Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 29.2.2012 5 K 1555/2008
= SIS 15 09 05 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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Im Rahmen einer die Streitjahre
betreffenden Außenprüfung vertrat der Prüfer die
Auffassung, die B-KG habe über den 7.1.1998 hinaus keine
gewerbesteuerpflichtige Betätigung mehr ausgeübt. Der
gewerbliche Teilbetrieb „Beteiligung an anderen
Unternehmen“ sei mit der Veräußerung der Anteile
an der F-AG auf das vorgenannte Datum beendet worden. Der
Teilbetrieb „Forschung und Entwicklung“ sei mit
Vereinbarung vom 22.9.1997 faktisch auf die F-AG übertragen
und damit nicht weitergeführt worden. Der Teilbereich
„Patentangelegenheiten“ habe schließlich nach dem
1.9.1997 keinen selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens
mit Gewinnerzielungsabsicht mehr dargestellt. Im Übrigen seien
seit 1997 keine Umsätze mehr aus dem Bereich Forschung,
Entwicklung und Patentverwaltung erzielt worden; vielmehr habe die
B-KG nur noch Pensionsverpflichtungen und Schulden des
Sonderbetriebsvermögens fortgeführt. Sie habe im
Prüfungszeitraum auch keine aktiven Arbeitnehmer mehr
beschäftigt und sich auch keiner Arbeitnehmer abhängiger
Gesellschaften bedient.
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Das FA folgte den
Prüfungsfeststellungen und hob mit Bescheiden vom 9.3.2004 die
Gewerbesteuermessbescheide 1999 und 2000 auf. Ebenso hob es mit
Bescheiden vom gleichen Tag die Verlustfeststellungsbescheide auf
den 31.12.1999 und auf den 31.12.2000 auf, in denen es heißt,
dass der jeweilige „Bescheid vom 18.11.2002 über den
verbleibenden Verlustvortrag“ aufgehoben wird. In den
Erläuterungen wird unter Verweis auf den Prüfungsbericht
vom 25.11.2003 ausgeführt, dass der Feststellung die
Ergebnisse der Außenprüfung zugrunde liegen. Daneben hob
es mit Bescheid vom 9.3.2004 den im Gewerbesteuermessbescheid 1998
vom 14.10.2002 enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Schließlich stellte das FA mit Bescheid vom gleichen Tag
unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den
vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 in Höhe
von ... DM fest. Sämtliche Bescheide wurden der C-GmbH als
Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG bekanntgegeben.
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Die Klägerin wandte sich mit ihren
Einsprüchen nur gegen die in den Verlustfeststellungsverfahren
auf den 31.12.1997 bis 31.12.2000 ergangenen Bescheide, nicht auch
gegen die Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide für 1999
und 2000. Die Einsprüche waren teilweise erfolgreich. Das FA
erhöhte mit Einspruchsentscheidung vom 8.9.2008 den
festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den
31.12.1997 auf ... EUR (= ... DM). Die Einsprüche gegen die
Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.1999 und
auf den 31.12.2000 wies es als unbegründet zurück.
Zugleich hob es den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1998
vom 9.3.2004 auf, weil die Unternehmensidentität
spätestens zum 7.1.1998 entfallen sei, so dass eine
Verlustfeststellung auf den 31.12.1998 zu unterbleiben
habe.
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Die von der Klägerin dagegen erhobene
Klage richtete sich am Ende nur noch gegen die in den
Verlustfeststellungsverfahren auf den 31.12.1998 bis 31.12.2000
ergangenen Bescheide. Über die Höhe der ggf. zu
berücksichtigenden Gewerbeverluste der Jahre 1998 (... DM),
1999 (... DM) und 2000 (... DM) bestand zwischen den Beteiligten
kein Streit. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
wies die Klage mit Urteil vom 29.2.2012 5 K 1555/2008 als
unbegründet ab.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung des § 10a und § 2 Abs. 1 GewStG
geltend.
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Sie beantragt, das FG-Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 8.9.2008 betreffend die
Verlustfeststellungen auf den 31.12.1998 bis 2000 aufzuheben und
den Bescheid vom 9.3.2004 dahingehend abzuändern, dass der
vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 in Höhe
von ... DM (... EUR) gesondert festgestellt wird,
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den Bescheid vom 18.11.2002 unter Aufhebung
des Aufhebungsbescheids vom 9.3.2004 dahingehend abzuändern,
dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1999 in
Höhe von ... DM (... EUR) festgestellt wird und
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den Bescheid vom 18.11.2002 unter Aufhebung
des Aufhebungsbescheids vom 9.3.2004 dahingehend abzuändern,
dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2000 in
Höhe von ... DM (... EUR) festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist unbegründet und daher
nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass auf den 31.12.1998 bis 31.12.2000 keine vortragsfähigen
Fehlbeträge der B-KG nach § 10a Satz 2 GewStG gesondert
festzustellen sind.
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Im Verlustfeststellungsverfahren nach §
10a Satz 2 GewStG sind alle Umstände zu berücksichtigen,
die während eines Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zu
einem (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehlbetrags
(Gewerbeverlusts) führen. Hierzu gehört auch der
(anteilige) Wegfall der Unternehmensidentität (dazu I.). Dabei
ist das Merkmal der Unternehmensidentität im Rahmen der
Verlustfeststellung ohne Bindung an das im
Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen
Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung - AO - )
zu prüfen (dazu II.). Bei einer Personengesellschaft endet die
sachliche Steuerpflicht (der Steuergegenstand) i.S. des § 2
Abs. 1 GewStG und damit die Unternehmensidentität
spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende
Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (dazu III.). Diese
Grundsätze beachtend ist das FG im Ergebnis zutreffend davon
ausgegangen, dass infolge des Wegfalls der sachlichen Steuerpflicht
der B-KG spätestens zum 8.1.1998 eine Verlustfeststellung auf
den 31.12.1998 nicht mehr durchzuführen war (dazu IV.). Ebenso
waren auf den 31.12.1999 und auf den 31.12.2000 keine
Verlustfeststellungen für die B-KG mehr vorzunehmen (dazu V.
und VI.).
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I. Die Regelung des § 10a Satz 2 GewStG
ist dahingehend zu verstehen, dass bereits im
Verlustfeststellungsverfahren alle Umstände zu
berücksichtigen sind, die während eines
Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zum (anteiligen) Untergang
des vortragfähigen Fehlbetrags führen.
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1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der
maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge
gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden
Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume
nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben
haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume
berücksichtigt worden sind. Gemäß § 10a Satz 2
GewStG (heute: Satz 6) ist die Höhe der vortragsfähigen
Fehlbeträge auf das Ende des Erhebungszeitraums (heute: Satz
7) gesondert festzustellen.
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2. Die Kürzung des Gewerbeertrags um
Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die
Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (z.B. BFH-Urteil
vom 24.4.2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253 = SIS 14 18 25, Rz 22,
m.w.N.). Die dazu entwickelten Grundsätze sind dahin zu
verstehen, dass über die Frage eines Wegfalls der
Unternehmensidentität bereits im Verlustfeststellungsbescheid
des Erhebungszeitraums zu entscheiden ist, in dem der hierfür
maßgebliche Umstand eingetreten ist, und nicht erst im
Gewerbesteuermessbescheid des (nachfolgenden) Verlustabzugsjahres
(anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15.2.2012 10 K 1830/10,
unter 1.).
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a) Der BFH hat zu § 10a Satz 4 GewStG
i.V.m. § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
1991 entschieden, dass nicht nur über die Höhe, sondern
auch über die Abzugsfähigkeit des festgestellten
Verlustvortrags in nachfolgenden Erhebungszeiträumen nach
Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage
verbindlich entschieden wird (BFH-Urteil vom 22.10.2003 I R 18/02,
BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468 = SIS 04 05 86, zu § 10a
Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 1991). Dieses
Verständnis wird dem Regelungssinn der Verlustfeststellung
gerecht. Denn der Folgebescheid (Gewerbesteuermessbescheid des
nachfolgenden Erhebungszeitraums) soll mit dieser Regelung nicht
mehr belastet werden (BFH-Urteil in BFHE 204, 273, BStBl II 2004,
468 = SIS 04 05 86, unter II.3.).
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b) Die Abzugsfähigkeit der Verluste kann
während eines Erhebungszeitraums aber nicht nur in Fällen
des § 8 Abs. 4 KStG 1991 verloren gehen, sondern auch dann,
wenn die Merkmale der Unternehmer- oder Unternehmensidentität
(anteilig) entfallen (z.B. BFH-Urteil vom 7.8.2008 IV R 86/05, BFHE
223, 245, BStBl II 2012, 145 = SIS 08 37 73, betreffend die
Veräußerung eines Teilbetriebs; vom 3.2.2010 IV R 59/07
= SIS 10 21 64, Rz 12 ff., betreffend das Ausscheiden eines
Gesellschafters aus einer Personengesellschaft; vom 12.5.2016 IV R
29/13 = SIS 16 19 15, Rz 17, betreffend das Erlöschen eines
Gesellschafters durch Verschmelzung). Wird der vortragsfähige
Gewerbeverlust gleichwohl im Verlustfeststellungsbescheid nicht
(anteilig) gekürzt, kann er ggf. entgegen der materiellen
Rechtslage allein aus verfahrensrechtlichen Gründen in
späteren Abzugsjahren nutzbar sein (BFH-Urteil vom 16.6.2011
IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903 = SIS 11 27 66, Rz
15, 18).
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II. Im Verlustfeststellungsverfahren ist das
Merkmal der Unternehmensidentität ohne Bindung an das im
Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen
Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prüfen. Denn
der Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen
Ende der vortragsfähige Fehlbetrag gesondert festzustellen
ist, ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses
Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs.
10 AO, soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht für die
Beurteilung des Merkmals der Unternehmensidentität von
Bedeutung ist.
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1. Im Gewerbesteuermessbescheid wird mit der
Festsetzung des Steuermessbetrags auch über die sachliche und
persönliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz
2 AO).
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a) Während die persönliche
Gewerbesteuerpflicht die Steuerschuldnerschaft i.S des § 5
GewStG beschreibt, betrifft die sachliche Steuerpflicht die
Feststellung, ob ein Steuergegenstand (laufender Betrieb) i.S. des
§ 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.7.1988 V
R 97/83, BFH/NV 1989, 356 = SIS 89 07 51, unter 1.a aa). Im
Gewerbesteuermessbescheid wird insbesondere über Beginn und
Ende des laufenden Betriebs entschieden (Boeker in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 184 AO Rz 32;
Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 184 AO Rz 8).
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b) Das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht
kann sich auf das Merkmal der Unternehmensidentität
auswirken.
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Unternehmensidentität bedeutet, dass der
im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem
Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlusts bestanden
hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145 = SIS 08 37 73). Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der
Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH-Urteil vom 28.4.1977 IV R
165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666 = SIS 77 03 71, m.w.N.).
Dieser Charakter lässt es im Gewerbesteuerrecht nicht zu, dass
Verluste eines Gewerbebetriebs (Steuergegenstands) i.S. des §
2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem anderen Gewerbebetrieb
(Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
berücksichtigt werden. Endet der Gewerbebetrieb i.S. des
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steuergegenstand, steht damit
fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste
nicht mehr berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der
sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht
mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen
Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange
der nämliche Steuergegenstand - ggf. verkleinert -
fortbesteht.
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2. Gleichwohl kommt der Entscheidung über
Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht im
Gewerbesteuermessbescheid keine Bindungswirkung für das
Verlustfeststellungsverfahren zu. Dies ergibt sich zwar nicht aus
§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG. Maßgeblich hierfür ist
aber, dass § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1
AO im Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids zum
Verlustfeststellungsbescheid nicht anwendbar ist.
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a) Aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG
lässt sich für die Beantwortung der Frage nach einer
derartigen Bindungswirkung schon deshalb nichts entnehmen, weil der
Fall, dass sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der
sachlichen Steuerpflicht ändert, tatbestandlich von dieser
Vorschrift nicht erfasst ist.
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Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind
Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu
ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und
deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben
Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist.
Das Eingreifen dieser Vorschrift setzt daher voraus, dass sich die
Besteuerungsgrundlagen des Gewerbesteuermessbescheids ändern.
Besteuerungsgrundlagen i.S. dieser Vorschrift sind der
„Gewerbeertrag“ i.S. des § 6 GewStG und die
abziehbaren Fehlbeträge i.S. des § 10a Satz 1 GewStG
(BFH-Urteil vom 28.2.2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293 = SIS 01 75 72, unter II.1.a; Deloitte/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz Kommentar,
§ 35b Rz 19), mithin solche Berechnungsgrundlagen, die sich
auf die Höhe der Messbetragsfestsetzung auswirken. In diesem
Sinne ist auch die im Streitfall noch nicht anwendbare Fassung des
§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes
(JStG) 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) -
GewStG n.F. - zu verstehen. Danach sind bei der Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlusts die Besteuerungsgrundlagen so
zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des
Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen
Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird,
zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten
entsprechend. Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 35b Abs. 2
Satz 2 GewStG n.F. sind nach wie vor der Gewerbeertrag i.S. des
§ 6 GewStG und der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a
GewStG (Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, §
35b Rz 35 f.; Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG, Rz 53).
Dieses Normverständnis bestätigt auch die
Gesetzesbegründung zum JStG 2010, wonach mit der Neufassung
des § 35b Abs. 2 GewStG insbesondere erreicht werden sollte,
dass erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellungen nach
Bestandskraft des Messbescheids für nachträglich
erklärte Verluste nur noch dann möglich sind, wenn der
Messbescheid selbst noch geändert werden könnte (vgl.
BRDrucks 318/10, S. 115). Somit hatte auch der Gesetzgeber einen
Fall vor Augen, bei dem sich die Besteuerungsgrundlage
„Gewerbeertrag“ ändert.
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31
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Die im Streitfall gegebene Situation, dass
sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der sachlichen
Steuerpflicht ändert, ist danach vom Tatbestand des § 35b
Abs. 2 Satz 2 GewStG überhaupt nicht erfasst.
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b) Die - die Bindungswirkung anordnenden -
§ 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO
betreffen nicht das Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids
zum Verlustfeststellungsbescheid.
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Zwar bestimmt § 184 Abs. 1 Satz 4 AO,
dass für Gewerbesteuermessbescheide § 182 Abs. 1 AO
sinngemäß anzuwenden ist. Die mit dieser Norm gemeinte
Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids zielt aber auf den
von den Gemeinden zu erlassenden Gewerbesteuerbescheid
(Realsteuerbescheid) ab. Dies ergibt sich bereits aus § 184
Abs. 3 AO. Danach teilen die Finanzbehörden gemäß
§ 184 Abs. 3 AO den Inhalt des Steuermessbescheids den
Gemeinden mit, denen die Steuerfestsetzung obliegt. Den
hebeberechtigten Gemeinden soll allein die Festsetzung und Erhebung
der Realsteuern obliegen, während das FA bindend über das
materielle Gewerbesteuerrecht entscheidet (Boeker in HHSp, §
184 AO, Rz 12 f.). Der Gewerbesteuermessbescheid ist
Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für den
Gewerbesteuerbescheid und für den Zerlegungsbescheid (z.B.
BFH-Urteil vom 20.4.1999 VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BStBl II
1999, 542 = SIS 99 18 47, unter II.A.3.a). Hingegen ist nicht
erkennbar, dass auch eine Bindungswirkung des Messbescheids
für den Verlustfeststellungsbescheid bestehen sollte. Dieses
Gesetzesverständnis wird durch den Sinn und Zweck des durch
das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988 (BGBl I 1988, 1093)
eingeführten Verlustfeststellungsverfahrens nach § 10a
GewStG bestätigt. Mit dem Verlustfeststellungsbescheid sollte
infolge des Wegfalls der bisherigen zeitlichen Begrenzung für
den Verlustvortrag zeitnah eine für den Steuerpflichtigen und
die Verwaltung bindende Entscheidung über die noch
verbleibenden Verluste getroffen werden (vgl. BTDrucks 11/2536, S.
78 i.V.m. S. 91). Nach der gesetzlichen Konzeption sollte daher der
Verlustfeststellungsbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid
bindend sein und nicht umgekehrt. Dementsprechend behandelt die
Rechtsprechung den Verlustfeststellungsbescheid als einen
Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) sowohl für den
Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres als auch für den
Verlustfeststellungsbescheid des Folgejahres (z.B. BFH-Urteil in
BFH/NV 2001, 1293 = SIS 01 75 72, unter II.2.), soweit der
vortragsfähige Fehlbetrag betroffen ist.
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34
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c) Dem Gewerbesteuermessbescheid kommt
bezüglich der sachlichen Steuerpflicht auch keine
Tatbestandswirkung gegenüber dem Verlustfeststellungsbescheid
zu. Dies ergibt sich schon daraus, dass es sich bei der
Messbetragsfestsetzung und der Verlustfeststellung nicht um
ressortfremde Verwaltungsverfahren handelt (vgl. BFH-Urteil vom
15.3.2012 III R 82/09, BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226 = SIS 12 13 78, Rz 13).
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III. Bei einer Personengesellschaft endet die
sachliche Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG
(Steuergegenstand) und damit die Unternehmensidentität
spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende
Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (Betriebseinstellung oder
Betriebsbeendigung).
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36
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1. Die sachliche Steuerpflicht endet mit der
dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (z.B.
BFH-Urteil vom 22.1.2015 IV R 10/12 = SIS 15 07 86, Rz 26). Der
(nämliche) Betrieb ist noch nicht dauerhaft eingestellt,
solange sich das Unternehmen in der - anhand äußerer
Umstände - erkennbaren Absicht weiter betätigt,
nachhaltig Erträge zu erzielen (Keß in Lenski/Steinberg,
a.a.O., § 2 Rz 4633; Abschn. 19 Abs. 2 Satz 4 der
Gewerbesteuer-Richtlinien 1998).
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a) Ob jemand seine werbende Tätigkeit
dauerhaft eingestellt hat, ist unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des
Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen
Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B. BFH-Urteil
vom 3.4.2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000 = SIS 14 22 30, Rz 70 f., m.w.N.). Der Begriff der
(gewerbesteuerrechtlichen) Betriebseinstellung ist unabhängig
davon, ob einkommensteuerrechtlich der Tatbestand des § 16 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt ist (Güroff in
Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz 570).
Einkommensteuerrechtlich kann eine den Fortbestand des Betriebs
unberührt lassende Betriebsunterbrechung vorliegen (heute:
§ 16 Abs. 3b Satz 1 EStG), während gewerbesteuerrechtlich
die werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt ist (Güroff
in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 568; Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 670).
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38
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b) Bei einer Personengesellschaft ist für
die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf die von
der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit
abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des
Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Denn der Steuergegenstand,
die gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der
Personengesellschaft bestimmt.
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39
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c) Was als werbende Tätigkeit anzusehen
ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten
Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im
Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens
zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit
lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die
tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom
22.1.2015 IV R 10/12 = SIS 15 07 86, Rz 28). Dies gilt bei
Personengesellschaften unabhängig von der Rechtsform ihrer
Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil vom 22.1.2015 IV R 10/12 = SIS 15 07 86, Rz 28 f., m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist jedoch
zu beachten, dass sie - anders als ein Einzelunternehmer -
(gleichzeitig) nur einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1
Satz 2 GewStG unterhalten kann (BFH-Urteil vom 25.6.1996 VIII R
28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 = SIS 97 03 29, unter
II.2.); dies gilt auch dann, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich
selbständige Tätigkeiten ausübt (Güroff in
Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 26 f.; § 10a Rz
20). Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im
bisherigen Betrieb ausgeübten werbenden Tätigkeiten endet
die sachliche Steuerpflicht und damit die
Unternehmensidentität. Dies gilt gleichermaßen für
eine KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt
ist, ungeachtet der Frage, ob die KG (auch) originär
gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der
Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist.
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40
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d) Die vorgenannten Grundsätze sind auch
bei organschaftlich verbundenen Unternehmen zu beachten. Allerdings
gilt im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft die
Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während
der Dauer der Organschaft entstanden sind, auch nach deren
Beendigung nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag des
Organträgers abgesetzt werden können. Die Frage des Endes
der sachlichen Steuerpflicht und damit der
Unternehmensidentität ist daher in Bezug auf den (ehemaligen)
Organträger - hier die B-KG - zu prüfen (vgl. BFH-Urteil
vom 27.11.2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791 = SIS 09 12 83, unter
II.1.b)
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41
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2. Die dauerhafte Einstellung der werbenden
Tätigkeit ist von der - die sachliche Steuerpflicht nicht
berührenden - vorübergehenden Betriebsunterbrechung nach
§ 2 Abs. 4 GewStG zu unterscheiden.
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Nach § 2 Abs. 4 GewStG heben
vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die
durch die Art des Betriebs veranlasst sind, die Steuerpflicht
für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.
Die vorübergehende Betriebsunterbrechung muss durch die Art
des Betriebs veranlasst sein. Solche Unterbrechungen kommen
insbesondere bei Saisonbetrieben in Betracht, die auch während
der sog. toten Zeit fortbestehen (BFH-Urteil vom 27.7.1961 IV
234/60 U, BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470 = SIS 61 03 05). Ebenso
hat der BFH - unabhängig von der Art des Betriebs - eine
Anwendung des § 2 Abs. 4 GewStG auch bei von vornherein als
vorübergehend gedachten Unterbrechungen in Betracht gezogen,
z.B. bei der Renovierung der Betriebsräume, bei Betriebsferien
(BFH-Urteil in BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470 = SIS 61 03 05)
oder bei Betriebsverlegungen (BFH-Urteil vom 18.6.1998 IV R 56/97,
BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735 = SIS 98 19 37, unter 1.f). Es
muss also schon im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden
Tätigkeit anhand objektiver Umstände erkennbar sein, dass
diese Tätigkeit wieder aufgenommen wird.
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IV. Danach haben FA und FG zutreffend
entschieden, dass auf den 31.12.1998 keine Verlustfeststellung mehr
durchzuführen war.
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1. Sie haben zu Recht geprüft, ob die
sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität
bei der B-KG zum 31.12.1998 noch gegeben war.
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Dem stand nicht der (bestandskräftige)
Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 9.3.2004 (Messbetragsfestsetzung
in Höhe von Null) entgegen. Der Gewerbesteuermessbescheid
für den Erhebungszeitraum 1998 entfaltet insoweit - wie
dargelegt (dazu oben B.II.) - keine Bindungswirkung für den
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1998. Ebenso geht der
Einwand der Klägerin fehl, die Fortführung der
vortragsfähigen Gewerbeverluste hänge nicht vom
Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht der Personengesellschaft
ab. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass bei
einer Mitunternehmerschaft die Mitunternehmer die Träger des
Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.a
und b und C.III.9.; BFH-Urteil vom 22.1.2009 IV R 90/05, BFHE 224,
364 = SIS 09 10 08). Allerdings steht mit dem Ende der sachlichen
Steuerpflicht fest, dass keine Unternehmensidentität mehr
gegeben sein kann. Dass das Merkmal der Unternehmensidentität
- entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht obsolet ist,
bedarf keiner näheren Begründung.
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2. Die Einzelfallwürdigung des FG, wonach
die B-KG insgesamt die von ihr ausgeübte werbende
Tätigkeit zum 8.1.1998 dauerhaft eingestellt und nicht nur
vorübergehend i.S des § 2 Abs. 4 GewStG unterbrochen hat,
ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach den getroffenen -
von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen
- tatsächlichen Feststellungen ist diese Würdigung
möglich und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2
FGO bindend.
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a) Das FG durfte zu dem Ergebnis kommen, dass
die B-KG ihre werbende Tätigkeit in den Teilbereichen
„Forschung und Entwicklung“ sowie
„Patentangelegenheiten“ (spätestens) zum 8.1.1998
dauerhaft eingestellt hat.
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Nach Ansicht des FG führte das sog.
Settlement Agreement vom 22.9.1997 dazu, dass diese Teilbereiche
bei der F-AG angesiedelt worden sind. Diese Schlussfolgerung ist
vertretbar, zumal die F-AG die Arbeitnehmer und das
Anlagevermögen der B-KG aus diesen Teilbereichen
übernommen hat. Zudem hat die B-KG aus diesen Teilbereichen ab
dem Jahre 1997 keine Umsätze mehr erzielt. Während die
Klägerin diese Einschätzung des FG für den
Teilbereich „Forschung und Entwicklung“ teilt, meint
sie, der Teilbereich „Patentangelegenheiten“ sei von
der B-KG über den 7.1.1998 hinaus fortgeführt worden. Das
FG musste jedoch nicht zu diesem Ergebnis kommen. Es hat den
Umstand, dass die B-KG noch mit der Abwehr von Ansprüchen
ehemaliger Mitarbeiter aus Arbeitnehmererfindungen beschäftigt
war, in vertretbarer Weise nicht als Fortsetzung der in diesem
Bereich ausgeübten werbenden Tätigkeit gewürdigt.
Zur Begründung hat es auf die - seiner Ansicht nach -
zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom
8.9.2008 (Seiten 14 bis 17) verwiesen. Dort werden auf Seite 16
mehrere Umstände genannt, welche die vom FG gezogene
Schlussfolgerung erlauben. Insbesondere heißt es dort, dass
sich die B-KG für diese Aufgabe eines externen
Unternehmensberaters bedient und es sich hierbei nur noch um eine
nachlaufende (abwickelnde) Tätigkeit gehandelt habe, aus der
keine Umsätze mehr erzielt worden seien.
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b) Ebenso ist die Annahme des FG nicht zu
beanstanden, die B-KG habe ihre werbende gewerbliche Tätigkeit
(zunächst noch) in dem Teilbereich „Beteiligung an
anderen Unternehmen“ durch das Halten der Beteiligung am
Grundkapital der F-AG in Höhe von 52 % bis zum 7.1.1998
fortgesetzt. Die Würdigung, wonach (auch) diese werbende
Tätigkeit durch die Veräußerung der restlichen
Beteiligung an der F-AG ab dem 8.1.1998 dauerhaft eingestellt
wurde, ist vertretbar.
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aa) Die werbende Tätigkeit wird durch die
tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, nicht durch den
Inhalt des Gesellschaftsvertrags bestimmt. Danach bestand die
Tätigkeit der B-KG letztendlich in der Verwaltung der
Beteiligung an der F-AG. Das FG musste nicht dem Vortrag der
Klägerin folgen, wonach aufgrund des Haltens von jeweils einer
Aktie an zwei ausländischen Unternehmen der F-Gruppe der
Satzungszweck „Beteiligung an anderen Unternehmen“
weiter erfüllt und damit die werbende Tätigkeit
fortgeführt worden sei. Insoweit stellte das FG
nachvollziehbar darauf ab, dass diese Aktien von der B-KG
allenfalls treuhänderisch gehalten worden seien und sich ihre
formelle Übertragung wegen Abwicklungsproblemen verzögert
habe.
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bb) Eine andere Würdigung war auch nicht
deshalb geboten, weil die C-GmbH als Kommanditistin der B-KG ab
Dezember 1997 selbst Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften
(im Dezember 1997: Anteile an der X1-GmbH in Höhe von
zunächst 90 %; im Dezember 1999: Anteile an der X2-GmbH in
Höhe von 95 %) erworben hat. Diese Beteiligungen waren - wie
vom FG zutreffend ausgeführt - kein
Sonderbetriebsvermögen II der B-KG, so dass auch unter diesem
Gesichtspunkt ein Fortbestehen des Bereichs „Beteiligung an
anderen Unternehmen“ nicht in Betracht kam.
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Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist
anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden
Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner
Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch
eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom
17.11.2011 IV R 51/08 = SIS 12 10 23, Rz 17, m.w.N.). Die
Kapitalbeteiligung kann die Beteiligung des Mitunternehmers an der
Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das
Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist
(z.B. BFH-Urteil vom 17.11.2011 IV R 51/08 = SIS 12 10 23, Rz 18
ff., m.w.N.) oder sie der Mitunternehmerstellung des
Gesellschafters (Einflussnahme auf die Personengesellschaft) selbst
dient (BFH-Urteil vom 3.3.1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl
II 1998, 383 = SIS 98 10 20, unter II.1.). Es bestehen keine
Anhaltspunkte dafür, dass diese Voraussetzungen im Streitfall
gegeben waren.
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cc) Sollten die Ausführungen des FG auch
dahingehend zu verstehen sein, dass die B-KG nach dem 7.1.1998 als
gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt
haben sollte, kommt es hierauf nicht an.
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c) Zudem ist es revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass das FG keine nur vorübergehende
Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG angenommen
hat. Es konnte das sog. Settlement Agreement in vertretbarer Weise
dahingehend würdigen, dass damit insgesamt die werbende
Tätigkeit dauerhaft und nicht nur vorübergehend
eingestellt worden ist. Hinzu kam, dass die letzte wesentliche
Betriebsgrundlage der B-KG - die (Rest-)Beteiligung an der F-AG -
im Januar 1998 veräußert worden ist. Bei einer
derartigen Sachlage war das FG nicht gehalten, den Sachverhalt
dahingehend zu würdigen, die B-KG habe im Zeitpunkt der
Einstellung der werbenden Tätigkeit die erkennbare Absicht
gehabt, die werbende Tätigkeit wieder aufzunehmen.
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d) Schließlich kann die Klägerin
mit ihrem - gegen die vertretbare Tatsachenwürdigung des FG
gerichteten - Einwand, die Meinung des FG führe zur
Atomisierung des von der B-KG ausgeübten Teilbereichs
„Beteiligung an anderen Unternehmen“, nicht
durchdringen. Gleiches gilt für den Einwand, das FG habe
verkannt, dass lediglich eine den Fortbestand des Betriebs
unberührt lassende strukturelle Anpassung an veränderte
wirtschaftliche Gegebenheiten vorliege.
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V. Ebenso ist das FG im Ergebnis zutreffend
davon ausgegangen, dass das FA die Verlustfeststellungsbescheide
auf den 31.12.1999 durch den Bescheid vom 9.3.2004 zu Recht
„aufgehoben“ hat.
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Feststellungsgrundlagen für die
vortragsfähigen Fehlbeträge nach § 10a Satz 2 GewStG
sind der festgestellte Gewerbeverlust auf den unmittelbar
vorangegangen Feststellungszeitpunkt, der Verlustabzug im
Erhebungszeitraum und der Gewerbeverlust in diesem
Erhebungszeitraum.
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Zum unmittelbar vorangegangenen
Feststellungszeitpunkt war nach „Aufhebung“ der
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.1998 kein
vortragsfähiger Fehlbetrag der B-KG mehr gesondert
festgestellt (dazu B.IV.2.). Damit konnten keine Verluste der B-KG
in Höhe von ... DM fortgeschrieben werden.
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Ebenso erzielte die B-KG im Jahre 1999 infolge
des Endes ihrer sachlichen Steuerpflicht zum 8.1.1998 (dazu
B.IV.2.) keinen vortragsfähigen Gewerbeverlust mehr. Damit
kann auch der zwischen den Beteiligten unstreitige Betrag in
Höhe von ... DM nicht als vortragsfähiger Fehlbetrag des
Erhebungszeitraums 1999 gesondert festgestellt werden.
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VI. Schließlich ist das FG zutreffend
davon ausgegangen, dass der Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2000 vom 18.11.2002 zu Recht durch Bescheid vom 9.3.2004
„aufgehoben“ wurde.
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Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der
Senat auf die unter B.V. gemachten - für die
Verlustfeststellung auf den 31.12.2000 entsprechend geltenden -
Ausführungen.
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Damit kann dahinstehen, ob alle für den
Erhebungszeitraum 2000 ergangenen Bescheide, insbesondere die
Verlustfeststellungsbescheide, möglicherweise deshalb wegen
fehlender inhaltlicher Bestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO)
unwirksam waren (§ 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1 AO), weil sie
mit dem Zusatz „als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG“
versehen waren, obwohl die Verschmelzung eine rückwirkende
gewerbesteuerrechtliche Beendigung der B-KG zum steuerrechtlichen
Übertragungsstichtag (§ 1 Abs. 2, § 2 Abs. 1
Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995) - hier wohl
der 31.12.1999 - bewirkt haben könnte (vgl. BFH-Urteil vom
3.2.2010 IV R 59/07 = SIS 10 21 64, Rz 16) und die B-KG damit in
2000 als Steuerschuldnerin nicht mehr existent gewesen wäre.
Jedenfalls scheiterte die von der Klägerin begehrte
Fortschreibung der von der B-KG erzielten Gewerbeverluste daran,
dass auf den 31.12.1999 kein vortragsfähiger Fehlbetrag der
B-KG mehr gesondert festgestellt und deren sachliche Steuerpflicht
bereits zum 8.1.1998 entfallen war.
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VII. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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