Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 08.01.2019 - 6 K 6313/17
= SIS 19 02 93 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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A. Streitig ist, ob ein im Jahr 2000
(Streitjahr) von der Klägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin) erzielter Veräußerungsgewinn der
Gewerbesteuer unterliegt.
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Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG
und wurde in den 1970 er Jahren durch B gegründet. An ihr
waren im Streitjahr C als Kommanditist mit einer
vermögensmäßigen Beteiligung von 100 % sowie - seit
Gründung der Klägerin - die K-GmbH ohne
vermögensmäßige Beteiligung als Komplementärin
beteiligt. Die K-GmbH war bei der Klägerin allein
geschäftsführungsbefugt. Die Klägerin ermittelte
ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und erzielte
gewerbliche Einkünfte.
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Gesellschafter-Geschäftsführer
der K-GmbH waren stets die Kommanditisten der Klägerin. Dies
waren zunächst B, dann zusätzlich C und ab Dezember 1999
Letztgenannter allein. Nachdem sich die K-GmbH zunächst auf
die Komplementärstellung bei der Klägerin beschränkt
hatte, erwarb sie im Jahr 1994 alle Anteile an der E-Ltd. und im
Jahr 1999 alle Anteile der F-Oy. Außerdem erwarb sie alle
Anteile an der G-S.A., einer Gesellschaft französischen
Rechts. Die Beteiligung an der K-GmbH wurde bei der Klägerin
zu keinem Zeitpunkt als Sonderbetriebsvermögen der
Kommanditisten bilanziert.
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Bis Anfang des Jahres 2000 war die
Klägerin im Bereich der …-Herstellung aktiv.
Ausweislich des Jahresabschlusses auf den 31.12.1999 betrug der
Bilanzwert ihrer Aktiva 44.657.433,75 DM. Sie hatte im Jahr
1999.151 Angestellte, erzielte Umsatzerlöse in Höhe von
ca. 128 Mio. DM und wies einen Jahresüberschuss von ca. 4,1
Mio. DM aus. Außerdem waren in der Bilanz der Klägerin
auf den 31.12.1999 eine 39 %-ige Beteiligung an der belgischen
H-Co. mit einem Buchwert von 811.503,35 DM und eine 100 %-ige
Beteiligung an der spanischen I-S.L. mit einem Buchwert von 3.125
DM ausgewiesen. Einen Teil ihres Anlagevermögens hatte die
Klägerin von der Schwestergesellschaft J-GmbH & Co. KG
geleast. Das Betriebsgrundstück befand sich im Eigentum des C,
der es an die Klägerin vermietete.
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Am 01.03.2000 schlossen C, die
Klägerin und die K-GmbH einen notariellen Kaufvertrag mit der
K-AB, einer Gesellschaft schwedischen Rechts. Die Klägerin
verkaufte alle der …-Herstellung dienenden
Wirtschaftsgüter unter Übertragung der Arbeits-, Miet-
und Leasingverträge sowie der Warenbestände, Forderungen
und Verbindlichkeiten im Wege eines „asset
deals“ an die K-AB, die den
Geschäftsbetrieb der Klägerin weiterführte. In
derselben Urkunde verkaufte C das in seinem Eigentum stehende
Betriebsgrundstück an die L-GmbH und die Anteile an dieser
Gesellschaft an die K-AB. Die K-GmbH verkaufte ihre Beteiligungen
an der E-Ltd. und an der F-Oy an die K-AB. Der Gesamtkaufpreis
betrug 113 Mio. DM und entfiel in Höhe von 34,9 Mio. DM auf
die Klägerin, in Höhe von ca. 41,3 Mio. DM auf die K-GmbH
und in Höhe von 4,7 Mio. DM auf C. Die J-GmbH & Co. KG
verkaufte ihre Wirtschaftsgüter nicht, sondern führte den
Leasingvertrag über die Anlagegüter mit der
Erwerbergesellschaft fort.
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Mit dem genannten Unternehmenskaufvertrag
verkaufte die Klägerin auch ihre 100 %-ige Beteiligung an der
I-S.L. Auf diese Beteiligung entfiel ein anteiliger Kaufpreis in
Höhe von 6.000 DM. Aufgrund von Meinungsverschiedenheiten mit
der K-AB erwarb die Klägerin die Anteile zum Verkaufspreis von
6.000 DM zurück und aktivierte die Anteile mit 3.067
EUR.
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Ein Verkauf der von der Klägerin
gehaltenen 39 %-igen Beteiligung an der H-Co. scheiterte am
Mehrheitsgesellschafter der H-Co. Die H-Co. erzielte im Jahr 1999
lediglich einen Gewinn von 2.300 DM. Da sich die Vermögens-
und Ertragslage der H-Co. weiter negativ entwickelte und die H-Co.
im Jahr 2005 in Liquidation ging, schrieb die Klägerin die
Beteiligung im Jahr 2005 in voller Höhe ab.
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Nach dem Verkauf ihrer Beteiligungen an der
E-Ltd. und an der F-Oy an die K-AB behielt die K-GmbH neben ihrer
Beteiligung an der Klägerin lediglich die Beteiligung an der
G-S.A. Die Liquidation der G-S.A. im Jahr 2002 ergab einen
Liquidationsverlust in Höhe von 14.330,21 EUR. Neben der
Beteiligung an der G-S.A. erwarb die K-GmbH im Streitjahr eine
Beteiligung an der N und wies im Übrigen Darlehensforderungen
im Umfang von ca. 49 Mio. DM aus. Das zum 31.12.2000 ausgewiesene
Eigenkapital der K-GmbH betrug - einschließlich des nicht
ausgeschütteten Veräußerungsgewinns - ca. 50 Mio.
DM.
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Nach dem Verkauf ihres Unternehmens
beschränkte sich die Klägerin auf das Halten der
Beteiligungen an der H-Co. und an der I-S.L. Trotz der rein
vermögensverwaltenden Tätigkeit erzielte sie als
gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3
Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewerbliche
Einkünfte. Den Gewinn aus dem Verkauf des
Betriebsgrundstücks stellte die Klägerin in der
Sonderbilanz des C in eine Rücklage gemäß § 6b
EStG ein.
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In ihrem Jahresabschluss auf den 31.12.2000
wies die Klägerin einen Veräußerungsgewinn in
Höhe von 27.920.597,38 DM und einen Gesamtgewinn in Höhe
von 23.215.690,10 DM aus. In ihrer Erklärung zur gesonderten
und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
das Streitjahr erklärte sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb
in Höhe von 23.019.257 DM. Dabei behandelte sie den Gewinn aus
der Veräußerung vom 01.03.2000 nicht als
begünstigten Betriebsaufgabegewinn, sondern als laufenden
Gewinn. In ihrer Gewerbesteuererklärung erklärte sie
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 4.699.907
DM, wobei sie den Veräußerungsgewinn nicht in die
Erklärung zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
einbezog. Das zunächst zuständige Finanzamt veranlagte
die Klägerin mit Bescheiden vom 19.05.2003
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung).
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Im September 2004 begann bei der
Klägerin eine Außenprüfung, deren Ergebnisse im
Abschlussbericht vom 21.12.2007 zusammengefasst sind. Der
Prüfer erhöhte zunächst den Gewerbeertrag der
Klägerin für das Streitjahr um rd. 47,9 Mio. DM auf rd.
43,2 Mio. DM. Dies beruhte im Umfang von 23.019.257 DM auf dem nach
Auffassung des Prüfers gewerbesteuerpflichtigen
Veräußerungsgewinn. Der Prüfer begründete die
Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns damit, dass
die Beteiligungen an der H-Co. und der I-S.L. im Vermögen der
Klägerin geblieben seien und die Klägerin daher nicht
alle stillen Reserven aufgedeckt habe. Zudem habe die Klägerin
zu Unrecht die Beteiligung des C an der K-GmbH nicht als dessen
Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin bilanziert. Vor
dem Erwerb weiterer Beteiligungen durch die K-GmbH sei die
Beteiligung an der Komplementärin notwendiges
Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin gewesen. Dabei
sei es auch nach dem Erwerb der Beteiligungen an der E-Ltd. und an
der F-Oy geblieben. Es fehle an einer Entnahmehandlung. Es liege
daher keine Betriebsaufgabe vor, weil die Beteiligungen, die
erhebliche stille Reserven aufgewiesen hätten, vom
„alten“ Betrieb (…-Herstellung)
in den „neuen“ Betrieb
(Vermögensverwaltung) überführt worden
seien.
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Das seinerzeit zuständige Finanzamt
folgte den Prüfungsfeststellungen. Mit geändertem
Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 28.07.2008 setzte es - ausgehend
von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von rd. 43,2 Mio.
DM - den Messbetrag (von bisher 0) auf rd. 1,1 Mio. EUR fest.
Zugleich hob es mit Bescheid vom 28.07.2008 den Bescheid vom
19.05.2003 über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes
(Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2000 auf. U.a. gegen
diese Bescheide richteten sich die Einsprüche der
Klägerin, mit denen sie sich gegen eine Vielzahl der
Prüfungsfeststellungen wandte.
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Im Jahr 2012 verlegte die Klägerin
ihren Sitz nach R mit der Folge, dass das Finanzamt (Beklagter und
Revisionskläger - FA - ) zuständig wurde. Nach einer
Einigung über andere, hier nicht mehr streitige Feststellungen
der Außenprüfung setzte das FA mit
Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 18.07.2017 - ausgehend von einem
Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 18.265.874 DM - den
Messbetrag auf 464.109,87 EUR fest. Streitig blieb die Frage, ob
der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliege. Mit
Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 wies das FA (u.a.) den
Einspruch der Klägerin gegen den Gewerbesteuermessbescheid
2000 vom 18.07.2017 und gegen den Bescheid vom 28.07.2008 über
die Aufhebung des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2000
als unbegründet zurück. Das FA vertrat weiterhin die
Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn der
Gewerbesteuer unterliege.
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Mit ihrer Klage wandte sich die
Klägerin gegen diese Rechtsauffassung des FA. Sie begehrte vor
dem Finanzgericht (FG), den Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom
18.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017
dahin zu ändern, dass der Gewerbeertrag um 23.019.257 DM
gemindert werde, und den Bescheid vom 28.07.2008 über die
Aufhebung des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2000 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017
aufzuheben.
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Mit Urteil vom 08.01.2019 - 6 K 6313/17 =
SIS 19 02 93 gab das FG der Klage statt. Zur Begründung
führte es im Wesentlichen aus, dass der Gewerbeertrag
gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) um
solche Bestandteile zu bereinigen sei, die nicht mit dem Wesen der
Gewerbesteuer als einer auf den tätigen (laufenden)
Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmten. Ob die
Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und die
Neueröffnung eines anderen Betriebs gegeben sei, richte sich
in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder Betriebsumstellung
danach, ob der „bisherige“ und der
„neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher
Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich
identisch seien. Im Streitfall seien der bisherige Gewerbebetrieb
„…-Herstellung“ und die im
Anschluss an die Veräußerung des Betriebs ausgeübte
vermögensverwaltende Tätigkeit bei wirtschaftlicher
Betrachtung nicht identisch. Insbesondere seien weder im
Gesamthandsvermögen der Klägerin noch im
Sonderbetriebsvermögen ihrer Mitunternehmer wesentliche
Betriebsgrundlagen vom bisherigen in den neuen Betrieb
überführt worden. Die Klägerin habe alle der
…-Herstellung dienenden Wirtschaftsgüter an die K-AB
verkauft. Der (unfreiwillige) Rückbehalt der Beteiligungen an
der I-S.L. und der H-Co. sei unschädlich, weil diese
Beteiligungen weder funktional noch quantitativ wesentlich gewesen
seien. Ebenso seien im Sonderbetriebsvermögen der
Mitunternehmer keine wesentlichen Wirtschaftsgüter
zurückgeblieben. C habe die in seinem
Sonderbetriebsvermögen I ruhenden stillen Reserven durch den
Verkauf des Grundstücks aufgedeckt. Seine Beteiligung an der
K-GmbH sei kein Sonderbetriebsvermögen II bei der
Klägerin gewesen, weil die K-GmbH mit den Beteiligungen an der
E-Ltd., der F-Oy und der G-S.A. über wesentliche Beteiligungen
verfügt habe. Zwar dürfte die Beteiligung an der K-GmbH
in den 1990 er Jahren zwischen Gründung der Klägerin und
dem Erwerb der Beteiligungen notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten gewesen sein,
weil sich die K-GmbH in diesen Jahren auf ihre
Komplementärstellung beschränkt habe. Mit dem Erwerb von
weiteren Beteiligungen durch die K-GmbH sei aber die Beteiligung an
der K-GmbH aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen worden.
Aber selbst bei Zugehörigkeit der Beteiligung an der K-GmbH
zum Sonderbetriebsvermögen II des C bei der Klägerin
wäre die Annahme eines gewerbesteuerfreien
Veräußerungsgewinns nicht ausgeschlossen, weil diese
Beteiligung nicht funktional wesentlich gewesen sei.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
die es auf eine Verletzung von Bundesrecht (insbesondere der
§§ 2, 7 GewStG und der §§ 4, 15, 16 EStG)
stützt. Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen
Folgendes vor:
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Das FG habe übersehen, dass der
Veräußerungsgewinn deshalb dem Gewerbeertrag zuzuordnen
sei, weil der bisherige Gewerbebetrieb nicht endgültig
eingestellt und die im Anschluss an die Veräußerung
ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit nicht neu
aufgenommen worden sei. Denn es sei zumindest eine wesentliche
Betriebsgrundlage - die Beteiligung des C an der K-GmbH - aus dem
bisherigen Gewerbebetrieb in dem „neuen“
fiktiven Gewerbebetrieb ohne Aufdeckung der stillen Reserven
fortgeführt worden. Die Beteiligung des C an der K-GmbH sei
notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin
gewesen. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II liege zwar dann
nicht vor, wenn die Komplementär-GmbH außer ihrer
Geschäftsführertätigkeit für die KG noch einen
eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter
Bedeutung ausübe oder weitere Beteiligungen von nicht ganz
untergeordneter Bedeutung verwalte. Das Halten und Verwalten von
drei weiteren Beteiligungen, ohne dass die K-GmbH diesen
Beteiligungsgesellschaften gegenüber als
geschäftsführende Holding auftrete oder ihnen in anderer
Weise geschäftlich gegenübertrete, sei aber lediglich von
untergeordneter Bedeutung gewesen.
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Aber selbst bei Verneinung von notwendigem
Sonderbetriebsvermögen II würde die Beteiligung des C an
der K-GmbH zumindest zum gewillkürten
Sonderbetriebsvermögen II gehören. Zwischen Gründung
der Klägerin und dem Erwerb weiterer Beteiligungen durch die
K-GmbH sei die Beteiligung an der K-GmbH notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II des C gewesen. Auch wenn sich die
Beteiligung für C infolge des Erwerbs weiterer Beteiligungen
durch die K-GmbH zu einer Kapitalanlage entwickelt haben sollte,
weise sie weiterhin einen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb
der Klägerin und dem Mitunternehmeranteil des C auf. Die
unzutreffende Nichterfassung der Komplementärbeteiligung des C
im Sonderbetriebsvermögen II führe nicht dazu, eine
Entnahmehandlung annehmen zu können.
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Es gebe auch keine Rechtsgrundlage
dafür, Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens
bei der Beurteilung der Gewerbesteuerpflicht eines
Veräußerungsgewinns unberücksichtigt zu lassen.
Voraussetzung für die Gewerbesteuerfreiheit sei, dass die
gewerbliche Tätigkeit aufgegeben werde, also durch die
(Teil-)Betriebsveräußerung die gewerbliche
Tätigkeit endgültig eingestellt werde. Allerdings sei
eine Betriebsaufgabe in diesem Sinne jedenfalls dann
regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche
Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit
erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven in
den neuen Betrieb überführt würden. Demnach
dürften weder funktional noch quantitativ wesentliche
Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden. Dies gelte
unabhängig davon, ob diese wesentlichen Betriebsgrundlagen dem
Gesamthandsvermögen oder dem Sonderbetriebsvermögen
zuzuordnen seien. Da sich in der Beteiligung des C an der K-GmbH
erhebliche stille Reserven befunden hätten, könne
dahinstehen, ob diese Beteiligung auch eine funktional wesentliche
Betriebsgrundlage gewesen sei. Aber auch dies sei zu bejahen. Denn
C habe als alleiniger Gesellschafter der K-GmbH seinen Willen bei
Entscheidungen der Klägerin ohne weiteres durchsetzen
können.
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Daher sei der Veräußerungsgewinn
aus dem Verkauf des Geschäftsbereichs
„…-Herstellung“ Gewerbeertrag.
Die persönliche Steuerpflicht der Klägerin nach § 5
GewStG sei nicht entfallen, und es sei zumindest eine wesentliche
Betriebsgrundlage aus dem bisherigen Betrieb ohne Aufdeckung der
stillen Reserven in den neuen Betrieb überführt worden.
Es seien zwar die zurückbehaltenen Beteiligungen an der I-S.L.
und der H-Co. keine wesentlichen Betriebsgrundlagen, aber - wie
aufgezeigt - die Beteiligung des C an der K-GmbH eine derartige
Betriebsgrundlage gewesen. Es liege keine endgültige
Einstellung des bisherigen Betriebs vor.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
als unbegründet abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Zur Begründung trägt sie im
Wesentlichen vor, dass der Rückbehalt der Beteiligung des C an
der K-GmbH für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung des
Veräußerungsgewinns unschädlich sei. So habe das FG
zutreffend entschieden, dass diese Beteiligung weder notwendiges
noch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II gewesen sei.
Das FG sei auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Beteiligung an
der Komplementär-GmbH jedenfalls keine funktional wesentliche
Betriebsgrundlage gewesen sei. Bestehe nämlich - wie im
Streitfall - bereits eine Durchsetzungsmöglichkeit durch die
Mehrheitsbeteiligung als Kommanditist, könne die
Komplementärbeteiligung nicht funktional wesentlich sein.
Zudem hänge die Gewerbesteuerfreiheit des
Veräußerungsgewinns nicht davon ab, ob stille Reserven
in der Beteiligung des C an der K-GmbH aufgedeckt würden.
Für die Gewebesteuerfreiheit sei ausreichend, dass alle
funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden
seien. Schließlich habe der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil
vom 19.12.2019 - IV R 8/17 (BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401 = SIS 20 04 04) entschieden, dass die Überführung wesentlicher
Betriebsgrundlagen, insbesondere von Wirtschaftsgütern mit
erheblichen stillen Reserven, von dem
„bisherigen“ in den
„neuen“ Betrieb einer Einstellung des
„bisherigen“ Betriebs nicht
entgegenstehe. Danach sei die Argumentation des FA nicht
länger geeignet, Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
FG-Urteils zu begründen.
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B. Die Revision des FA ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das
FG seine Entscheidung, wonach der Gewinn aus der
Veräußerung des Bereichs
„…-Herstellung“ in Höhe von
23.019.257 DM nicht der Gewerbesteuer unterliege, auf der Grundlage
einer Rechtsauffassung getroffen hat, die sich in einem für
die Beurteilung des Streitfalles wesentlichen Punkt
(zwischenzeitlich) als unzutreffend erweist (dazu I.). Die Sache
ist nicht spruchreif (dazu II.).
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I. Gewinne, die der Beendigung der werbenden
Tätigkeit zuzuordnen sind, gehören bei natürlichen
Personen und Personengesellschaften nicht zum Gewerbeertrag i.S.
des § 7 Satz 1 GewStG. Ob im Einzelfall der bisherige
(werbende) Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer
Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der
„bisherige“ und der
„neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher
Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind (dazu
1.). Nach geänderter höchstrichterlicher Rechtsprechung
steht die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen in
den „neuen“ Betrieb der Einstellung des
„bisherigen“ Betriebs nicht entgegen.
Dies gilt auch für die Beurteilung der Frage, ob ein
Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt (dazu
2.). Das FG hat hingegen seine Entscheidung, wonach der
„bisherige“ und der
„neue“ Betrieb wirtschaftlich nicht
identisch seien, noch auf Grundlage der überholten
Rechtsauffassung getroffen und es unterlassen, diese Frage aufgrund
einer Würdigung des Gesamtbildes der Tätigkeit der
Klägerin zu beantworten (dazu 3.).
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1. Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist
Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus
Gewerbebetrieb, der für den dem Erhebungszeitraum (§ 14
GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen
ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9
GewStG bezeichneten Beträge.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung ist bei
natürlichen Personen und Personengesellschaften der
Gewerbeertrag um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit
dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen
Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (z.B.
BFH-Urteil vom 26.06.2007 - IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II
2009, 289 = SIS 07 29 03, unter II.2.a, m.w.N.). Eine Ausnahme
besteht nur dann, wenn gewerbesteuerrechtliche Sonderregelungen -
wie z.B. der durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des
Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von
Steuergesetzen vom 23.07.2002 (BGBl I 2002, 2715) eingeführte
§ 7 Satz 2 GewStG - ihre Einbeziehung ausdrücklich
anordnen (BFH-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39/10, BFHE 262, 149,
BStBl II 2019, 77 = SIS 18 14 50, Rz 22). Zu den danach zu
bereinigenden Bestandteilen gehören die Gewinne aus der
Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder
Teilbetriebs i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 3 EStG.
Für die gewerbesteuerrechtliche Nichterfassung von
Veräußerungsgewinnen kommt es jedoch - anders als im
Bereich der Einkommensteuer - nicht notwendigerweise darauf an,
dass alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Die
Nichtberücksichtigung dieser Gewinne hat ihren Grund letztlich
darin, dass die Gewerbesteuer nur den durch den laufenden Betrieb
anfallenden Gewinn erfasst. Veräußerungsgewinne sind
daher - selbst für den Fall, dass einkommensteuerrechtlich
keine begünstigte Veräußerung oder Aufgabe gegeben
ist - bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden, wenn die
Veräußerung zu einer endgültigen Einstellung der
gewerblichen Betätigung des Veräußerers führt
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 = SIS 07 29 03, unter II.2.a).
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b) Eine Einstellung des bisherigen
Gewerbebetriebs setzt bei einer Personengesellschaft nicht
notwendigerweise voraus, dass ihre persönliche Steuerpflicht
(vgl. § 5 GewStG) wegfällt. Hiervon ist der erkennende
Senat bereits in seinem Urteil vom 20.11.2003 - IV R 5/02 (BFHE
204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, unter III.1.)
ausgegangen. Eine Personengesellschaft, auch eine gewerblich
geprägte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, kann -
ebenso wie der Einzelunternehmer - nacheinander mehrere Betriebe
betreiben (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, BFHE 258,
470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 38 f.).
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c) Ob der bisherige (werbende) Gewerbebetrieb
eingestellt und ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird,
richtet sich in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder
Betriebsumstellung danach, ob der
„bisherige“ und der
„neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher
Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich
identisch sind (BFH-Urteil vom 17.03.2010 - IV R 41/07, BFHE 228,
381, BStBl II 2010, 977 = SIS 10 12 88, Rz 18).
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Unter Gewerbebetrieb ist in diesem
Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche
Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m.
§ 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob diese die gleiche geblieben
ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter
Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere
der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises,
der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der
Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des
Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258,
470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 34, m.w.N.; in BFHE
267, 425, BStBl II 2020, 401 = SIS 20 04 04, Rz 27). Bei einer
Personengesellschaft ist insoweit auf die von der
Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit
abzustellen.
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2. Nach geänderter
höchstrichterlicher Rechtsprechung steht die Weiternutzung
einer wesentlichen Betriebsgrundlage in dem
„neuen“ Betrieb, insbesondere einer
solchen mit erheblichen stillen Reserven, der Einstellung des
„bisherigen“ Betriebs nicht entgegen
(BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401 = SIS 20 04 04, Rz
28).
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a) Diese geänderte Auffassung hat der BFH
zunächst in seinem Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401
= SIS 20 04 04 zur Bestimmung der Unternehmensidentität i.S.
des § 10a GewStG und der sachlichen Steuerpflicht
vertreten.
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Diese Rechtsprechungsänderung ist im
Steuergegenstand i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
begründet. Danach wird bei natürlichen Personen und
Personengesellschaften - anders als für den Gewerbebetrieb
einer Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit nach § 2 Abs.
2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt - die
konkret ausgeübte werbende Betätigung der Gewerbesteuer
unterworfen. Endet diese Tätigkeit, entfällt die
sachliche Steuerpflicht. Damit steht zugleich fest, dass die im
bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste nicht mehr
berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der sachlichen
Steuerpflicht entfällt die Unternehmensidentität
(BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18,
Rz 33) und umgekehrt (BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020,
401 = SIS 20 04 04, Rz 26). Aufgrund dieses
tätigkeitsbezogenen Verständnisses des Steuergegenstandes
kann nicht allein aus dem Umstand, dass ein Wirtschaftsgut mit
erheblichen stillen Reserven in dem
„neuen“ Betrieb der fortbestehenden
Personengesellschaft weiter genutzt wird, auf eine
Weiterführung des „bisherigen“
Betriebs geschlossen werden. Vielmehr ist der Umstand, dass eine
für den „bisherigen“ Betrieb
insbesondere quantitativ wesentliche Betriebsgrundlage in dem
„neuen“ Betrieb weiter genutzt wird,
lediglich einer jener Umstände, die bei der erforderlichen
Würdigung der Gesamtumstände zu berücksichtigen sind
(BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401 = SIS 20 04 04, Rz
28). Dies gilt in gleicher Weise, wenn eine für den
„bisherigen“ Betrieb funktional
wesentliche Betriebsgrundlage in dem
„neuen“ Betrieb weiter genutzt wird.
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b) Nach Ansicht des Senats gelten diese
Grundsätze auch für die Frage, ob ein
Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt.
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Gewinne, die der Beendigung der werbenden
Tätigkeit zuzuordnen sind, unterliegen nicht der sachlichen
Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Es muss
daher auch in diesen Fällen die konkret ausgeübte
werbende Tätigkeit in den Blick genommen werden. Daher kann es
auch bei Prüfung der Frage, ob ein
Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, nicht
allein auf den Umstand ankommen, ob eine wesentliche
Betriebsgrundlage in dem „neuen“ Betrieb
der fortbestehenden Personengesellschaft weiter genutzt wird. Dies
führt auch zu folgerichtigen Ergebnissen. Bei der
Weiternutzung wesentlicher Betriebsgrundlagen kann - wie
dargestellt - die sachliche Steuerpflicht und damit die
Unternehmensidentität wegfallen; bisher nicht genutzte
Gewerbeverluste (§ 10a GewStG) gehen dann ersatzlos unter. In
einem derartigen Fall muss auch bei der Prüfung der
Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungsgewinnen vom Ende
der sachlichen Steuerpflicht infolge einer Einstellung der
werbenden Tätigkeit ausgegangen werden. Gehen die
Gewerbeverluste mangels Unternehmensidentität unter,
dürfen die in diesem Zusammenhang erzielten Gewinne nicht mehr
der Gewerbesteuer unterliegen. Anderenfalls wären die
Veräußerungsgewinne beim Gewerbesteuerschuldner trotz
Untergangs des Verlustvortrags gewerbesteuerpflichtig.
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c) Der erkennende Senat hält daher nicht
mehr an der Rechtsprechung fest, wonach ein
Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf eines originär
gewerblichen Geschäftsbereichs einer GmbH & Co. KG bereits
dann dem Gewerbeertrag zuzuordnen ist, wenn eine wesentliche
Betriebsgrundlage in dem neuen vermögensverwaltenden
Geschäftsbereich der nunmehr gewerblich geprägten
Personengesellschaft fortgeführt wird (so aber z.B. noch
BFH-Urteil in BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977 = SIS 10 12 88, Rz
29).
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3. Nach Anwendung dieser Grundsätze ist
die Vorentscheidung aufzuheben. Das FG hat seine tatsächlichen
Feststellungen und seine tatrichterliche Gesamtwürdigung,
wonach der „bisherige“ und der
„neue“ Betrieb wirtschaftlich nicht
identisch seien, auf Grundlage einer zwischenzeitlich
überholten Rechtsauffassung getroffen. Es ist davon
ausgegangen, dass eine wirtschaftliche Identität
regelmäßig dann gegeben sei, wenn eine wesentliche
Betriebsgrundlage, insbesondere ein Wirtschaftsgut mit erheblichen
stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven in dem neuen
Betrieb fortgeführt werde. Auf Grundlage dieser
Rechtsauffassung hat das FG - aus der seiner Ansicht nach fehlenden
Überführung (funktional) wesentlicher Betriebsgrundlagen
aus dem „bisherigen“ Betrieb
(...-Herstellung) in den „neuen“ Betrieb
(Vermögensverwaltung) - geschlossen, dass keine
wirtschaftliche Identität gegeben sei. Dieser Umstand allein
kann jedoch nicht die erforderliche Würdigung des Gesamtbildes
der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen
Merkmale ersetzen.
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II. Die Sache ist nicht spruchreif.
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1. Das FG wird die fehlende Würdigung
nachzuholen und zu klären haben, ob die Klägerin mit der
Veräußerung ihres Bereichs
„…-Herstellung“ ihre bisherige
Tätigkeit endgültig eingestellt und ein neue
Tätigkeit begonnen hat, oder ob sie ihre bisherige
betriebliche Tätigkeit lediglich eingeschränkt oder
verkleinert hat. Dabei wird es ggf. noch erforderliche
Tatsachenfeststellungen treffen und die einzelnen wesentlichen
Merkmale der Tätigkeit gewichten müssen. Dies ist vor
allem Aufgabe des Tat- und nicht des Revisionsgerichts (BFH-Urteile
vom 27.09.2017 - I R 62/15 = SIS 18 05 22, Rz 25; vom 13.09.2018 -
I R 19/16, BFHE 262, 526, BStBl II 2019, 385 = SIS 18 22 11, Rz
30).
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2. Sollte das FG bei der danach erforderlichen
Gesamtwürdigung zu dem nicht fernliegenden Ergebnis kommen,
dass die Klägerin ihren Betrieb mit der Veräußerung
des Geschäftsbereichs
„…-Herstellung“ eingestellt und
einen neuen Betrieb aufgenommen hat, wird es zu
berücksichtigen haben, dass die Ermittlung des Gewerbeertrags
nach § 7 GewStG bei Annahme zweier nacheinander bestehender
Gewerbebetriebe zu einem anderen Ergebnis führt als bei
Annahme eines während des gesamten Streitjahres bestehenden
Gewerbebetriebs (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II
2020, 401 = SIS 20 04 04, Rz 30). Dies hat das FG bisher nicht
hinreichend beachtet.
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Dem Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom
18.07.2017 lässt sich entnehmen, dass der Messbetrag für
das gesamte Kalenderjahr 2000 festgesetzt wurde. Das FG hat diesen
Bescheid und den angegriffenen Aufhebungsbescheid dahin
geändert, dass der Gewinn aus der Veräußerung des
Gewerbebetriebs in Höhe von 23.019.257 DM bei der Ermittlung
des Gewerbeertrags nicht berücksichtigt wird. Es hat daher bei
der Tenorierung unterstellt, dass die Klägerin während
des gesamten Kalenderjahres sachlich gewerbesteuerpflichtig gewesen
ist (§ 14 Satz 2 GewStG). Sollte jedoch die Auffassung des FG,
wonach der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs
„…-Herstellung“ wegen dauerhafter
Einstellung der werbenden Tätigkeit nicht der Gewerbesteuer
unterliegt, zutreffend sein, hätte die sachliche
Gewerbesteuerpflicht des bisherigen Betriebs
„…-Herstellung“ unterjährig
geendet. Es läge ein abgekürzter Erhebungszeitraum vor,
für den der Messbetrag festzusetzen wäre (§ 14 Satz
3 GewStG; vgl. BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401 =
SIS 20 04 04, Rz 23). Sollte für diesen Betrieb im Streitjahr
- unter Außerachtlassung des Veräußerungsgewinns -
ein (laufender) positiver Gewerbeertrag zu ermitteln sein,
wäre ggf. ein positiver Messbetrag festzusetzen. Sollte
hingegen ein (laufender) negativer Gewerbeertrag gegeben sein,
würde dieser Gewerbeverlust - ebenso wie die ggf. für
diesen Betrieb nach § 10a GewStG festgestellten
Fehlbeträge (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017,
1138 = SIS 17 16 18, Rz 28) - ersatzlos entfallen. Diese
Gewerbeverluste wären nicht in dem neuen Betrieb der
Klägerin (Vermögensverwaltung) nutzbar. Die neue
Tätigkeit (Vermögensverwaltung) würde eine neue
sachliche Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG)
begründen. Es käme auch für den neuen Betrieb zu
einem abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3 GewStG).
Für diesen Betrieb wäre für das Streitjahr ein
eigener Gewerbeertrag zu ermitteln und ein eigener Messbetrag
festzusetzen. Sollte ein (laufender) negativer Gewerbeertrag
gegeben sein, wäre dieser Fehlbetrag gesondert
festzustellen.
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III. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO ohne mündliche
Verhandlung durch Gerichtsbescheid. Sie erfolgt im allseitigen
Einverständnis der mitwirkenden Richter aufgrund einer
Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur
Zulässigkeit einer solchen Entscheidung s. BFH-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, BFHE 272, 152 =
SIS 21 06 74).
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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