. Die vom FG und von der
Klägerin in diesem Zusammenhang zitierten Urteile des BFH in
BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427 = SIS 83 10 25 und des FG
Düsseldorf vom 28.10.2010 11 K 3637/09 F (EFG 2011, 477 = SIS 11 03 70) sind nicht einschlägig.
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bb) Der Einwand der Klägerin, die Frage
der Unternehmer- und Unternehmensidentität sei nicht aus der
Sicht der AG, sondern allein aus der Sicht der KG zu beurteilen
(„Vorrang des Personengesellschaftskonzepts“),
zielt darauf, den Umstand, dass die AG weiterhin existierte und
Inhaberin eines stehenden Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1
und Abs. 2 GewStG war, zu negieren. Dies ist indessen nicht
möglich (i.E. ebenso Rasche in Rödder/Herlinghaus/van
Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 127; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 262, 263;
Jäschke in Lademann, EStG, § 24 UmwStG Rz 54; a.A.
Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz
2185; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz,
§ 10a Rz 41, 66; Suchanek/Hesse in Wendt/
Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 10a Rz 91;
Suchanek, FR 2012, 296; Ley, Kölner Steuerdialog 2013,
18466).
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cc) Ob ausnahmsweise ein Verlustübergang
in Betracht kommt, wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen im Wege der
Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft übergeht und die Kapitalgesellschaft sich
fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der
Personengesellschaft beschränkt, braucht der Senat nicht zu
entscheiden. Für eine derartige Konstellation wird die
Auffassung vertreten, dass ein Verlustvortrag auf die
übernehmende Personengesellschaft übergeht (Patt in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 24 UmwStG Rz 212; Mutscher in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz 253). Im Streitfall ging
jedoch nicht der Betrieb der AG im Ganzen auf die KG über,
vielmehr verblieben neben dem Kommanditanteil und der Beteiligung
an der Komplementär-GmbH auch die drei Beteiligungen an den
Tochter-Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen der AG. Der
Ausnahmefall, für den die genannten Autoren einen
Verlustübergang befürworten, liegt somit nicht vor.
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c) Der Hinweis der Klägerin auf die
Gesetzesbegründung zur Anfügung des § 10a Satz 10
Halbsatz 2 GewStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008
(BGBl I 2008, 2794) führt zu keinem anderen Ergebnis.
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Nach den Intentionen des Gesetzgebers (vgl.
BTDrucks 16/11108, S. 30) sollte Gestaltungen entgegengewirkt
werden, mit denen die Folgen eines Gesellschafterwechsels bei einer
Kapitalgesellschaft für einen bei der Gesellschaft vorhandenen
gewerbesteuerlichen Verlustvortrag vermieden werden sollten (vgl.
Behrendt/Arjes/Nogens, BB 2008, 367). Nach früherer
Verwaltungsansicht war, wie oben ausgeführt, der Übergang
eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft möglich. Von diesem Verständnis ging
auch der Gesetzgeber aus, als er an § 10a Satz 10 GewStG einen
Halbsatz anfügte. Unter Hinweis darauf und auf Abschn. 68 Abs.
4 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 GewStR 1998 wurde in der steuerrechtlichen
Literatur die Meinung vertreten, dass der Übergang eines
Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft möglich sein müsse (Beinert/Benecke,
Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2009, 169, 172; Patt, Der
Ertragsteuerberater 2010, 146; Schober, Anm. zu EFG 2017, 1604 =
SIS 17 16 92; Schöneborn, Neue Wirtschaftsbriefe 2011, 366,
367; Weber, Ubg 2010, 201, 204). Im Gesetzeswortlaut hat sich
dieses Rechtsverständnis allerdings nicht niedergeschlagen.
Die Vorschrift des § 10a Abs. 10 Halbsatz 2 GewStG hat keine
konstitutive Wirkung dergestalt, dass sie den Übergang eines
gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags von einer
Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich
macht, der nach allgemeinen Grundsätzen nicht möglich
ist. Die Gesetzesbegründung beruhte auf der damals
vorherrschenden, allerdings unzutreffenden Rechtsansicht.
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5. Über die Klage gegen die Versagung
einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO hat das FG - aus
seiner Sicht folgerichtig - nicht entschieden, da es dem
Hauptantrag stattgegeben hat. Es muss sich nunmehr, nachdem die
Klage im Hauptantrag abgewiesen wird, mit dem Hilfsantrag befassen.
Zu diesem Zweck wird die Sache an das FG zurückverwiesen.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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