Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 17.6.2015 1 K 2399/12 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Großeltern des Klägers
und Revisionsbeklagten (Kläger), ES und WS, waren Inhaber
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Mit notariell
beurkundetem Vertrag vom Mai 1954 übertrugen sie den Betrieb
teilweise - u.a. betrieblich genutzte Grundstücke mit einer
Gesamtfläche von 9,8969 ha - auf ihre Tochter KH. Diese
leistete hierfür an ihre Schwester EH eine
Ausgleichszahlung.
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Von ihrem land- und forstwirtschaftlichen
Betriebsvermögen behielten die Großeltern des
Klägers das in der Gemarkung X gelegene Grundstück
Flurstück 11 (Grünland) mit einer Größe von
1,7570 ha sowie die Grundstücke Flurstück 22/2 (Wald),
Flurstück 22/3 (Wald) und Flurstück 33 (Ackerland) mit
einer Gesamtfläche von 0,557 ha zurück. KH verpflichtete
sich zur Bewirtschaftung der zurückbehaltenen Grundstücke
nach den Regeln eines geordneten landwirtschaftlichen Betriebs,
wobei die Erträgnisse den Großeltern des Klägers
zum Lebensunterhalt dienen sollten.
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Mit notariell beurkundetem Testament vom
Mai 1977 setzte ES, deren Ehemann zwischenzeitlich verstorben und
von ihr beerbt worden war, ihre Töchter KH und EH zu gleichen
Teilen zu Erben ein. Gemäß Ziffer II des Testaments
vermachte sie den Miterben „außer Erbteil und zum
Voraus ... in Eigentum“ jeweils zwei Teilflächen des
Flurstücks 11. KH sollte die größere
Teilfläche „einschließlich des ... aufstehenden
Schuppens“, EH die kleinere Teilfläche erhalten.
Gemäß Ziffer III. des Testaments vermachte ES die
Grundstücke 22/2, 22/3 und 33 der KH, die die Hälfte des
Verkehrswerts dieser Grundstücke an EH als Vermächtnis
auszahlen sollte.
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ES verstarb im März 1979. Die aus KH
und EH bestehende Erbengemeinschaft übertrug im Januar 1981
die Grundstücke 22/2, 22/3 und 33 der KH zu
Alleineigentum.
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EH verstarb im Dezember 1981. Alleinerbe
nach EH war der Kläger, ihr Sohn. Dieser trat mit dem Tod der
EH in die Erbengemeinschaft nach ES ein.
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Das Grundstück 11 wurde in der
Folgezeit entsprechend der im Testament der ES angeordneten
Aufteilung amtlich vermessen und in die Flurstücke 11/3
(1,1870 ha) und 11/4 (0,5700 ha) zerlegt.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
August 1983, der mit „Vermächtnisvollzug“
überschrieben war, einigten sich KH und deren Ehemann,
insoweit handelnd als vollmachtloser Vertreter des Klägers,
dass zur „Erfüllung der ... bezeichneten
Vermächtnisse“ das neu gebildete Flurstück 11/3 auf
KH und das ebenfalls neu gebildete Flurstück 11/4 auf den
Kläger jeweils zu Alleineigentum übergehen sollten. Der
Kläger genehmigte den Vertrag mit notariell beurkundeter
Erklärung vom August 1986. Er wurde im Oktober 1986 als
Eigentümer des Flurstücks 11/4 im Grundbuch
eingetragen.
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Das Flurstück 11/4 wurde im Streitjahr
(1999) in das Baulandumlegungsverfahren „Y“ einbezogen.
Der Kläger erhielt in dem Umlegungsverfahren hierfür
durch Grundbucheintragung vom Oktober 1999 sechs Bauplätze mit
einer Größe von insgesamt 2.158 qm zu Alleineigentum
sowie Miteigentumsanteile an Ausgleichsflächen von insgesamt
624 qm. Zum Ausgleich der Minderzuweisung erhielt der Kläger
darüber hinaus eine Barabfindung in Höhe von ...
DM.
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Der Kläger veräußerte zwei
der ihm zugeteilten Bauplätze im Jahr 2001; die restlichen
vier Bauplätze veräußerte er im Jahr 2010.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ gegenüber dem Kläger
einen Bescheid vom 17.5.2006 über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. In diesem
Bescheid stellte das FA neben laufenden Einkünften aus Land-
und Forstwirtschaft in Höhe von 500 DM
Veräußerungsgewinne in Höhe von 477.946 DM fest.
Das Flurstück 11/4 habe einen verpachteten land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers dargestellt. Mit dem
Untergang des Flurstücks und der Zuteilung der Bauplätze
im Streitjahr liege eine Zwangsbetriebsaufgabe vor.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2015, 1690
= SIS 15 21 71 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es trägt vor, die Grundsätze der
Betriebsverpachtung seien auch nach der Teilung einer
Personengesellschaft anzuwenden, die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft erzielt habe, wenn den (vormaligen) Mitunternehmern
wesentliche Betriebsgrundlagen in Form von
Einzelwirtschaftsgütern zugeteilt worden seien. Dies gelte
selbst dann, wenn die zugeteilten Einzelwirtschaftsgüter
verpachtet seien.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
17.6.2015 1 K 2399/12 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das BMF nicht
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass das Flurstück 11/4 im Streitjahr nicht zu einem land- und
forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers
gehörte und somit auch die Flurstücke, die der
Kläger im Rahmen des Umlegungsverfahrens zum Ausgleich
für das untergegangene Flurstück 11/4 erhalten hatte,
kein Betriebsvermögen des Klägers darstellten.
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1. Nach den mit Revisionsrügen nicht
angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) waren die Großeltern des Klägers
gemeinsam Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs,
zu dessen Betriebsvermögen auch das Flurstück 11
gehörte, aus dessen späterer Teilung das Flurstück
11/4 hervorging. Das FG hat ferner angenommen, dass der Betrieb von
den Großeltern des Klägers auch nach Abschluss des
notariell beurkundeten Vertrags vom Mai 1954 in verkleinerter Form
und nach dem Tod des Großvaters von ES allein
fortgeführt wurde. Der Senat schließt sich dieser
rechtlichen Würdigung des FG an. Er sieht insoweit von einer
weiteren Begründung ab, da auch die Beteiligten gegen diese
Rechtsansicht der Vorinstanz keine Einwände erhoben haben.
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Des Weiteren ist das FG davon ausgegangen,
dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb mit dem Tod der ES
von der Erbengemeinschaft, bestehend aus KH und EH, weiter
betrieben wurde. Auch diese Annahme des FG begegnet keinen
Bedenken.
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2. Der Senat geht auf der Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen des FG ferner davon aus, dass die
Erbengemeinschaft ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
nicht (bereits) im Jahr 1981 mit der Übertragung der
Flurstücke 22/2, 22/3 und 33 auf KH zu Alleineigentum
aufgegeben hatte.
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a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16
Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt vor, wenn der
Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche
Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als
selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens
aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses
alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen
Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer
veräußert oder in das Privatvermögen
überführt (Senatsurteil vom 16.11.2017 VI R 63/15, BFHE
260, 138 = SIS 17 24 68, m.w.N.). Diese Definition gilt nach §
14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 19.5.2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39, und vom 16.12.2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II
2010, 431 = SIS 10 02 63).
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Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb
wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher
Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 228, 59,
BStBl II 2010, 431 = SIS 10 02 63). Denn der Grund und Boden ist
für dessen Betriebsfortführung unerlässlich
(Senatsurteil in BFHE 260, 138 = SIS 17 24 68). Die bloße
Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt demgegenüber
nicht zu einer Betriebsaufgabe. Das gilt auch dann, wenn die
verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine
ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen
(BFH-Urteile vom 5.5.2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011,
792 = SIS 11 23 97, Rz 32, und vom 30.8.2007 IV R 5/06, BFHE 218,
569, BStBl II 2008, 113 = SIS 08 01 98, unter II.1.b, m.w.N.).
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Wird ein land- und forstwirtschaftlicher
Betrieb im Ganzen oder parzellenweise verpachtet, kann der
Verpächter bei Einstellung der werbenden Tätigkeit
wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des §
14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG behandelt und damit die
Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen
überführt mit der Folge, dass die im
Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven realisiert werden,
oder ob er den Betrieb während der Verpachtung in anderer Form
fortführen will (sog. Verpächterwahlrecht; BFH-Urteile
vom 15.4.2010 IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785 = SIS 10 27 16, und vom
8.3.2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640 = SIS 07 27 45, m.w.N.). Aus
Beweisgründen kann die Absicht, der Betrieb werde bei einer
Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen endgültig
aufgegeben, nur bei einer unmissverständlichen und eindeutigen
Aufgabeerklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (z.B.
BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1640 = SIS 07 27 45, m.w.N.). Liegt eine
derartige Erklärung nicht vor, ist das bisherige
Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als
Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich
ist (BFH-Urteile vom 26.8.2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674 = SIS 05 18 20; vom 19.3.2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009,
902 = SIS 09 25 87, zu einem gewerblichen Betrieb, und in BFHE 234,
11, BStBl II 2011, 792 = SIS 11 23 97).
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b) Nach diesen Maßstäben kann im
Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass die
Erbengemeinschaft ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
bereits im Jahr 1981 aufgegeben hatte.
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Zwar übertrug die Erbengemeinschaft nach
den Feststellungen des FG mit Ausnahme des Flurstücks 11
sämtliche, bisher in ihrem Betriebsvermögen gehaltenen
Grundstücke auf KH zu Alleineigentum. Damit hatte die
Erbengemeinschaft ihre betriebliche Tätigkeit indes noch nicht
eingestellt. Denn sie verpachtete nach den nicht angegriffenen und
den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG weiterhin das
Flurstück 11. Da die Erbengemeinschaft nach den Feststellungen
des FG weder ausdrücklich noch konkludent eine Betriebsaufgabe
erklärt hatte, führte sie den landwirtschaftlichen
Betrieb folglich auch nach Übertragung der Flurstücke
22/2, 22/3 und 33 auf KH als Verpachtungsbetrieb fort.
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3. Die Betriebsvermögenseigenschaft des
Flurstücks 11 setzte sich im Wege der Surrogation an den aus
der Zerlegung des Flurstücks hervorgegangenen Flurstücken
11/3 und 11/4 fort. Hierdurch entstanden bei der Erbengemeinschaft
allerdings nicht zwei Betriebe und - entgegen der Auffassung des FA
- auch nicht zwei Teilbetriebe.
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a) Eine gewerbliche oder freiberufliche
Mitunternehmerschaft hat auch bei verschiedenartiger Tätigkeit
einkommensteuerrechtlich nur einen Betrieb; sie kann aber unter
Umständen mehrere Teilbetriebe unterhalten (BFH-Urteil vom
13.7.2016 VIII R 56/13, BFHE 254, 398, BStBl II 2016, 936 = SIS 16 21 11). Für eine land- und forstwirtschaftliche
Mitunternehmerschaft gilt insoweit nichts anderes
(Leingärtner/Stephany, Besteuerung der Landwirte, Kap. 50, Rz
23).
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b) Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen
Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil
des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist
(Senatsurteil in BFHE 260, 138 = SIS 17 24 68, Rz 17; BFH-Urteil
vom 9.11.2000 IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001, 101 = SIS 01 02 60, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des Senats bildet ein
einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches
Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den
funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören,
grundsätzlich keinen Teilbetrieb (Senatsurteil in BFHE 260,
138 = SIS 17 24 68, Rz 20, m.w.N.).
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c) Die tatrichterliche Würdigung des FG,
dass die Flurstücke 11/3 und 11/4 in der Hand der
Erbengemeinschaft keine Teilbetriebe gebildet haben, ist hiernach
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat nicht
festgestellt, dass die Flurstücke jeweils eine mit einer
gewissen Selbständigkeit ausgestattete Untereinheit des
Betriebs der Erbengemeinschaft gebildet hätten. Die
Flächen wurden nicht für unterschiedliche
landwirtschaftliche Betriebszweige genutzt. Sie waren vielmehr
jeweils verpachtet.
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4. Die Erbengemeinschaft hat ihren Betrieb
aber mit der Übereignung der Flurstücke 11/3 und 11/4 an
KH und den Kläger aufgegeben.
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Nach der Rechtsprechung des BFH wird ein
landwirtschaftlicher Betrieb aufgegeben, wenn die
landwirtschaftlichen Flächen nach dem Tod des Betriebsinhabers
auf die Erben aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 26.9.2013 IV R
16/10, BFH/NV 2014, 324 = SIS 14 03 86, und vom 14.7.2016 IV R
19/13, BFH/NV 2016, 1702 = SIS 16 23 39; ebenso FG Bremen, Urteil
vom 23.8.2004 2 K 328/03 (1) = SIS 05 00 74; a.A.
Niedersächsisches FG, Urteil vom 2.7.2013 15 K 265/11, EFG
2013, 1747 = SIS 13 27 04; Felsmann, Einkommensbesteuerung der
Land- und Forstwirte, D Rz 61f).
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Mit der Übertragung der Flurstücke
11/3 und 11/4, bei denen es sich um die letzten zum
Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft gehörenden
Grundstücke handelte, wurde der landwirtschaftliche Betrieb
der Erbengemeinschaft als selbständiger Organismus des
Wirtschaftslebens aufgelöst (s. BFH-Urteile in BFHE 228, 59,
BStBl II 2010, 431 = SIS 10 02 63; in BFH/NV 2014, 324 = SIS 14 03 86, und in BFH/NV 2016, 1702 = SIS 16 23 39). Denn mit der
vollständigen Übertragung des Grund und Bodens war der
landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb der Erbengemeinschaft seiner
Existenzgrundlage vollständig enthoben.
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Besteht der Betrieb - wie im Streitfall -
nicht aus zwei Teilbetrieben, ist es zudem ausgeschlossen, dass die
Erbengemeinschaft auf KH und den Kläger zwei (Teil-)Betriebe
zum Buchwert übertragen hat (gemäß § 7 Abs. 1
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - a.F.;
nunmehr § 6 Abs. 3 EStG). Gegenstand der Übertragung nach
§ 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist die
betriebliche Sachgesamtheit in dem Umfang, den sie im Zeitpunkt des
wirtschaftlichen Übergangs hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2016,
1702 = SIS 16 23 39).
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5. Mit der Aufgabe des Betriebs der
Erbengemeinschaft haben die landwirtschaftlichen Grundstücke
ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren. Es gibt keine
Rechtsgrundlage dafür, das Flurstück 11/4 auch nach der
Betriebsaufgabe (weiterhin) als Betriebsvermögen des
Klägers zu behandeln. Der Kläger hatte weder ein
Verpächterwahlrecht noch führen die Grundsätze der
Realteilung im Streitfall zur Annahme von
Betriebsvermögen.
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a) Dem Kläger stand nach Auflösung
der Erbengemeinschaft in Ansehung des Flurstücks 11/4 kein
Verpächterwahlrecht zu.
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aa) Wie bereits dargelegt, hat der
Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein
Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16
Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines
Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein
Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er)
das Betriebsvermögen während der Verpachtung
fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen
will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom
13.11.1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 = SIS 64 00 77). Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine
Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen
betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht
endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der
Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses
besteht (BFH-Urteil vom 13.3.1986 IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl
II 1986, 601 = SIS 86 15 27). Die Rechtsprechung wollte damit
zugunsten der Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei der
Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme
einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven
aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen - wie z.B.
bei einer Betriebsveräußerung - Mittel zufließen,
mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer
entrichten könnte. Danach steht das Wahlrecht im Falle der
Betriebsverpachtung grundsätzlich nur dem bisherigen
Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu
(BFH-Urteil vom 20.4.1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989,
863 = SIS 89 24 17).
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bb) Im Streitfall kommt ein
Verpächterwahlrecht zugunsten des Klägers nicht in
Betracht.
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(1) Das Verpächterwahlrecht stand in
erster Linie der Erbengemeinschaft als dem (bisherigen) Unternehmer
des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu. Denn bei der
Betriebsverpachtung ist auf die Verhältnisse des verpachtenden
Unternehmens abzustellen (BFH-Urteil vom 29.11.2017 X R 34/15,
BFH/NV 2018, 623 = SIS 18 02 97, m.w.N.). Die Erbengemeinschaft
hatte ihr Betriebsvermögen aber mit der Übereignung der
Flurstücke 11/3 und 11/4 an KH und den Kläger
vollständig verloren. Es bestand damit keine Möglichkeit
mehr, dass sie den Betrieb nach Beendigung der
Pachtverhältnisse wieder aufnahm und fortführte (zu
diesem Erfordernis s.a. BFH-Urteil vom 7.11.2013 X R 21/11, BFH/NV
2014, 676 = SIS 14 10 73, m.w.N.).
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(2) Auch der Kläger (als vormaliger
Mitunternehmer) hatte kein Verpächterwahlrecht. Zwar setzt das
Verpächterwahlrecht nicht voraus, dass alle betrieblichen
Wirtschaftsgüter verpachtet werden. Ausreichend, aber auch
erforderlich ist vielmehr, dass die wesentlichen, dem Betrieb das
Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden
(BFH-Urteile vom 14.12.1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II
1979, 300 = SIS 79 01 53; vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143,
BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92; vom 11.10.2007 X R 39/04, BFHE
219, 144, BStBl II 2008, 220 = SIS 08 08 28; in BFHE 225, 334,
BStBl II 2009, 902 = SIS 09 25 87, und in BFH/NV 2018, 623 = SIS 18 02 97; BFH-Beschluss vom 20.5.2014 IV B 81/13, BFH/NV 2014, 1366 =
SIS 14 21 16).
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Der Kläger übernahm und verpachtete
mit dem Flurstück 11/4 aber lediglich ein Grundstück aus
dem Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft. Damit hat er im
Rahmen der Teilung der Mitunternehmerschaft weder alle noch die
wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der
Erbengemeinschaft übernommen. Denn bei dem Flurstück 11/3
handelte es sich ebenfalls um eine wesentliche Betriebsgrundlage.
Wird nur ein Betriebsgrundstück verpachtet, so liegt nur dann
eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die
alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH-Urteil in
BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92, m.w.N.). Es kann
im Streitfall folglich nicht davon ausgegangen werden, dass - wie
es für die Anwendung der Grundsätze der
Betriebsverpachtung erforderlich ist - im Zeitpunkt des Beginns der
Verpachtung durch den Kläger der (vormalige) Betrieb (der
Erbengemeinschaft) in seinem Wesen unverändert (fort-)bestand
und als solcher vom Verpächter (dem Kläger) dem
Pächter zur Nutzung überlassen wurde (s. hierzu auch
BFH-Urteile in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 = SIS 79 01 53, und
in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92).
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(3) Ein anderes Ergebnis ergibt sich -
entgegen der Ansicht des FA - auch nicht unter dem Gesichtspunkt,
dass der Verpächter die Zusammensetzung des
Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs - wie ein
aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt - ändern kann
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 21.9.2000 IV R
29/99, BFH/NV 2001, 433 = SIS 01 58 21, und vom 19.7.2011 IV R
10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93 = SIS 11 33 72, Rz 30).
Denn für die Begründung des Verpächterwahlrechts
kommt es unbeschadet der Befugnis des Verpächters, die
Zusammensetzung seines Betriebsvermögens zu ändern,
darauf an, ob im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung der Betrieb
in seinem Wesen unverändert besteht und als solcher vom
Verpächter dem Pächter zur Nutzung überlassen wird
(BFH-Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 = SIS 79 01 53,
m.w.N.; zu § 6 Abs. 3 EStG ebenso BFH-Urteil in BFH/NV 2016,
1702 = SIS 16 23 39). Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Bei
Auflösung der Erbengemeinschaft und Beginn der Verpachtung des
Flurstücks 11/4 durch den Kläger gehörte zum Betrieb
der Erbengemeinschaft als wesentliche Betriebsgrundlage nicht nur
das Flurstück 11/4, sondern auch das Flurstück 11/3. Da
der Kläger bei Auflösung der Erbengemeinschaft nur das
Flurstück 11/4 verpachtet hat, fehlt es an der Verpachtung
aller wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Kläger.
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Insoweit unterscheidet sich der Streitfall
auch von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 433 =
SIS 01 58 21 zugrunde lag. Denn dort hatten die Landwirtsehegatten
ihren Betrieb bereits vor Beginn der Verpachtung wesentlich
verkleinert und anschließend nur diesen verkleinerten Betrieb
verpachtet. In einer solchen Situation besteht auch nach Auffassung
des erkennenden Senats kein Anlass, das Verpächterwahlrecht
nicht zu gewähren, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen
des (verkleinerten) Betriebs verpachtet werden.
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b) Das Flurstück 11/4 gehörte auch
nach den Grundsätzen der Realteilung nicht zum
Betriebsvermögen des Klägers.
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aa) Der Begriff der Realteilung wurde in das
EStG zwar erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art.
1 Nr. 26 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) mit Wirkung vom
1.1.1999 aufgenommen. Steuerrechtlich war die Realteilung aber auch
schon zuvor und insbesondere auch bei Auflösung der
Erbengemeinschaft anerkannt. Der BFH definierte Realteilung
ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch
Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den
Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen
Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene
Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen
überführte (s. BFH-Urteile vom 17.9.2015 III R 49/13,
BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 = SIS 16 02 86, Rz 31, m.w.N.; vom
16.3.2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292 = SIS 17 10 23, Rz 42).
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Lagen diese Voraussetzungen vor, gewährte
der BFH den Mitunternehmern ein Wahlrecht. Alternativ zur
Versteuerung des Aufgabegewinns und zum Teilwertansatz konnten sie
die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen
fortführen (BFH-Urteile vom 10.2.1972 IV 317/65, BFHE 104,
543, BStBl II 1972, 419 = SIS 72 02 44, und vom 19.1.1982 VIII R
21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 = SIS 82 25 82). Dieses
Wahlrecht wurde analog aus dem in § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG) zum Ausdruck kommenden
Rechtsgedanken hergeleitet, dass bei einer Mitunternehmerschaft das
bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts aus dem
Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das
Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sowohl
erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Die
Realteilung einer Personengesellschaft wurde ihrem Wesen nach als
der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG
angesehen (BFH-Urteil vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476,
BStBl II 1992, 385 = SIS 92 08 18).
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bb) Im Streitfall wurde das Flurstück
11/4 aber nicht in ein Betriebsvermögen des Klägers
übertragen. Der Kläger legte es weder in einen neu
eröffneten noch in einen bestehenden Betrieb ein.
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Einlagen sind gemäß § 4 Abs. 1
Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige
dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Von
einer solchen Einlage wäre auszugehen, wenn der Kläger
das Flurstück 11/4 nach Übertragung von der
Erbengemeinschaft selbst bewirtschaftet hätte (s. BFH-Urteil
in BFH/NV 2016, 1702 = SIS 16 23 39) oder er zumindest die Absicht
gehabt hätte, das (verpachtete) Flurstück so bald wie
möglich selbst zu bewirtschaften (s. BFH-Urteile vom 12.9.1991
IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134 = SIS 92 05 11, und
vom 17.6.1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752 = SIS 93 20 36).
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Solches hat das FG im Streitfall allerdings
nicht festgestellt. Das FA hat auch nicht behauptet, der
Kläger habe das Flurstück 11/4 jemals selbst
bewirtschaftet oder eine solche Absicht gehabt. Der Kläger
unterhielt auch keinen eigenen Verpachtungsbetrieb, dem er das
Flurstück hätte widmen können. Die bloße
Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt indessen
nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des
Verpächters. Dieser erzielt vielmehr Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung, nicht aber aus Land- und
Forstwirtschaft (BFH-Urteile in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863 =
SIS 89 24 17, und vom 29.3.2017 VI R 82/14, BFH/NV 2017, 1313 = SIS 17 15 64, m.w.N.).
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cc) Aus den vom FA herangezogenen
BFH-Entscheidungen ergibt sich nichts Gegenteiliges.
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(1) Dem BFH-Urteil vom 23.3.1995 IV R 93/93
(BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700 = SIS 95 19 17) lag kein mit dem
Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde.
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Der Kläger jenes Verfahrens hatte das
Inventar, um dessen Entnahmegewinn die Beteiligten stritten, aus
dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nach
Auflösung der Gesellschaft ebenso wie die der Gesellschaft zur
Verfügung gestellten eigenen landwirtschaftlichen Flächen
in das Betriebsvermögen des von ihm selbst bewirtschafteten
(Pacht-)Betriebs überführt. Daran fehlt es im Streitfall.
Denn der hiesige Kläger unterhielt keinen (auch keinen
ruhenden) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in den er das
Flurstück 11/4 hätte überführen können,
und eröffnete mit der bloßen Verpachtung des
Flurstücks 11/4 einen solchen Betrieb auch nicht. Vielmehr
erzielte er insoweit allenfalls Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung.
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Die landwirtschaftlichen Flächen, die
nach dem BFH-Urteil in BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700 = SIS 95 19 17 der Vater des dortigen Klägers nach dem Tod seines
Bruders zunächst als Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs
gehalten hatte, wurden bei Begründung der Mitunternehmerschaft
mit dem Kläger jenes Verfahrens Sonderbetriebsvermögen
des Vaters. Das Sonderbetriebsvermögen erhielt der Vater bei
Aufgabe der Mitunternehmerschaft im Zuge der Realteilung
zurück. Er übernahm es zu Buchwerten wieder in das
Betriebsvermögen seines Verpachtungsbetriebs. Dies führte
ebenfalls nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Denn der Vater
behielt als (vormaliger) Mitunternehmer bei Aufgabe des Betriebs
der Gesellschaft lediglich die in seinem
Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlichen
Flächen als die wesentlichen Betriebsgrundlagen und
verpachtete diese ohne Veränderung ihrer Wesens- und
Nutzungsart (an einen früheren Mitgesellschafter). Ein solcher
Sachverhalt ist vorliegend ebenfalls nicht gegeben.
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(2) Der Streitfall ist auch nicht mit dem
Sachverhalt vergleichbar, der dem BFH-Urteil vom 7.12.1995 IV R
109/94 (BFH/NV 1996, 663 = SIS 96 17 24) zugrunde lag.
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Bei dem „Gut A“, um dessen
Buchwertfortführung die Beteiligten jenes Verfahrens stritten,
handelte es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb des dortigen
Klägers, den dieser 1961 im Wege der Erbfolge erworben hatte
und der mit einem Nießbrauch zugunsten seiner Mutter belastet
war. Die Mitunternehmerschaft, der der Kläger das Gut als
Sonderbetriebsvermögen überlassen hatte, wurde 1963
aufgelöst. Anschließend bewirtschaftete die Mutter des
Klägers den Betrieb bis 1966 im Rahmen einer neu
gegründeten Mitunternehmerschaft ohne Beteiligung des
Klägers und später allein, bis der Kläger 1984 die
Eigenbewirtschaftung übernahm. Der BFH lehnte bei
Auflösung der Mitunternehmerschaft im Jahr 1963 eine
Betriebsaufgabe des Klägers ab. Das Gut war weiterhin
Betriebsvermögen des ruhenden landwirtschaftlichen
Eigentümerbetriebs des Klägers. Denn er hatte es bis 1966
an den wirtschaftenden Betrieb der zweiten Mitunternehmerschaft und
später an den Betrieb seiner nießbrauchsberechtigten
Mutter überlassen.
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Der hiesige Kläger erhielt bei
Auflösung der Erbengemeinschaft aber keinen (ruhenden)
landwirtschaftlichen Betrieb (zurück), den er Dritten im
Rahmen einer Betriebsverpachtung hätte überlassen
können. Er erhielt bei Auflösung der Erbengemeinschaft
vielmehr lediglich ein (verpachtetes) Grundstück.
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(3) Nach dem BFH-Beschluss vom 6.7.2006 IV B
95/05 (BFH/NV 2006, 2246 = SIS 06 44 69) steht es einer
Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn ein von einer
Erbengemeinschaft unterhaltener Verpachtungsbetrieb ohne
Erklärung der Betriebsaufgabe von einer Bruchteilsgemeinschaft
fortgeführt wird. Der BFH ist in jener Entscheidung ferner
davon ausgegangen, dass der Betrieb einer Mitunternehmerschaft im
Zuge der Auseinandersetzung aufgegeben wird und eine
Buchwertfortführung nach Realteilungsgrundsätzen auch bei
Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern zulässig ist. Dies
entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH und der
Auffassung des erkennenden Senats. Im Streitfall lagen nach den
vorstehenden Ausführungen in Bezug auf den Kläger die
Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung nach
Realteilungsgrundsätzen indessen nicht vor.
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(4) Dem BFH-Beschluss vom 27.6.2007 IV B
113/06 (BFH/NV 2007, 2257 = SIS 08 00 85) lag ein Sachverhalt
zugrunde, bei dem der Eigentumsbetrieb des Ehemanns der dortigen
Klägerin, der früher von einer GbR als
Sonderbetriebsvermögen bewirtschaftet worden war, nach Aufgabe
dieser Bewirtschaftung unter Einschluss aller wesentlichen
Betriebsgrundlagen verpachtet wurde. Der BFH sah es als nicht
klärungsbedürftig an, dass in einer solchen Konstellation
bei Auflösung der GbR keine Zwangsbetriebsaufgabe des als
Sonderbetriebsvermögen bewirtschafteten Eigentumsbetriebs
vorliegt. Dies entspricht auch der Ansicht des erkennenden Senats
und steht mit dem vorliegenden Urteil offensichtlich nicht in
Widerspruch.
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6. Die vorliegende Entscheidung des Senats
widerspricht schließlich auch nicht dem Wortlaut der
BMF-Schreiben zur Realteilung eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft (BMF-Schreiben vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 =
SIS 06 13 24, und vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 = SIS 16 27 54,
jeweils IV.2. Satz 2). Wird ein land- und forstwirtschaftlicher
Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern
geteilt, kann hiernach das Verpächterwahlrecht nach der
Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden,
wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach
der Realteilung einen selbständigen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb bilden. Diese Auffassung trifft im
Grundsatz zu. Im Streitfall stellte das Flurstück 11/4 beim
Kläger allerdings keinen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb dar.
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7. Da der Kläger nach alledem im
Streitjahr keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
erzielte, hat das FG den angefochtenen Feststellungsbescheid zu
Recht aufgehoben.
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8. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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