Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 11.04.2019
- 1 K 1280/15 = SIS 19 22 20 aufgehoben und der Bescheid über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2012 vom 16.04.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 04.11.2015 dahin geändert, dass der
streitige Gewinn in Höhe von ... EUR allein der Beigeladenen
zugerechnet wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens - mit
Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen - hat
der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist die Zurechnung eines
Gewinns, der aus einer die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzenden
Betriebsveräußerung der Beigeladenen resultiert.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) und die Beigeladene waren zu
gleichen Teilen an einer in der Rechtsform einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts geführten ärztlichen
Gemeinschaftspraxis (GbR) beteiligt, die sie im Wege einer (echten)
Realteilung zum 30.06.2012 beendet haben. Sie übernahmen die
im Rahmen der Realteilung zugeteilten Wirtschaftsgüter jeweils
zu Buchwerten in freiberufliche Einzelpraxen, in denen sie ihre
ärztliche Tätigkeit nach Auflösung der GbR
fortsetzten. Die Auseinandersetzungsvereinbarung vom 24.04.2012
enthielt keine Regelungen zu einer Veräußerung oder
Entnahme des Gesamthandsvermögens innerhalb der Sperrfrist des
§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG.
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Die GbR erklärte für das Jahr
2012 (Streitjahr) - neben Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben -
einen laufenden Gewinn in Höhe von ... EUR. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stellte die
Besteuerungsgrundlagen mit Bescheid vom 25.04.2014 insoweit
erklärungsgemäß fest und rechnete den
Gesellschafterinnen den laufenden Gewinn entsprechend der
Gewinnverteilungsquote hälftig zu.
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Mit Schreiben vom 18.02.2015 zeigte die
Beigeladene dem FA an, dass sie ihre im Wege der Realteilung
entstandene Arztpraxis zum 30.09.2013 zu einem Gesamtkaufpreis in
Höhe von ... EUR veräußert habe. Ihres Erachtens
sei für die innerhalb der Sperrfrist veräußerten
wesentlichen Betriebsgrundlagen rückwirkend auf den Zeitpunkt
der Realteilung statt des Buchwertes der gemeine Wert anzusetzen
(§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Der daraus resultierende Gewinn sei
nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.
Der gemeine Wert der betreffenden Wirtschaftsgüter entspreche
dem späteren Veräußerungserlös. Der
zusätzliche Gewinn betrage ... EUR (gemeiner Wert
abzüglich bisheriger Buchwerte), wobei ein Betrag in Höhe
von ... EUR auf das Gesamthandsvermögen und ein Betrag in
Höhe von ... EUR auf ihr Sonderbetriebsvermögen
entfalle.
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Hierauf erließ das FA am 16.04.2015
unter Verweis auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
(AO) einen geänderten Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung für das Streitjahr. In diesem
stellte es - neben Sonderbetriebseinnahmen und
Sonderbetriebsausgaben - unverändert „laufende
Einkünfte (nach Quote verteilt)“ in Höhe von ...
EUR sowie erstmals „Betriebseinnahmen/Gewinn aus
Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt)“ in Höhe
von ... EUR fest. Den auf das Sonderbetriebsvermögen der
Beigeladenen entfallenden Gewinnbetrag in Höhe von ... EUR
erfasste das FA bei den laufenden Einkünften der Beigeladenen,
den auf das Gesamthandsvermögen entfallenden Betrag in
Höhe von ... EUR rechnete es jeweils hälftig der
Klägerin und der Beigeladenen zu. Den hiergegen gerichteten
Einspruch der Klägerin wies das FA als unbegründet
zurück (Einspruchsentscheidung vom 04.11.2015). Auch die
nachfolgende Klage blieb ohne Erfolg (Urteil des Finanzgerichts -
FG - des Landes Sachsen-Anhalt vom 11.04.2019 - 1 K 1280/15, EFG
2020, 716 = SIS 19 22 20).
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Bundesrecht. Der
streitgegenständliche Gewinn des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG
sei entgegen der Auffassung des FG allein der Beigeladenen
zuzurechnen.
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Die Klägerin beantragt,
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das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen 2012 vom 16.04.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 04.11.2015 dahingehend zu ändern,
dass der streitige Gewinn in Höhe von ... EUR allein der
Beigeladenen zugerechnet wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die angefochtene Entscheidung entspreche
nicht nur der herrschenden Meinung in der Literatur sowie der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), sondern auch dem
Gedanken der Steuergerechtigkeit. Die Gewinne aus den in der GbR
entstandenen stillen Reserven seien auf Ebene der Gesellschaft
aufgedeckt worden und damit folgerichtig im Rahmen der quotalen
Gewinnverteilung von den Gesellschaftern zu versteuern.
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Die Beigeladene, die das FG-Urteil
ebenfalls für zutreffend hält, hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Entgegen
der Entscheidung des FG ist der streitgegenständliche
Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG allein
der die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG verletzenden
Beigeladenen zuzurechnen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben
und der angefochtene Feststellungsbescheid antragsgemäß
zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Der Senat konnte trotz Nichterscheinens der
Beigeladenen zur mündlichen Verhandlung entscheiden. Die
Beigeladene ist rechtzeitig zur mündlichen Verhandlung geladen
und auf die Möglichkeit einer Entscheidung auch ohne
Erscheinen eines Beteiligten zur Verhandlung (§ 121 Satz 1,
§ 91 Abs. 2 FGO) hingewiesen worden. Einen
Terminverlegungsantrag hat die Beigeladene nicht gestellt. In ihrem
Schriftsatz vom 16.11.2021 hat sie lediglich mitgeteilt, nicht in
der mündlichen Verhandlung anwesend zu sein.
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2. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die
Verteilung des bestandskräftig auf Ebene der Gesamthand
festgestellten Aufgabegewinns in Höhe von ... EUR. Streitig
ist allein, ob der Gewinn in Höhe von ... EUR, der auf die
Veräußerung ehemaligen Gesamthandsvermögens
innerhalb der Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG durch die
Beigeladene entfällt, nur dieser oder der Klägerin und
der Beigeladenen jeweils hälftig zuzurechnen ist.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger
und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen
enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche
selbständigen Feststellungen sind insbesondere die
Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer
Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe
des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die
Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer
Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die
Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns der
Gesamthand nach § 16 EStG sowie eines Gewinns des einzelnen
Mitunternehmers aus der Veräußerung oder Aufgabe eines
(Teil-)Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG. Eine weitere
selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage ist die
Qualifikation eines Gewinns als außerordentlich i.S. des
§ 34 EStG. Der in Feststellungsbescheiden häufig
angegebene „Gesamtgewinn“ bezeichnet lediglich
rechnerisch die Summe der verschiedenen Besteuerungsgrundlagen,
entfaltet aber keinerlei Rechtswirkungen (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 23.01.2020 - IV R 48/16,
BFH/NV 2020, 695 = SIS 20 04 20, Rz 17, und vom 01.10.2020 - IV R
4/18, BFHE 271, 154 = SIS 21 03 44, m.w.N.).
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b) In dem streitgegenständlichen
Feststellungsbescheid für 2012 vom 16.04.2015 hat das FA - wie
die Auslegung ergibt - einen auf der Ebene der Gesamthand
entstandenen Aufgabegewinn in Höhe von ... EUR festgestellt,
auch wenn dieser nicht ausdrücklich als Aufgabegewinn, sondern
als „Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht
nach Quote verteilt)“ bezeichnet ist. Hierbei handelt es
sich unstreitig um den Gewinn, der aus der Veräußerung
der nach der Realteilung von der Beigeladenen fortgeführten
Arztpraxis innerhalb der Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3
EStG resultiert. Dieser entfällt - auch hierüber besteht
kein Streit - in Höhe von ... EUR auf die mit der
Praxisveräußerung verbundene Veräußerung
sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen des ehemaligen
Gesamthandsvermögens, die im Wege der Realteilung zum Buchwert
in die Einzelpraxis der Beigeladenen übernommen wurden.
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c) Die Klägerin hat nur die im
Feststellungsbescheid vom 16.04.2015 vorgenommene anteilige
Zurechnung dieses Aufgabegewinns angefochten, nicht hingegen dessen
Feststellung dem Grunde oder der Höhe nach. Sie wendet sich
ausweislich der Klagebegründung, die zur Bestimmung des
Klagebegehrens maßgeblich ist, allein gegen dessen
hälftige Zurechnung in Höhe von ... EUR.
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d) Die Feststellung über die Zurechnung
jenes Aufgabegewinns an die Realteilerinnen ist - vergleichbar der
Aufteilung des auf der Ebene der Gesellschaft erzielten laufenden
Gewinns - selbständig anfechtbar (vgl. BFH-Urteil vom
16.03.2017 - IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24 = SIS 17 10 23, Rz 45; vgl. zur Verteilung eines Bilanz- oder
Veräußerungsgewinns auf die einzelnen Gesellschafter:
BFH-Urteile vom 10.02.1988 - VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II
1988, 544 = SIS 88 14 48, und vom 20.01.1977 - IV R 3/75, BFHE 122,
2, BStBl II 1977, 509 = SIS 77 02 82).
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e) Die Klagebefugnis der Klägerin folgt
aus § 48 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 FGO (vgl. zur Verteilung eines
Entnahmegewinns bzw. dessen Zurechnung bei den Gesellschaftern:
BFH-Urteil vom 28.09.2017 - IV R 17/15, BFH/NV 2018, 182 = SIS 17 22 48; vgl. auch BFH-Urteil vom 01.12.1992 - VIII R 57/90, BFHE
170, 320, BStBl II 1994, 607 = SIS 93 12 22).
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3. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen,
dass der streitgegenständliche Aufgabegewinn der Klägerin
und der Beigeladenen entsprechend dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen ist. Seine Entscheidung
war daher aufzuheben. Die Klägerin und die Beigeladene haben
die GbR im Wege einer echten Realteilung zunächst
gewinnneutral beendet (hierzu unter II.3.a). Infolge der
Veräußerung der Praxis der Beigeladenen innerhalb der
Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ist auf der Ebene der
GbR rückwirkend ein Gewinn entstanden, der im Streitfall
bestandskräftig als Aufgabegewinn festgestellt ist (hierzu
unter II.3.b). Dieser Gewinn ist gemäß § 16 Abs. 3
Satz 8 EStG allein der die Sperrfrist verletzenden Realteilerin
(der Beigeladenen) zuzurechnen (hierzu unter II.3.c).
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a) Im Streitfall liegt eine echte Realteilung
i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vor.
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aa) Werden im Zuge der Realteilung einer
Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder
einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige
Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen,
so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die
Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den
Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die
Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der
übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden
(§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG).
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Die Grundsätze der Realteilung gelten
sowohl für die Auflösung der Mitunternehmerschaft und
Verteilung des Betriebsvermögens („echte
Realteilung“) als auch für das Ausscheiden
(mindestens) eines Mitunternehmers unter Mitnahme von
mitunternehmerischem Vermögen aus einer zwischen den
übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft
(„unechte Realteilung“). Ob im Einzelfall eine
echte oder eine unechte Realteilung vorliegt, richtet sich danach,
ob die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird oder ob sie
fortbesteht und nur (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme
von mitunternehmerischem Vermögen ausscheidet (BFH-Urteil in
BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24 = SIS 17 10 23, Rz 30; Schreiben
des Bundeministeriums der Finanzen - BMF - vom 19.12.2018 - IV C
6-S 2242/07/10002, BStBl I 2019, 6 = SIS 18 20 83, Rz 1).
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bb) Die Klägerin und die Beigeladene
haben die GbR zum 30.06.2012 im Wege einer echten Realteilung
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG unter
Fortführung der Buchwerte auseinandergesetzt. Sie haben die
GbR vollbeendet, deren Betriebsvermögen aufgeteilt und in die
jeweiligen Einzelpraxen übernommen. Die Fortführung der
Buchwerte (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) in den
freiberuflichen Einzelpraxen der Klägerin und der Beigeladenen
war zwingend (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG, sowie
z.B. BFH-Urteile vom 16.12.2015 - IV R 8/12, BFHE 252, 141, BStBl
II 2017, 766 = SIS 16 02 88, und vom 30.03.2017 - IV R 11/15, BFHE
257, 324, BStBl II 2019, 29 = SIS 17 10 21). Eine etwaige
Verlagerung stiller Reserven infolge einer im Rahmen der
Realteilung erfolgten Kapitalkontenanpassung steht der
Buchwertfortführung nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 257,
324, BStBl II 2019, 29 = SIS 17 10 21, Rz 42 und 43).
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b) Aufgrund der Veräußerung
sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen, die die
Beigeladene in ihre Einzelpraxis übernommen hatte, ist auf der
Ebene der GbR gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ein
Gewinn entstanden, den das FA im Feststellungsbescheid vom
16.04.2015 als Aufgabegewinn i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
bestandskräftig festgestellt hat.
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aa) Werden im Zuge der Realteilung
Grundstücke, Gebäude oder andere wesentliche
Betriebsgrundlagen als Einzelwirtschaftsgüter zum Buchwert
übernommen und werden diese innerhalb einer Sperrfrist von
drei Jahren nach der Übertragung veräußert oder
entnommen, so ist gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG
für den jeweiligen Übertragungsstichtag rückwirkend
für das veräußerte bzw. entnommene Wirtschaftsgut
der gemeine Wert anzusetzen. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG
enthält eine Sonderregelung für Fälle, in denen bei
der Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter - nicht aber
Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile - zum Buchwert
übertragen und diese dann innerhalb der Sperrfrist
veräußert (oder entnommen) werden. Die Anordnung des
rückwirkenden Ansatzes des gemeinen Wertes der betroffenen
Wirtschaftsgüter soll verhindern, dass die Realteilung der
Vorbereitung einer Veräußerung oder Entnahme dient (vgl.
BT-Drucks. 14/6882, S. 34; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR
-, § 16 EStG Rz 560; Schacht in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 1581).
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bb) Der rückwirkende Ansatz des gemeinen
Wertes ist nicht nur im Fall der Veräußerung/Entnahme
einzelner Wirtschaftsgüter innerhalb der Sperrfrist geboten,
sondern auch dann, wenn sämtliche der betroffenen
Wirtschaftsgüter im Rahmen einer
Betriebsveräußerung übertragen werden (vgl. z.B.
Schmidt/ Wacker, EStG, 40. Aufl., § 16 Rz 550; Hottmann u.a.,
Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 12. Aufl., Abschn. J., Rz
261, Rz 265; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 6 = SIS 18 20 83, Rz 28).
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Dies folgt schon aus dem Wortlaut des §
16 Abs. 3 Satz 3 EStG, der keinen Hinweis darauf gibt, dass die
Fälle der Betriebsveräußerung innerhalb der
Sperrfrist vom Anwendungsbereich ausgenommen sind. Der Sinn und
Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG, der im Zusammenhang mit
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zu sehen ist, spricht ebenfalls
für dieses Normverständnis. Denn die
Buchwertfortführung, die dem die Sperrfrist verletzenden
Realteiler gewährt wurde, soll in Bezug auf das
veräußerte Betriebsvermögen noch im Zusammenhang
mit der Realteilung rückwirkend versagt werden.
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cc) Ob es sich bei dem nach einer echten
Realteilung aufgrund einer Sperrfristverletzung i.S. des § 16
Abs. 3 Satz 3 EStG entstehenden Gewinn um einen (ggf. nicht
begünstigten) Aufgabegewinn der Gesellschaft gemäß
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG oder aber einen laufenden Gewinn auf
der Gesamthandsebene handelt, kann dahinstehen (vgl. zur Einordnung
als Aufgabegewinn auf Ebene der Gesellschaft: z.B. BFH-Urteil in
BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24 = SIS 17 10 23, Rz 46; vgl. auch
Sieker in Lademann, EStG, § 16 EStG Rz 584; als Mehrgewinn:
Wendt in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG - Bd. 43,
2020, 199, 273; als laufender Gewinn: BMF-Schreiben in BStBl I
2019, 6 = SIS 18 20 83, Rz 29; BeckOK EStG/Levedag, 11. Ed.
[01.10.2021], EStG, § 18 Rz 991; Stahl in Korn, § 16 EStG
Rz 333; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 551). Im Streitfall
ist der aus der Sperrfristverletzung resultierende Gewinn im
Bescheid vom 16.04.2015 bestandskräftig auf der Ebene der
Gesellschaft als Aufgabegewinn festgestellt.
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c) Dieser aus der Sperrfristverletzung
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG resultierende Gewinn
ist, wenn der Realteiler - wie im Streitfall - seinen gesamten
Betrieb veräußert, in den er die im Rahmen der
Realteilung übernommenen wesentlichen Betriebsgrundlagen zum
Buchwert übertragen hat, gemäß § 16 Abs. 3
Satz 8 EStG allein diesem Realteiler zuzurechnen.
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aa) Die Frage der Zurechnung dieses
rückwirkend infolge einer Sperrfristverletzung eines
Realteilers entstehenden Gewinns ist in Abgrenzung zu jenen
Fällen zu beantworten, in denen es bereits im Zeitpunkt der
Realteilung aufgrund einer gemeinschaftlichen Entnahme eines
Wirtschaftsguts durch die Realteilungsgesellschaft zur
Gewinnrealisierung und zur Zurechnung dieses Gewinns nach
Maßgabe der allgemeinen Gewinnverteilungsquote kommt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24 = SIS 17 10 23, Rz
42). Denn während in den Fällen der Sperrfristverletzung
im Zeitpunkt der Realteilung die Voraussetzungen der
Buchwertfortführung gegeben sind und erst die nachfolgende,
sperrfristverletzende Handlung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 3
EStG eine rückwirkende Gewinnrealisierung auslöst,
erfüllen in den Fällen des § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG
bereits im Zeitpunkt der Realteilung nicht alle Realteiler die
Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung. Da dies den
Realteilern bekannt ist, verwirklichen sie die Entnahme
gemeinsam.
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Sinn und Zweck der Realteilung ist,
Umstrukturierungsmaßnahmen durch die steuerneutrale
Übertragung von Betriebsvermögen zu erleichtern, sofern
das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird
(vgl. BT-Drucks. 14/6882, S. 34). Die steuerneutrale
Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2
EStG soll dem einzelnen Realteiler (personenbezogen) zugutekommen,
der das im Rahmen der Realteilung erhaltene Betriebsvermögen
in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weiternutzt und so
sein unternehmerisches Engagement in anderer Form fortsetzt; der
Aufschub der Versteuerung anlässlich einer Betriebsaufgabe an
sich aufzudeckender stiller Reserven soll andererseits
(objektbezogen) nur insoweit erfolgen, als das erhaltene
Betriebsvermögen tatsächlich in einem anderen eigenen
Betriebsvermögen weitergenutzt wird. Soweit das nicht der Fall
ist, werden die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen
Reserven durch Ansatz der gemeinen Werte nach § 16 Abs. 3 Satz
7 EStG aufgedeckt. Auf der Ebene der Gesellschaft entsteht bereits
im Zeitpunkt der Realteilung aufgrund einer gemeinschaftlich
verwirklichten Entnahme der Mitunternehmer der
Realteilungsgesellschaft ein Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 3 Satz 1
EStG). Dieser wird den einzelnen Realteilern entsprechend der
allgemeinen Gewinnverteilungsquote zugerechnet (BFH-Urteil in BFHE
257, 292, BStBl II 2019, 24 = SIS 17 10 23, Rz 42; vgl. auch
BFH-Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607 = SIS 93 12 22,
unter III.3.f [Rz 58]; anders wohl noch BFH-Urteil vom 19.01.1982 -
VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 = SIS 82 25 82,
unter I.1.a [Rz 11]; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 6 = SIS 18 20 83, Rz 9; s.a. Niehus/Wilke, Die Unternehmensbesteuerung -
Ubg - 2019, 194, 206).
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bb) Demgegenüber handelt es sich bei der
Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen, die nach
einer Realteilung zu Buchwerten (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) als
Sperrfristverletzung eines Realteilers i.S. des § 16 Abs. 3
Satz 3 EStG zu beurteilen ist, nicht um eine gemeinschaftlich
verwirklichte Entnahme der Realteilungsgesellschaft. In den
Fällen des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG beruht die
Gewinnrealisierung auf einer der Realteilung zeitlich nachfolgenden
Sperrfristverletzung eines Realteilers, die die übrigen
ehemaligen Mitunternehmer nicht verhindern können (vgl.
Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 10 Rz 819 f.).
Für diesen Fall bestimmt das Gesetz, dass für das
veräußerte Wirtschaftsgut nachträglich auf Ebene
der Realteilungsgesellschaft der gemeine Wert angesetzt wird,
wodurch ein „Mehrgewinn“ entsteht (Wendt, DStJG
Bd. 43, 2020, 199, 273). § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sieht nach
seinem Wortlaut allein den rückwirkenden Ansatz des gemeinen
Wertes der betroffenen Wirtschaftsgüter vor, enthält
jedoch keine Aussage zur Zurechnung des so entstehenden Gewinns.
Die Regelung fingiert auch keine nachträgliche
gemeinschaftliche Veräußerung des Wirtschaftsguts auf
Ebene der Realteilungsgesellschaft. Vielmehr lässt sie die
Zuteilung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft an die
Realteiler, die Kapitalkontenanpassung (Buchwerte der Realteiler),
die Verlagerung der stillen Reserven auf die Gesellschafter und die
Buchwertfortführung für das übrige
Betriebsvermögen unberührt (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I
2019, 6 = SIS 18 20 83, Rz 28).
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cc) Der so rückwirkend durch eine
Betriebsveräußerung entstehende Gewinn ist
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG allein dem die
Sperrfrist verletzenden Realteiler zuzurechnen.
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aaa) Nach dieser Vorschrift ist bei Aufgabe
eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren,
für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der
Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung
erhalten hat. § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG stellt eine
Sonderregelung für die Ermittlung des Aufgabegewinns bei
Mitunternehmerschaften dar. Sie schreibt nicht allein den Ansatz
des gemeinen Wertes vor (anderer Auffassung z.B. Pupeter in
Widmann/Mayer, a.a.O., Anh. 10 Rz 824), sondern regelt auch die
Gewinnzurechnung. Die Norm rechnet dem einzelnen Beteiligten im
Fall der aufgabebedingten Übernahme von Wirtschaftsgütern
unmittelbar das zu, was er tatsächlich erhält. Nur wenn
im Rahmen der Betriebsaufgabe überhaupt kein Wirtschaftsgut
von einem Beteiligten übernommen wird, sondern alle
Wirtschaftsgüter veräußert werden, ist dem
einzelnen Beteiligten ein Anteil am Aufgabegewinn nach dem
allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen (vgl.
Brandis/ Heuermann/Schallmoser, § 16 EStG Rz 554).
Dementsprechend ist § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG als spezielle
Gewinnzuweisungsnorm zu verstehen, die die Gewinnverteilung vom
allgemeinen Gewinnverteilungsmaßstab loslöst (vgl. Seer
in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 16 Rz 202; vgl. auch
Schacht in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 16 Rz 1227 ff.; vgl.
auch BFH-Urteil in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 = SIS 82 25 82, unter III.3.f [Rz 11] zur Verteilung des Aufgabegewinns im
Falle der Realteilung und § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG a.F.).
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bbb) § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG bestimmt
auch in Bezug auf den „Mehrgewinn“, der aus der
Verletzung der Sperrfrist gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3
EStG entsteht, eine vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel
abweichende Gewinnzurechnung, wenn ein Realteiler den gesamten
Betrieb, in den er die im Rahmen der Realteilung übernommenen
wesentlichen Betriebsgrundlagen des ehemaligen
Gesamthandsvermögens zum Buchwert übertragen hatte,
innerhalb der Sperrfrist veräußert (vgl. auch
BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 6 = SIS 18 20 83, Rz 28). Durch den
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG gebotenen
rückwirkenden Ansatz des gemeinen Wertes für
sämtliche übernommenen wesentlichen Betriebsgrundlagen
des ehemaligen Gesamthandsvermögens kommt es im Zusammenhang
mit der - zunächst gewinnneutralen - Realteilung zu einer der
Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG
vergleichbaren Situation. Der die Sperrfrist verletzende Realteiler
ist so zu stellen, als habe er seine unternehmerische
Tätigkeit bereits im Zeitpunkt der Realteilung unter
Aufdeckung der in den von ihm übernommenen
Wirtschaftsgütern des ehemaligen Gesamthandsvermögens
ruhenden stillen Reserven aufgegeben. Ihm ist unmittelbar das
zuzurechnen, was er im Rahmen der Realteilung erhalten hat. Um den
Gewinn aus der Sperrfristverletzung zu ermitteln, ist den für
die sperrfristverhafteten Wirtschaftsgüter nachträglich
anzusetzenden gemeinen Werten das Kapitalkonto des Realteilers
gegenüberzustellen, wie es sich auf Grundlage der
Kapitalkontenanpassung ergeben hat, um den
Sperrfristverletzungsgewinn zu ermitteln. Der die Sperrfrist
verletzende Gesellschafter versteuert damit jene stillen Reserven,
die er einerseits im Zuge der Realteilung übernommen und
andererseits selbst durch sein Verhalten realisiert hat. Der
(rückwirkend) entstehende Gewinn ist dem
veräußernden Realteiler danach allein zuzurechnen.
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ccc) Der Sinn und Zweck der Sperrfristregelung
des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG steht einer vom allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel abweichenden Zurechnung des
rückwirkend entstehenden Aufgabegewinns in den Fällen der
Veräußerung des gesamten Betriebs gemäß
§ 16 Abs. 3 Satz 8 EStG nicht entgegen. § 16 Abs. 3 Satz
3 EStG schreibt - über den rückwirkenden Ansatz des
entsprechenden gemeinen Wertes hinaus - gerade nicht vor, dass die
stillen Reserven zwingend bei sämtlichen Realteilern zu
versteuern sind, weil sie ursprünglich auf der
Gesamthandsebene gebildet wurden. Die Regelung zwingt auch nicht
dazu, eine Gewinnverteilung herzustellen, die derjenigen bei einer
gemeinschaftlichen Entnahme von Wirtschaftsgütern durch die
Realteilungsgesellschaft im Zeitpunkt der Realteilung entspricht
(anderer Auffassung Niehus/ Wilke, Ubg 2019, 194, 203 und 207 f).
§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG lässt vielmehr - wie dargelegt -
die übrigen Folgen der Realteilung unberührt. Zu einer
Gewinnzurechnung nach Maßgabe des allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssels kommt es in den Fällen des
§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG somit nur dann, wenn sich weder aus
dem Gesetz noch aus einer steuerlich anzuerkennenden Vereinbarung
der Realteiler (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 6 = SIS 18 20 83, Rz 29; s. z.B. auch Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 16
EStG Rz 413, HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 562, jeweils m.w.N.;
ablehnend z.B. Niehus/Wilke, Ubg 2019, 194, 208; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 16 Rz 551) eine abweichende Gewinnzurechnung ergibt.
In den Fällen einer Betriebsveräußerung innerhalb
der Sperrfrist sieht § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG eine solche vom
allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung
des Aufgabegewinns vor.
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ddd) Demgegenüber käme es ohne die
von § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG vorgesehene Gewinnzurechnung in
den Fällen der Betriebsveräußerung innerhalb der
Sperrfrist nicht nur zu einer rechtlich bedenklichen Besteuerung
aus Drittverhalten (vgl. hierzu z.B. Crezelius, FR 2002, 805),
sondern auch zu einer nicht mehr vom Normzweck des § 16 Abs. 3
Satz 3 EStG gedeckten typisierenden Gewinnzurechnung. § 16
Abs. 3 Satz 3 EStG soll Gestaltungen verhindern, die einer
gezielten Verlagerung von Wirtschaftsgütern und stillen
Reserven im Wege der Realteilung mit dem Ziel der
Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts dienen. An
einer solchen Gestaltung fehlt es indes, wenn der Realteiler
innerhalb der Sperrfrist durch einen Praxisverkauf sämtliche
stillen Reserven aus den übernommenen Wirtschaftsgütern
aufdeckt und - wie im Streitfall - keine Anhaltspunkte für
eine gezielte Verlagerung wesentlicher Betriebsgrundlagen auf den
Realteiler mit dem Ziel einer Statusverbesserung für den Fall
der zeitnahen Veräußerung/Entnahme des Wirtschaftsguts
ersichtlich sind.
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eee) Schließlich folgt auch aus den
Entscheidungen des IV. Senats (BFH-Urteile in BFHE 257, 292, BStBl
II 2019, 24 = SIS 17 10 23, und in BFHE 257, 324, BStBl II 2019, 29
= SIS 17 10 21) kein anderes Ergebnis. In seinem Urteil in BFHE
257, 292, BStBl II 2019, 24 = SIS 17 10 23 hat sich der IV. Senat
nicht zur Frage der Zurechnung des aus der Sperrfristverletzung
resultierenden Aufgabegewinns geäußert. Seine Aussage,
der auf der Ebene der Gesellschaft entstehende Aufgabegewinn sei
den einzelnen Realteilern entsprechend der allgemeinen
Gewinnverteilungsquote zuzurechnen (Rz 42), steht ersichtlich in
Zusammenhang mit der Zurechnung des Aufgabegewinns, der aus der
Aufdeckung stiller Reserven durch die Realteilungsgesellschaft
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG entsteht. Auch aus
der Formulierung im Urteil in BFHE 257, 324, BStBl 2019, 29 = SIS 17 10 21 (Rz 35) nach der die für die Übertragung
einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung
geltenden besonderen Bedingungen allein in § 16 Abs. 3
Sätze 3 und 4 EStG geregelt sind, folgt nicht, dass eine vom
allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende, auf die
Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG gestützte
Zurechnung des Gewinns gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3
EStG in den Fällen der Betriebsveräußerung
während der Sperrfrist ausgeschlossen ist.
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dd) Die Frage, ob der aus der Verletzung der
Sperrfrist gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG
resultierende Gewinn nicht nur im vorliegenden Fall der
Betriebsveräußerung, sondern stets nach Maßgabe
des § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG abweichend vom allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen ist, sofern die
Beteiligten keine abweichende Zurechnung in der
Realteilungsvereinbarung bestimmt haben (vgl. hierzu BMF-Schreiben
in BStBl I 2019, 6 = SIS 18 20 83, Rz 29), lässt der Senat
offen (vgl. hierzu z.B.: Seer in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 16
Rz 202; Sieker in Lademann, EStG, § 16 EStG Rz 585; Geeb in
Frotscher/Geurts, EStG, § 16 Rz 205; Wendt, DStJG Bd. 43,
2020, 199, 273; Stenert, DStR 2017, 1785; Gläser/Zöller,
DB 2019, 692, 694; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut,
UmwStG, 3. Aufl., Anh. 5 Rz 158; anderer Auffassung Pupeter in
Widmann/Mayer, a.a.O., Anh. 10 Rz 818 ff.; auch noch Wendt, FR
2016, 536; Niehus/Wilke, Ubg 2019, 194, 208; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 16 Rz 551; Schneider/Roderburg in
Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl. 2018,
§ 13 Rz 28; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 16 EStG Rz
413; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 333; Graw in
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 16 Rz F 91;
Pfützenreuter, EFG 2020, 719).
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4. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist
stattzugeben. Nach den dargelegten Grundsätzen ist (auch) der
streitige, auf das ehemalige Gesamthandsvermögen entfallende
Gewinn in Höhe von ... EUR allein der Beigeladenen
zuzurechnen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen
Kosten der Beigeladenen waren nicht dem Beklagten aufzuerlegen.
Voraussetzung für eine Billigkeitsentscheidung in diesem Sinne
wäre, dass die Beigeladene den Obsiegenden unterstützt
hat (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2000 -
IV R 10/99, BFHE 191, 529, BStBl II 2002, 850 = SIS 00 08 80, m.w.N.). Dies war nicht der Fall. Zudem
hat die Beigeladene keine Sachanträge gestellt. Ihre
schriftliche Stellungnahme vom 07.10.2019 hat das Verfahren nicht
wesentlich gefördert.
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