Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25.6.2014 1 K 1627/11 = SIS 15 25 24 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
April 1982 übertrugen FB sen. und MB die Grundstücke
Fl.Nr. 44/2 und 44/3 ihrem Sohn FB jun. zu Alleineigentum. Das
Grundstück Fl.Nr. 66/5 übertrugen FB sen. und MB ihrem
anderen Sohn AB zu Alleineigentum zum ehelichen Gesamtgut der
Gütergemeinschaft mit seiner Ehefrau LB. Die Grundstücke
Fl.Nr. 11/9, 22/3, 22/5, 99/6, 22/4, 100/18, 11/116, 33/4, 77/8 und
88/1 sowie den 1/8 Miteigentumsanteil an dem Grundstück Fl.Nr.
100/23 übertrugen FB sen. und MB auf ihre Söhne FB jun.
und AB als Miteigentümer je zur Hälfte, AB zum ehelichen
Gesamtgut. Das Hausgrundstück Fl.Nr. 55/1 blieb im Eigentum
von FB sen. und MB. Sie erklärten in dem notariell
beurkundeten Vertrag hierzu, dass sie dieses Grundstück durch
Verfügung von Todes wegen ihrem Sohn FB jun. „zum Voraus
und außer Erbteil vermacht“ hätten. Eine
Gegenleistung für die Grundstücksübertragungen
hatten FB jun. und AB nach dem nicht zu erbringen. Als Beruf des FB
jun. war in dem Vertrag „Kraftfahrer“ und als Beruf des
AB „Maschinenschlosser“ angegeben. FB sen. war in dem
Vertrag als „Rentner“ bezeichnet.
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Mit dem Tod des AB ging dessen
(Mit-)Eigentum an den übertragenen Grundstücken im Wege
der Erbfolge auf LB über.
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Im Februar 1996 schlossen FB jun. und LB
einen notariell beurkundeten Vertrag über die
„Auseinandersetzung einer
Miteigentümergemeinschaft“. FB jun. und LB vereinbarten
dort die Verschmelzung der Grundstücke Fl.Nr. 22/3, 22/4 und
22/5 zu einem Grundstück und dessen anschließende
Zerlegung und Teilung in zwei möglichst gleich große
Einzelgrundstücke. Im Übrigen übertrugen FB jun. und
LB zum Zwecke der Auseinandersetzung der
Miteigentümergemeinschaft FB jun. die Grundstücke Fl.Nr.
11/9, 33/4 und 77/8 sowie den südlichen Teil des aus den
Grundstücken Fl.Nr. 22/3, 22/4 und 22/5 verschmolzenen
Grundstücks. LB erhielt die Grundstücke Fl.Nr. 11/116,
88/1 und 100/18, letzteres verbunden mit dem 1/8 Miteigentumsanteil
an dem Grundstück Fl.Nr. 100/23, sowie den nördlichen
Teil des aus den Grundstücken Fl.Nr. 22/3, 22/4 und 22/5
verschmolzenen Grundstücks. Das Grundstück Fl.Nr. 99/6
verblieb dagegen „vorerst“ im gemeinschaftlichen
Eigentum von FB jun. und LB. Nach II. § 3 des notariell
beurkundeten Vertrags vom Februar 1996 betrachteten FB jun. und LB
die übertragenen Grundstücke ohne Rücksicht auf
mögliche Flächendifferenzen als wertgleich, so dass
Ausgleichsansprüche von keiner Seite zu leisten seien.
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Erbin nach FB jun. war die Klägerin zu
3., auf die das Eigentum an den Grundstücken des FB jun. im
Wege der Erbfolge überging.
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LB und die Klägerinnen zu 1. und 2.,
deren Töchter, schlossen im Februar 1998 einen notariell
beurkundeten Übergabevertrag. LB übergab mit diesem
Vertrag im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den Klägerinnen
zu 1. und 2. als Miteigentümer zu gleichen Teilen die
Grundstücke Fl.Nr. 22/6, 11/116, 88/1 und 100/18, letzteres
verbunden mit 1/8 Miteigentumsanteil an dem Grundstück Fl.Nr.
100/23, sowie den Miteigentumsanteil an dem Flurstück 99/6. LB
behielt sich an dem Grundbesitz den lebenslangen Nießbrauch
vor.
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Das Grundstück Fl.Nr. 88/1 ging im
Rahmen eines Baulandumlegungsverfahrens unter. Den Klägerinnen
zu 1. und 2. wurden dafür die neugebildeten Grundstücke
Fl.Nr. 77/17, 77/26, 101/12 und 101/13 zugeteilt. Bei den neu
gebildeten Grundstücken Fl.Nr. 101/12 und 101/13 sowie 77/17
handelte es sich um Bauplätze. Das Grundstück Fl.Nr.
77/26 war eine Wiesenfläche, die im Grundbuch als
„Waldfläche“ verzeichnet war.
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Im Juli 2005 verkaufte die Klägerin zu
2. der Klägerin zu 1. ihren hälftigen Miteigentumsanteil
an den Grundstücken Fl.Nr. 77/17, 77/26, 101/12 und 101/13 zu
einem Kaufpreis von ... EUR. Die Klägerin zu 1. wurde
infolgedessen Alleineigentümerin dieser Grundstücke. Das
Nießbrauchsrecht zu Gunsten der LB an den (neu gebildeten)
Grundstücken Fl.Nr. 77/17 und 77/26 blieb bestehen.
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LB verstarb im Januar 2006. Sie wurde von
den Klägerinnen zu 1. und 2. beerbt.
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Die Klägerin zu 1. übertrug mit
notariell beurkundetem Vertrag vom März 2006 1/2
Miteigentumsanteil der Grundstücke Fl.Nr. 77/17, 77/26 sowie
das Alleineigentum an dem Grundstück Fl.Nr. 101/13 ihrem
Ehemann RS im Wege einer unbenannten ehebedingten Zuwendung. Eine
besondere Gegenleistung schuldete RS nicht.
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Die Klägerinnen gaben für die
Streitjahre (2005 und 2006) keine Erklärungen zur gesonderten
und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) kündigte daraufhin an, die Einkünfte
der „Mitunternehmerschaft ... „ zu
schätzen.
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Für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 ging
das FA dabei von einem Gewinn aus der Veräußerung der
hälftigen Miteigentumsanteile an den Grundstücken Fl.Nr.
77/17, 77/26, 101/12 und 101/13 von der Klägerin zu 2. an die
Klägerin zu 1. in Höhe von ... EUR aus. Ferner sah das FA
in der Grundstücksübertragung gemäß Vertrag
vom März 2006 eine Entnahme von Teilen des
(Sonder-)Betriebsvermögens der Klägerin zu 1. Den Gewinn
aus dieser Entnahme setzte das FA mit ... EUR an. Die Gewinne aus
Veräußerung und Entnahme verteilte das FA jeweils zur
Hälfte auf die Streitjahre. Außerdem schätzte das
FA laufende Pachteinnahmen.
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Die Einsprüche der Klägerinnen
gegen die unter Nachprüfungsvorbehalt ergangenen Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre hatten keinen
Erfolg.
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Während des anschließenden
Klageverfahrens erließ das FA aus hier nicht im Streit
stehenden Gründen Richtigstellungsbescheide nach § 182
Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Darüber hinaus erließ es
für die Streitjahre gemäß § 164 Abs. 2 AO
geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit denen es die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft herabsetzte. Dem lag
zugrunde, dass das FA keine Gewinne aus der
Grundstücksverpachtung mehr ansetzte.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2015, 2058 = SIS 15 25 24 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das Urteil des FG vom 25.6.2014 1 K 1627/11
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerinnen beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das BMF nicht
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass zwischen den Klägerinnen in den Streitjahren keine
Mitunternehmerschaft bestand.
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1. a) Nach den mit Revisionsrügen nicht
angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) unterhielten FB sen. und MB gemeinsam einen
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Landwirtsehegatten, die
den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben,
bilden auch ohne ausdrücklich vereinbarten
Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft. Die zwischen ihnen
bestehende Gütergemeinschaft stellt ein den in § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten
Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares
Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage
für die Begründung einer Mitunternehmerschaft dar
(Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.b bb; BFH-Urteil vom 18.8.2005 IV R 37/04, BFHE
211, 155, BStBl II 2006, 165 = SIS 05 45 95, m.w.N.; BFH-Beschluss
vom 22.9.2010 IV B 120/09, BFH/NV 2011, 257 = SIS 11 00 79).
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b) FB sen. und MB haben den Betrieb nicht
durch die Einstellung der Selbstbewirtschaftung und die
parzellenweise Verpachtung aufgegeben, wie das FG ebenfalls
zutreffend erkannt hat.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BFH hat der
Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein
Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16
Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines
Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein
Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er)
das Betriebsvermögen während der Verpachtung
fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen
will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom
13.11.1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 = SIS 64 00 77). Das gilt auch für die Verpachtung land- und
forstwirtschaftlicher Betriebe (BFH-Urteil vom 18.3.1964 IV 114/61
S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303 = SIS 64 01 82). Die
Betriebsverpachtungsgrundsätze gelten ebenfalls für die
im Streitfall erfolgte parzellenweise Verpachtung der
landwirtschaftlichen Flächen als den wesentlichen Grundlagen
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs an verschiedene
Landwirte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
15.10.1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 = SIS 88 04 14; vom 26.8.2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674 = SIS 05 18 20, und
vom 8.3.2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640 = SIS 07 27 45).
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Aus Beweisgründen kann die Absicht, der
Betrieb werde bei einer Verpachtung der wesentlichen
Betriebsgrundlagen endgültig aufgegeben, nur bei einer
unmissverständlichen und eindeutigen Aufgabeerklärung des
Steuerpflichtigen angenommen werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2005,
674 = SIS 05 18 20, und in BFH/NV 2007, 1640 = SIS 07 27 45;
Senatsbeschluss vom 11.5.2017 VI B 105/16, BFH/NV 2017, 1172 = SIS 17 14 08). Die Erklärung ist indes nicht an eine bestimmte
Form gebunden, sie kann sich daher auch aus konkludenten Handlungen
ergeben (BFH-Urteil vom 15.10.1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl
II 1988, 257 = SIS 88 04 15, unter 4.). Liegt eine derartige
Erklärung nicht vor, ist das bisherige Betriebsvermögen
in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen,
wie dies rechtlich möglich ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2005,
674 = SIS 05 18 20; vom 19.3.2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl
II 2009, 902 = SIS 09 25 87, zu einem gewerblichen Betrieb, und vom
5.5.2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 = SIS 11 23 97).
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bb) Das FG hat nicht festgestellt, dass FB
sen. und MB eine derartige Aufgabeerklärung gegenüber dem
FA abgegeben haben oder ihrem Verhalten eine konkludente
Aufgabeerklärung zu entnehmen gewesen ist. Die
Klägerinnen haben zwar bereits erstinstanzlich behauptet, FB
sen. und MB hätten schon vor dem Jahr 1982 die Betriebsaufgabe
erklärt. Das FG konnte sich vom Vorliegen einer solchen
Betriebsaufgabeerklärung aber nicht überzeugen.
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Der BFH hatte sich schon wiederholt mit
Fallgestaltungen zu beschäftigen, in denen zwischen den
Beteiligten streitig war, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb in
weit zurückliegenden Zeiten aufgegeben wurde. Es entspricht
gefestigter Rechtsprechung, dass der Steuerpflichtige die
Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen einer
Betriebsaufgabe trägt (z.B. BFH-Urteile vom 2.3.1995 IV R
52/94, BFH/NV 1996, 110; vom 7.2.2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135
= SIS 02 86 88, und vom 14.5.2009 IV R 44/06, BFHE 225, 367, BStBl
II 2009, 811 = SIS 09 27 03, mit umfangreichen Nachweisen). Dies
gilt auch dann, wenn Finanzamtsakten nicht mehr existieren
(BFH-Beschluss vom 26.2.2010 IV B 25/09, BFH/NV 2010, 1116 = SIS 10 15 48, m.w.N.).
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Im Streitfall haben die Klägerinnen das
Vorliegen einer Betriebsaufgabeerklärung lediglich auf die
Bezeichnung des FB sen. als „Rentner“ in der
notariellen Urkunde vom April 1982 sowie darauf gestützt, dass
in der vorgenannten Urkunde keine Pachtverhältnisse
erwähnt seien. Bei dieser Sachlage konnte das FG im Streitfall
in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der
Feststellung gelangen, dass FB sen. und MB keine Betriebsaufgabe
erklärt hatten.
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31
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2. Das FG hat offen gelassen, ob FB sen. und
MB ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb durch den
notariell beurkundeten Vertrag vom April 1982 im Ganzen auf eine
aus ihren Söhnen FB jun. und AB bestehende
Mitunternehmerschaft übertragen haben. Der Senat braucht diese
Frage ebenfalls nicht zu entscheiden. Denn das FG hat zu Recht
darauf erkannt, dass der Betrieb jedenfalls durch die
Teilauseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft durch den
notariell beurkundeten Vertrag vom Februar 1996 aufgegeben
wurde.
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a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16
Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss
gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und
seinen Betrieb als selbständigen Organismus des
Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung
dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in
einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene
Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen
überführt (Senatsurteil vom 16.11.2017 VI R 63/15, BFHE
260, 138 = SIS 17 24 68, m.w.N.). Diese Definition gilt nach §
14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs (BFH-Urteile vom 19.5.2005 IV R
17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39, und vom
16.12.2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431 = SIS 10 02 63).
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Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb
wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher
Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 228, 59,
BStBl II 2010, 431 = SIS 10 02 63). Denn der Grund und Boden ist
für dessen Betriebsfortführung unerlässlich
(Senatsurteil in BFHE 260, 138 = SIS 17 24 68, Rz 13). Die
bloße Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt
demgegenüber nicht zu einer Betriebsaufgabe. Das gilt auch
dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten
Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr
ermöglichen (BFH-Urteile in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 =
SIS 11 23 97, Rz 32, und vom 30.8.2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569,
BStBl II 2008, 113 = SIS 08 01 98, unter II.1.b, m.w.N.).
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34
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b) Nach diesen Maßstäben wurde der
Betrieb durch die Teilauseinandersetzung aufgegeben.
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aa) FB jun. und LB teilten mit dem notariell
beurkundeten Vertrag vom Februar 1996 die bisher in ihrem
Miteigentum stehenden Grundstücke - mit Ausnahme des
Flurstücks 99/6 - vollständig untereinander auf. Mit der
Übertragung der Flurstücke wurde der (ruhende)
landwirtschaftliche Betrieb der Miteigentümergemeinschaft,
sofern er bis zu diesem Zeitpunkt überhaupt noch bestanden
haben sollte, als selbständiger Organismus des
Wirtschaftslebens aufgelöst (s. BFH-Urteile in BFHE 228, 59,
BStBl II 2010, 431 = SIS 10 02 63; vom 26.9.2013 IV R 16/10, BFH/NV
2014, 324 = SIS 14 03 86, und vom 14.7.2016 IV R 19/13, BFH/NV
2016, 1702 = SIS 16 23 39). Denn damit war der land- und
forstwirtschaftliche Eigentumsbetrieb seiner Existenzgrundlage
vollständig enthoben.
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36
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bb) Im vorliegenden Fall kann trotz
Zurückbehaltung des Flurstücks 99/6 ausgeschlossen
werden, dass die Miteigentümergemeinschaft einen verkleinerten
Betrieb fortgeführt hat. Denn mit ihrer
(Teil-)Auseinandersetzung wurden die für die Fortführung
des Betriebs unerlässlichen Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens übertragen. Das Flurstück 99/6
konnte allein nicht Betriebsvermögen der
Miteigentümergemeinschaft sein oder bleiben. Es ging vielmehr
mit der Aufteilung der übrigen Grundstücke zwingend in
das Privatvermögen der Miteigentümer FB jun. und LB
über (s. BFH-Urteil in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431 = SIS 10 02 63).
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37
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Zwar erfordert ein Eigentumsbetrieb weder eine
Mindestgröße noch eine Hofstelle oder einen vollen
Besatz an Betriebsmitteln. Ein landwirtschaftlicher Betrieb kann
aber nicht angenommen werden, wenn die Größe und die Art
den Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für
Eigenbedarfszwecke nicht überschreiten. Ein
landwirtschaftlicher Betrieb liegt in der Regel nicht vor, wenn die
bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht
größer als 3.000 qm sind, sofern es sich nicht um
Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für
Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder
Weinbau (BFH-Urteile in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 = SIS 11 23 97; vom 9.12.1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987,
342 = SIS 87 08 14; vom 1.2.1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II
1990, 428 = SIS 90 09 16; vom 12.11.1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311,
BStBl II 1993, 430 = SIS 93 11 11, und vom 21.12.2016 IV R 45/13,
BFH/NV 2017, 459 = SIS 17 03 48).
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38
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An dieser von der Rechtsprechung des BFH so
bezeichneten „Faustregel“ orientiert sich der
erkennende Senat auch im Streitfall. Das Flurstück 99/6 wies
nur eine Größe von 2.250 qm auf. Es handelte sich um ein
Wiesengrundstück, bei dem nach den Feststellungen des FG keine
Intensivnutzung für Sonderkulturen vorlag. Folglich kann in
Ansehung des der Miteigentümergemeinschaft allein verbliebenen
Flurstücks 99/6 nicht (mehr) von einem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb ausgegangen werden.
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39
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cc) Der Annahme einer Betriebsaufgabe steht
auch nicht entgegen, dass es sich nach ständiger
Rechtsprechung des BFH beim Übergang
(„Strukturwandel“) von einem
einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbsbetrieb zu einem
Liebhabereibetrieb nicht um eine gewinnrealisierende
Betriebsaufgabe handelt (z.B. BFH-Urteil vom 11.5.2016 X R 61/14,
BFHE 253, 407, BStBl II 2016, 939 = SIS 16 15 15, Rz 24, m.w.N.).
Denn im Streitfall wurde mit der (Teil-)Auseinandersetzung der
Miteigentümergemeinschaft deren betrieblicher Organismus
vollständig aufgelöst. Es verblieb nicht lediglich ein
verkleinerter Betrieb, der ggf. nicht mehr ertragreich
bewirtschaftet werden konnte. Das einzig noch vorhandene
Flurstück 99/6 konnte wegen seiner sehr geringen Fläche
vielmehr allein überhaupt nicht Gegenstand einer
landwirtschaftlichen Nutzung und damit eines landwirtschaftlichen
Betriebs sein.
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3. FB jun. und LB wurden bei der
(Teil-)Auseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft auch
keine Betriebe oder Teilbetriebe übertragen, die sie zu
Buchwerten hätten fortführen können (§ 7 Abs. 1
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - a.F.;
nunmehr § 6 Abs. 3 EStG).
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41
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a) Eine gewerbliche oder freiberufliche
Mitunternehmerschaft hat auch bei verschiedenartiger Tätigkeit
einkommensteuerrechtlich nur einen Betrieb, sie kann aber unter
Umständen mehrere Teilbetriebe unterhalten (BFH-Urteil vom
13.7.2016 VIII R 56/13, BFHE 254, 398, BStBl II 2016, 936 = SIS 16 21 11). Für eine land- und forstwirtschaftliche
Mitunternehmerschaft gilt insoweit nichts anderes
(Leingärtner/Stephany, Besteuerung der Landwirte, Kap. 50, Rz
23).
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42
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Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen
Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil
des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist
(Senatsurteil in BFHE 260, 138 = SIS 17 24 68, Rz 17, und
BFH-Urteil vom 9.11.2000 IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001,
101 = SIS 01 02 60, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des Senats
bildet ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein
landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und
mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs
gehören, grundsätzlich keinen Teilbetrieb (Senatsurteil
in BFHE 260, 138 = SIS 17 24 68, Rz 20, m.w.N.).
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43
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b) Die tatrichterliche Würdigung des FG,
dass die Miteigentümergemeinschaft mit den Flurstücken,
die FB jun. und LB im Rahmen der (Teil-)Auseinandersetzung
zugewiesen wurden, keine Teilbetriebe unterhielt, ist hiernach
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat nicht
festgestellt, dass die Flurstücke jeweils eine mit einer
gewissen Selbständigkeit ausgestattete Untereinheit des
Betriebs der Miteigentümergemeinschaft gebildet hätten.
Die Flächen wurden nicht für unterschiedliche
landwirtschaftliche Betriebszweige genutzt. Sie waren allenfalls
jeweils verpachtet.
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44
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4. Mit der Aufgabe des Betriebs der
Miteigentümergemeinschaft haben die landwirtschaftlichen
Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen
verloren. Es gibt keine Rechtsgrundlage dafür, die
Flurstücke auch nach Auflösung der
Miteigentümergemeinschaft (weiterhin) als
Betriebsvermögen von LB und FB jun. zu behandeln. LB und FB
jun. hatten weder das Verpächterwahlrecht noch führen die
Grundsätze der Realteilung im Streitfall zur Annahme von
Betriebsvermögen.
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a) FB jun. und LB stand nach Auflösung
der Miteigentümergemeinschaft kein Verpächterwahlrecht
zu.
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46
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aa) Wie bereits dargelegt, hat der
Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein
Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16
Abs. 3 EStG behandeln oder (ob und wie lange er) das
Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen
und daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen
will. Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine
Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen
betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht
endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der
Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses
besteht (BFH-Urteil vom 13.3.1986 IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl
II 1986, 601 = SIS 86 15 27). Die Rechtsprechung wollte damit
zugunsten der Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei der
Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme
einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven
aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen - wie z.B.
bei einer Betriebsveräußerung - Mittel zufließen,
mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer
entrichten könnte. Danach steht das Wahlrecht im Falle der
Betriebsverpachtung grundsätzlich nur dem bisherigen
Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu
(BFH-Urteil vom 20.4.1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989,
863 = SIS 89 24 17).
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bb) Im Streitfall kommt ein
Verpächterwahlrecht zugunsten von FB jun. und LB hiernach
nicht in Betracht.
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Das Verpächterwahlrecht stand in erster
Linie der Miteigentümergemeinschaft als dem bisherigem
Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu. Denn
bei der Betriebsverpachtung ist auf die Verhältnisse des
verpachtenden Unternehmens abzustellen (BFH-Urteil vom 29.11.2017 X
R 34/15, BFH/NV 2018, 623 = SIS 18 02 97, m.w.N.). Die
Miteigentümergemeinschaft hatte ihr Betriebsvermögen aber
mit der Aufteilung des Grundbesitzes auf FB jun. und LB mit
Ausnahme des Flurstücks 99/6 vollständig verloren. Es
bestand damit keine Möglichkeit mehr, dass sie den Betrieb
nach Beendigung etwaiger Pachtverhältnisse wieder aufnahm und
fortführte (zu diesem Erfordernis s.a. BFH-Urteil vom
7.11.2013 X R 21/11, BFH/NV 2014, 676 = SIS 14 10 73, m.w.N.).
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Auch FB jun. und LB (als vormalige
Mitunternehmer) hatten kein Verpächterwahlrecht. Zwar setzt
das Verpächterwahlrecht nicht voraus, dass alle betrieblichen
Wirtschaftsgüter verpachtet werden. Ausreichend, aber auch
erforderlich ist vielmehr, dass die wesentlichen, dem Betrieb das
Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden
(BFH-Urteile vom 14.12.1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II
1979, 300 = SIS 79 01 53; vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143,
BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92; vom 11.10.2007 X R 39/04, BFHE
219, 144, BStBl II 2008, 220 = SIS 08 08 28; in BFHE 225, 334,
BStBl II 2009, 902 = SIS 09 25 87, und in BFH/NV 2018, 623 = SIS 18 02 97; BFH-Beschluss vom 20.5.2014 IV B 81/13, BFH/NV 2014, 1366 =
SIS 14 21 16).
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FB jun. und LB übernahmen im Rahmen der
Teilung der Miteigentümergemeinschaft mit den ihnen
zugewiesenen Flurstücken aber jeweils lediglich etwa die
Hälfte des Betriebsvermögens. Damit hatten weder FB jun.
noch LB alle oder zumindest die wesentlichen Wirtschaftsgüter
des Betriebsvermögens der Miteigentümergemeinschaft
übernommen. Es kann im Streitfall folglich nicht davon
ausgegangen werden, dass - wie es für die Anwendung der
Grundsätze der Betriebsverpachtung erforderlich ist - im
Zeitpunkt des Beginns einer gegebenenfalls erfolgten Verpachtung
des Grundbesitzes durch FB jun. oder durch LB der (vormalige)
Betrieb der Miteigentümergemeinschaft in seinem Wesen
unverändert (fort-)bestand und als solcher von FB jun. oder
von LB als Verpächter einem Pächter zur Nutzung
überlassen wurde (s. hierzu auch BFH-Urteile in BFHE 127, 21,
BStBl II 1979, 300 = SIS 79 01 53, und in BFHE 203, 143, BStBl II
2004, 10 = SIS 03 42 92).
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cc) Ein anderes Ergebnis ergibt sich -
entgegen der Ansicht des FA - auch nicht unter dem Gesichtspunkt,
dass der Verpächter die Zusammensetzung des
Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs - wie ein
aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt - ändern kann
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 21.9.2000 IV R
29/99, BFH/NV 2001, 433 = SIS 01 58 21, und vom 19.7.2011 IV R
10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93 = SIS 11 33 72, Rz 30).
Denn für die Begründung des Verpächterwahlrechts
kommt es unbeschadet der Befugnis des Verpächters, die
Zusammensetzung seines Betriebsvermögens zu ändern,
darauf an, ob im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung der Betrieb
in seinem Wesen unverändert besteht und als solcher vom
Verpächter dem Pächter zur Nutzung überlassen wird
(BFH-Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 = SIS 79 01 53,
m.w.N.; zu § 6 Abs. 3 EStG ebenso BFH-Urteil in BFH/NV 2016,
1702 = SIS 16 23 39). Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Bei
Auflösung der Miteigentümergemeinschaft und Beginn einer
(etwaigen) Verpachtung des Grundbesitzes durch FB jun. und LB
gehörten zum Betrieb der Miteigentümergemeinschaft als
wesentliche Betriebsgrundlagen sowohl die FB jun. als auch die LB
zugeteilten Flurstücke. FB jun. und LB haben aber allenfalls
ihre Flurstücke bei Auflösung der
Miteigentümergemeinschaft verpachtet und damit nicht alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen.
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Insoweit unterscheidet sich der Streitfall
auch von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 433 =
SIS 01 58 21 zugrunde lag. Denn dort hatten die Landwirtsehegatten
ihren Betrieb bereits vor Beginn der Verpachtung wesentlich
verkleinert und anschließend nur diesen verkleinerten Betrieb
verpachtet. In einer solchen Situation besteht auch nach Auffassung
des erkennenden Senats kein Anlass, das Verpächterwahlrecht
nicht zu gewähren, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen
des (verkleinerten) Betriebs verpachtet werden.
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b) Die Flurstücke 11/116, 88/1, 100/18,
verbunden mit 1/8 Miteigentumsanteil an dem Flurstück 100/23
sowie der nördliche Teil der zu einem Grundstück
verschmolzenen Flurstücke 22/3, 22/4 und 22/5 gehörte
nach Aufteilung des Betriebsvermögens der
Miteigentümergemeinschaft auch nicht nach den Grundsätzen
der Realteilung zum Betriebsvermögen von LB. Gleiches gilt
bezüglich der Flurstücke 11/9, 33/4, 77/8 sowie des
südlichen Teils der zu einem Grundstück verschmolzenen
Flurstücke 22/3, 22/4 und 22/5 für FB jun.
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aa) Der Begriff der Realteilung wurde in das
EStG zwar erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art.
1 Nr. 26 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) mit Wirkung vom
1.1.1999 aufgenommen. Steuerrechtlich war die Realteilung aber auch
schon zuvor und insbesondere auch bei Auflösung der
Erbengemeinschaft anerkannt. Der BFH definierte Realteilung
ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch
Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den
Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen
Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene
Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen
überführte (s. BFH-Urteile vom 17.9.2015 III R 49/13,
BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 = SIS 16 02 86, Rz 31, m.w.N.; vom
16.3.2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292 = SIS 17 10 23, Rz 42).
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Lagen diese Voraussetzungen vor, gewährte
der BFH den Mitunternehmern ein Wahlrecht. Alternativ zur
Versteuerung des Aufgabegewinns und zum Teilwertansatz konnten sie
die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen
fortführen (BFH-Urteile vom 10.2.1972 IV 317/65, BFHE 104,
543, BStBl II 1972, 419 = SIS 72 02 44, und vom 19.1.1982 VIII R
21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 = SIS 82 25 82). Dieses
Wahlrecht wurde analog aus dem in § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG) zum Ausdruck kommenden
Rechtsgedanken hergeleitet, dass bei einer Mitunternehmerschaft das
bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts aus dem
Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das
Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sowohl
erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Die
Realteilung einer Personengesellschaft wurde ihrem Wesen nach als
der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG
angesehen (BFH-Urteil vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476,
BStBl II 1992, 385 = SIS 92 08 18).
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bb) Im Streitfall wurden die vorgenannten
Flurstücke aber nicht in ein Betriebsvermögen von FB jun.
oder LB übertragen. FB jun. und LB legten sie weder in einen
neu eröffneten noch in einen bestehenden Betrieb ein.
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(1) Einlagen sind gemäß § 4
Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der
Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs
zugeführt hat. Von einer solchen Einlage wäre auszugehen,
wenn FB jun. oder LB die Flurstücke nach Übertragung von
der Miteigentümergemeinschaft selbst bewirtschaftet
hätten (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1702 = SIS 16 23 39)
oder sie zumindest die Absicht gehabt hätten, die
gegebenenfalls verpachteten Flurstücke so bald wie
möglich selbst zu bewirtschaften (s. BFH-Urteile vom 12.9.1991
IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134 = SIS 92 05 11, und
vom 17.6.1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752 = SIS 93 20 36).
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Solches hat das FG im Streitfall allerdings
nicht festgestellt. Das FA hat auch nicht behauptet, FB jun. oder
LB hätten die Flurstücke jemals selbst bewirtschaftet
oder eine solche Absicht gehabt. FB jun. und LB unterhielten auch
keine eigenen Verpachtungsbetriebe, denen sie die Flurstücke
hätten widmen können.
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Soweit das FA erstmals im Revisionsverfahren
geltend macht, auf den Flurstücken hätten
Waldflächen gestanden, die das FG zu Unrecht nicht in seine
Betrachtung einbezogen habe, handelt es sich um neues
tatsächliches Vorbringen, das der Senat nicht
berücksichtigen kann. Zudem hat auch das FA im
Verwaltungsverfahren nicht festgestellt, dass auf den FB jun. und
LB zugeteilten Flurstücken Wald vorhanden war.
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(2) Die bloße Verpachtung
landwirtschaftlicher Flächen führt indessen nicht zu
land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des
Verpächters. Dieser erzielt vielmehr Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung, nicht aber aus Land- und
Forstwirtschaft (BFH-Urteile in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863 =
SIS 89 24 17, und vom 29.3.2017 VI R 82/14, BFH/NV 2017, 1313 = SIS 17 15 64, m.w.N.).
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cc) Aus den vom FA herangezogenen
BFH-Entscheidungen ergibt sich nichts Gegenteiliges.
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(1) Dem BFH-Urteil vom 23.3.1995 IV R 93/93
(BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700 = SIS 95 19 17) lag kein mit dem
Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde.
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Der Kläger jenes Verfahrens hatte das
Inventar, um dessen Entnahmegewinn die Beteiligten stritten, aus
dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nach
Auflösung der Gesellschaft ebenso wie die der Gesellschaft zur
Verfügung gestellten eigenen landwirtschaftlichen Flächen
in das Betriebsvermögen des von ihm selbst bewirtschafteten
(Pacht-)Betriebs überführt. Daran fehlt es im Streitfall.
Denn FB jun. und LB unterhielten keinen (auch keinen ruhenden)
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in den sie die ihnen
übertragenen Flurstücke hätten überführen
können, und eröffneten mit der bloßen Verpachtung
der Flurstücke einen solchen Betrieb auch nicht. Vielmehr
erzielten sie insoweit allenfalls Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung.
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Die landwirtschaftlichen Flächen, die
nach dem BFH-Urteil in BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700 = SIS 95 19 17 der Vater des dortigen Klägers nach dem Tod seines
Bruders zunächst als Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs
gehalten hatte, wurden bei Begründung der Mitunternehmerschaft
mit dem Kläger jenes Verfahrens Sonderbetriebsvermögen
des Vaters. Das Sonderbetriebsvermögen erhielt der Vater bei
Aufgabe der Mitunternehmerschaft im Zuge der Realteilung
zurück. Er übernahm es zu Buchwerten wieder in das
Betriebsvermögen seines Verpachtungsbetriebs. Dies führte
ebenfalls nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Denn der Vater
behielt als (vormaliger) Mitunternehmer bei Aufgabe des Betriebs
der Gesellschaft lediglich die in seinem
Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlichen
Flächen als die wesentlichen Betriebsgrundlagen und
verpachtete diese ohne Veränderung ihrer Wesens- und
Nutzungsart (an einen früheren Mitgesellschafter). Ein solcher
Sachverhalt ist vorliegend ebenfalls nicht gegeben.
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(2) Der Streitfall ist auch nicht mit dem
Sachverhalt vergleichbar, der dem BFH-Urteil vom 7.12.1995 IV R
109/94 (BFH/NV 1996, 663 = SIS 96 17 24) zugrunde lag.
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Bei dem „Gut A“, um dessen
Buchwertfortführung die Beteiligten jenes Verfahrens stritten,
handelte es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb des dortigen
Klägers, den dieser 1961 im Wege der Erbfolge erworben hatte
und der mit einem Nießbrauch zugunsten seiner Mutter belastet
war. Die Mitunternehmerschaft, der der Kläger das Gut als
Sonderbetriebsvermögen überlassen hatte, wurde 1963
aufgelöst. Anschließend bewirtschaftete die Mutter des
Klägers den Betrieb bis 1966 im Rahmen einer neu
gegründeten Mitunternehmerschaft ohne Beteiligung des
Klägers und später allein, bis der Kläger 1984 die
Eigenbewirtschaftung übernahm. Der BFH lehnte bei
Auflösung der Mitunternehmerschaft im Jahr 1963 eine
Betriebsaufgabe des Klägers ab. Das Gut war weiterhin
Betriebsvermögen des ruhenden landwirtschaftlichen
Eigentümerbetriebs des Klägers. Denn er hatte es bis 1966
an den wirtschaftenden Betrieb der zweiten Mitunternehmerschaft und
später an den Betrieb seiner nießbrauchsberechtigten
Mutter überlassen.
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FB jun. und LB erhielten bei Auflösung
der Miteigentümergemeinschaft aber keinen (ruhenden)
landwirtschaftlichen Betrieb (zurück), den sie Dritten im
Rahmen einer Betriebsverpachtung hätten überlassen
können. Sie erhielten bei Auflösung der
Miteigentümergemeinschaft vielmehr lediglich (verpachtete)
Grundstücke.
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(3) Nach dem BFH-Beschluss vom 6.7.2006 IV B
95/05 (BFH/NV 2006, 2246 = SIS 06 44 69) steht es einer
Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn ein von einer
Erbengemeinschaft unterhaltener Verpachtungsbetrieb ohne
Erklärung der Betriebsaufgabe von einer Bruchteilsgemeinschaft
fortgeführt wird. Der BFH ist in jener Entscheidung ferner
davon ausgegangen, dass der Betrieb einer Mitunternehmerschaft im
Zuge der Auseinandersetzung aufgegeben wird und eine
Buchwertfortführung nach Realteilungsgrundsätzen auch bei
Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern zulässig ist. Dies
entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH und der
Auffassung des erkennenden Senats. Im Streitfall lagen nach den
vorstehenden Ausführungen in Bezug auf FB jun. und LB die
Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung nach
Realteilungsgrundsätzen indessen nicht vor.
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(4) Dem BFH-Beschluss vom 27.6.2007 IV B
113/06 (BFH/NV 2007, 2257 = SIS 08 00 85) lag ein Sachverhalt
zugrunde, bei dem der Eigentumsbetrieb des Ehemanns der dortigen
Klägerin, der früher von einer GbR als
Sonderbetriebsvermögen bewirtschaftet worden war, nach Aufgabe
dieser Bewirtschaftung unter Einschluss aller wesentlichen
Betriebsgrundlagen verpachtet wurde. Der BFH sah es als nicht
klärungsbedürftig an, dass in einer solchen Konstellation
bei Auflösung der GbR keine Zwangsbetriebsaufgabe des als
Sonderbetriebsvermögen bewirtschafteten Eigentumsbetriebs
vorliegt. Dies entspricht auch der Ansicht des erkennenden Senats
und steht mit dem vorliegenden Urteil offensichtlich nicht in
Widerspruch.
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5. Die vorliegende Entscheidung des Senats
widerspricht schließlich auch nicht dem Wortlaut der
BMF-Schreiben zur Realteilung eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft (BMF-Schreiben vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 =
SIS 06 13 24, und vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 = SIS 16 27 54,
jeweils IV.2. Satz 2). Wird ein land- und forstwirtschaftlicher
Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern
geteilt, kann hiernach das Verpächterwahlrecht nach der
Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden,
wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach
der Realteilung einen selbständigen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb bilden. Diese Auffassung trifft im
Grundsatz zu. Im Streitfall stellten die FB jun. und LB
übertragenen Flurstücke allerdings keine land- und
forstwirtschaftlichen Betriebe dar.
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6. Nach alledem kommt eine
Mitunternehmerschaft zwischen den Klägerinnen zu 1. und 2.
sowie der Klägerin zu 3. nicht in Betracht. Das FG hat die
angefochtenen Feststellungsbescheide folglich zu Recht
aufgehoben.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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