Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 4.12.2008 3
K 28/06 aufgehoben.
Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und seine Ehefrau wurden in den Jahren 2000 bis 2004
(Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Kläger erzielte in allen Streitjahren Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, im Jahr 2000 zusätzlich solche
aus Kapitalvermögen. Die Ehefrau erzielte keine
Einkünfte. Die Eheleute haben vier volljährige Kinder. In
den Streitjahren bezogen sie teils für drei, teils für
zwei Kinder Kindergeld.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer gegen die Eheleute
für das Jahr 2000 mit Bescheid vom 28.1.2002 bei einem zu
versteuernden Einkommen in Höhe von 120.792 DM auf 28.308 DM,
für das Jahr 2001 mit Bescheid vom 12.2.2003 bei einem zu
versteuernden Einkommen in Höhe von 116.745 DM auf 24.886 DM,
für das Jahr 2002 mit Bescheid vom 28.4.2004 bei einem zu
versteuernden Einkommen in Höhe von 48.530 EUR auf 14.586 EUR,
für das Jahr 2003 mit Bescheid vom 8.11.2004 bei einem zu
versteuernden Einkommen in Höhe von 50.658 EUR auf 13.416 EUR
und für das Jahr 2004 mit Bescheid vom 17.8.2005 bei einem zu
versteuernden Einkommen in Höhe von 55.971 EUR auf 12.448 EUR
fest. Die Einkommensteuerbescheide sind hinsichtlich der
beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen
vorläufig (§ 165 Abs. 1 der Abgabenordnung). Die vom
Kläger geltend gemachten Abzugsbeträge für
Vorsorgeaufwendungen lagen jeweils über den abziehbaren
Höchstbeträgen, wobei das FA in allen Streitjahren die
gesetzlichen Höchstbeträge berücksichtigt hatte.
Daneben kamen in allen Streitjahren Ausbildungsfreibeträge
für auswärtig untergebrachte volljährige Kinder zum
Abzug, und zwar für das Jahr 2000 in Höhe von 6.825 DM,
für das Jahr 2001 in Höhe von 12.140 DM, für die
Jahre 2002 und 2003 in Höhe von 2.772 EUR und für das
Jahr 2004 in Höhe von 1.848 EUR. Für die Jahre 2000 und
2001 berücksichtigte das FA keine Freibeträge nach §
32 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG), im Jahr 2002 dagegen
für drei Kinder, im Jahr 2003 für zwei Kinder und im Jahr
2004 für ein Kind. In den Jahren 2002 bis 2004 wurde die
tarifliche Einkommensteuer entsprechend um das Kindergeld
erhöht (§ 31 EStG).
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Die gegen die Einkommensteuerbescheide 2000
bis 2004 allein vom Kläger eingelegten Einsprüche hatten
keinen Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 27.12.2005). Das
Finanzgericht (FG) wies die hiergegen von beiden Ehegatten
gemeinsam erhobene Klage mit dem in EFG 2009, 485 = SIS 09 04 52
veröffentlichten Urteil vom 4.12.2008 3 K 28/06 ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
eine verfassungswidrige Besteuerung, insbesondere eine nicht
ausreichende Berücksichtigung des verfassungsrechtlich
gebotenen Existenzminimums der Familie. Die §§ 31, 32,
32a EStG verstießen gegen das grundgesetzliche Postulat des
Schutzes der Familie und des Existenzminimums.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die
angegriffenen Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2004 und die hierzu
ergangenen Einspruchsentscheidungen dahingehend abzuändern,
dass die Einkommensteuerfestsetzungen auf die Beträge
herabgesetzt werden, die sich bei Berücksichtigung des jeweils
verfassungsrechtlich gebotenen Existenzminimums ergeben,
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hilfsweise, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Mit Beschluss vom 20.12.2012 hat der Senat
das Revisionsverfahren des Klägers bis zur Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die
Verfassungsbeschwerde 2 BvR 288/10 gegen das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.11.2009 X R 34/07 (BFHE 227, 99,
BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39) ausgesetzt. Das BVerfG hat die
Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 13.7.2016 2 BvR 288/10, nicht
veröffentlicht).
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Zwar begegnen die Höhe der
Grundfreibeträge (dazu 1.), die Regelung des
Familienleistungsausgleichs (dazu 2.) einschließlich der
Kinder- und Betreuungsfreibeträge (dazu 3. und 4.) in den
Streitjahren 2000 bis 2004 keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln;
das FG hat auch zu Recht den Abzug des vom Kläger geltend
gemachten Schulgeldes (dazu 5.) und eine vollständige
Anerkennung der geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen (dazu 6.)
abgelehnt. Nach der jüngst geänderten Rechtsprechung des
VI. Senats des BFH kommt aber ein Abzug von zusätzlich zu
berücksichtigendem Aufwand als außergewöhnliche
Belastung vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Betracht (dazu
7.); die hierfür erforderlichen Feststellungen hat das FG noch
zu treffen (dazu 8.).
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1. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass die in den Streitjahren 2000
bis 2004 für den Kläger und seine Ehefrau
gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG
berücksichtigten Grundfreibeträge in Höhe von
zusammen 26.998 DM (2000), 28.186 DM (2001), 14.470 EUR (2002,
2003) und 15.328 EUR (2004) keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln
begegnen, da sie dem verfassungsrechtlichen Gebot genügen,
existenzsichernden Aufwand von der Einkommensteuer zu
verschonen.
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a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG muss dem
Steuerpflichtigen nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld
so viel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen
Lebensunterhalts und - unter Berücksichtigung von Art. 6 Abs.
1 des Grundgesetzes (GG) - desjenigen seiner Familie bedarf
(Existenzminimum; BVerfG-Beschluss vom 25.9.1992 2 BvL 5/91, 2 BvL
8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153 = SIS 92 21 01; BFH-Urteil in
BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 115).
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aa) Die Höhe des steuerlich zu
verschonenden Existenzminimums hängt von den allgemeinen
wirtschaftlichen Verhältnissen und dem in der
Rechtsgemeinschaft anerkannten Mindestbedarf ab. Diesen
einzuschätzen ist Aufgabe des Gesetzgebers. Soweit der
Gesetzgeber jedoch sozialrechtlich den Mindestbedarf bestimmt hat,
den der Staat bei einem mittellosen Bürger im Rahmen
sozialstaatlicher Fürsorge durch Staatsleistungen zu decken
hat, darf das von der Einkommensteuer zu verschonende
Existenzminimum diesen Betrag jedenfalls nicht unterschreiten
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153 = SIS 92 21 01; BFH-Urteil in
BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 116,
m.w.N.).
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bb) Das verfassungsrechtliche Gebot der
steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums fordert nach
gefestigter Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 10.11.1998 2
BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, 259 f. = SIS 99 04 07, m.w.N.), dass
existenznotwendiger Aufwand in angemessener,
realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer
freigestellt wird. Verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab ist der sich aus Art. 1 i.V.m. Art. 20
Abs. 1 GG ergebende Grundsatz, dass der Staat dem Steuerpflichtigen
sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen muss, als es zur
Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein
menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Der
existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die
Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer. Art. 6
Abs. 1 GG gebietet darüber hinaus, dass bei der Besteuerung
einer Familie das Existenzminimum sämtlicher
Familienmitglieder steuerfrei bleiben muss (z.B. BFH-Urteil in BFHE
227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 117, m.w.N.).
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cc) Die von Verfassungs wegen zu
berücksichtigenden existenzsichernden Aufwendungen müssen
nach dem tatsächlichen Bedarf - realitätsgerecht -
bemessen werden. Dessen Untergrenze ist durch die
Sozialhilfeleistungen konkretisiert, die das im Sozialstaat
anerkannte Existenzminimum gewährleisten sollen,
verbrauchsbezogen ermittelt und auch regelmäßig den
veränderten Lebensverhältnissen angepasst werden.
Mindestens das, was der Gesetzgeber dem Bedürftigen zur
Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus
öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellt, muss er dem
Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen belassen (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz
118, m.w.N.).
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dd) Die Maßgröße für das
einkommensteuerrechtliche Existenzminimum ist demnach der im
Sozialhilferecht jeweils anerkannte Mindestbedarf. Zur Ermittlung
eines Anpassungsbedarfs bei der Festlegung des steuerfreien
Existenzminimums legt die Bundesregierung gemäß dem
Beschluss des Deutschen Bundestags vom 2.6.1995 alle zwei Jahre
einen Bericht über die Höhe des Existenzminimums von
Erwachsenen und Kindern vor (z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl
II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 119, m.w.N.).
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b) Die maßgeblichen Daten für die
Überprüfung der Höhe der im Streitfall
berücksichtigten Grundfreibeträge für die Jahre 2000
und 2001 entnimmt der Senat dem „Dritten Bericht über
die Höhe des Existenzminimums von Kindern und Familien
für das Jahr 2001“ vom 4.1.2000 (Dritter
Existenzminimumbericht; BTDrucks 14/1926). Zwar wäre für
das Jahr 2000 der „Bericht über die Höhe des
Existenzminimums von Kindern und Familien für das Jahr
1999“ (BTDrucks 13/9561) heranzuziehen.
Berücksichtigt aber der Grundfreibetrag des Streitjahres 2000
das für das Jahr 2001 steuerlich zu verschonende
Existenzminimum in ausreichender Höhe, ist angesichts
steigender Lebenshaltungskosten auch das Existenzminimum für
das Streitjahr 2000 gewahrt. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen
die Höhe der im Dritten Existenzminimumbericht in Orientierung
am Sozialhilfebedarf ermittelten Beträge - welche die
Grundlage für die Bemessung des jeweils steuerfrei zu
stellenden Existenzminimums bilden - hat der Kläger nicht
geltend gemacht; sie sind auch sonst nicht ersichtlich (dazu aa bis
ee und II.1.d).
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aa) Der Dritte Existenzminimumbericht
berechnet unter Ziff. 4.1 für das Jahr 2001 ein
durchschnittliches Regelsatzniveau für Ehepaare in Höhe
von 11.988 DM (999 DM/Monat). Verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden ist, dass die Bundesregierung bei der Berechnung des
sächlichen Existenzminimums von Ehegatten davon ausgeht, dass
durch das gemeinsame Wirtschaften Aufwendungen erspart werden und
deshalb zwei zusammenlebende Partner einen finanziellen
Mindestbedarf haben, der unter dem Doppelten des Bedarfs eines
Alleinwirtschaftenden liegt (vgl. BVerfG-Urteil vom 9.2.2010 1 BvL
1, 3-4/09, BVerfGE 125, 175, unter C.II.2.b, m.w.N., und BFH-Urteil
in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 125,
m.w.N.). Aus einem Vergleich mit den Beträgen des
„Berichts über die Höhe des Existenzminimums von
Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2003“ vom
4.12.2001 (Vierter Existenzminimumbericht; BTDrucks 14/7765 - neu -
) wird zudem ersichtlich, dass das Regelsatzniveau für das
Jahr 2001 auf der Grundlage realitätsbezogener Annahmen
ermittelt worden ist. Denn hiernach belief sich der
durchschnittliche Regelsatz für das Jahr 2001 für
Ehepaare auf 6.132 EUR/Jahr (511 EUR/Monat; vgl. Vierter
Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.1); dies entspricht ca.
11.993 DM/Jahr. Die im Dritten Existenzminimumbericht für das
Jahr 2001 prognostizierten Regelsätze lagen damit nur
geringfügig unterhalb des im Vierten Existenzminimumbericht
für 2001 ermittelten durchschnittlichen Regelsatzniveaus.
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bb) An einmaligen Leistungen, die nicht
regelmäßig monatlich in gleicher Höhe anfallen,
sind für Ehepaare 1.848 DM/Jahr angesetzt (vgl. Dritter
Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.2). Das BVerfG hat unter
Bezugnahme auf den Vierten Existenzminimumbericht die dort in
Ansatz gebrachte einmalige Beihilfe für Alleinstehende und das
dergestalt ermittelte Ergebnis - das mit der im Dritten
Existenzminimumbericht angewandten Ermittlungsmethode für
einmalige Leistungen für Ehepaare und Kinder
übereinstimmt - als nicht evident fehlerhaft bewertet (vgl.
BVerfG-Urteil in BVerfGE 125, 175, unter C.II.2.a, und
Senatsbeschluss vom 5.8.2011 III B 158/10, BFH/NV 2011, 1870 = SIS 11 33 18, Rz 10, m.w.N.).
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cc) Für Kosten der Unterkunft hat die
Bundesregierung eine im Existenzminimum zu berücksichtigende
Jahreskaltmiete für 2001 in Höhe von 6.528 DM berechnet
(9,07 DM/qm/Monat Miete bei einer Wohnfläche bis maximal 60
qm; vgl. Dritter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.3).
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Im Gegensatz zum Sozialrecht, in dem die
tatsächlichen Kosten für eine angemessene Unterkunft
erstattet werden, können die Kosten für die Unterkunft im
Steuerrecht nur pauschal berücksichtigt werden. Grund
dafür ist die unterschiedliche Zielsetzung der nach dem
Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichteten
Einkommensbesteuerung auf der einen und des am
Bedürfnisprinzip orientierten Sozialrechts auf der anderen
Seite (BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 126). Die vergröbernde, die Abwicklung von
Massenverfahren erleichternde Typisierung ist von Verfassungs wegen
nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, BStBl II
1993, 413 = SIS 92 21 01, unter C.I.3.b, m.w.N., und BFH-Urteil in
BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 127 f.,
m.w.N.). Der Senat ist - in Übereinstimmung mit der
Rechtsprechung des X. Senats des BFH - der Auffassung, dass die
Berücksichtigung von Aufwand für eine Wohnung mit bis zu
60 qm Wohnfläche und einfacher Ausstattung für die
Bemessung des steuerlichen Existenzminimums bei Ehegatten
angemessen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414
= SIS 10 00 39, Rz 131 f., m.w.N.). Die maßgebliche
Quadratmetermiete ist aus der Wohngeldstatistik 1998 abgeleitet und
wurde für den Zeitraum 1999 bis 2001 mit einer
durchschnittlichen Mietsteigerung von 2 % fortgeschrieben. Aus der
Wohngeldstatistik 2001 wird ersichtlich, dass die im Dritten
Existenzminimumbericht in Ansatz gebrachte Quadratmetermiete auch
auf einer realitätsgerechten Annahme beruht. Denn die
durchschnittliche monatliche Bruttokaltmiete für Wohnungen mit
einer Wohnfläche zwischen 40 qm und 60 qm lag hiernach bei
5,01 EUR/qm (vgl. „Bericht über die Höhe des
Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr
2005“ - Fünfter Existenzminimumbericht - ; BTDrucks
15/2462, unter Ziff. 4.2); dies entspricht einer durchschnittlichen
Monatsmiete von ca. 9,80 DM/qm und liegt damit nur geringfügig
über der im Dritten Existenzminimumbericht prognostizierten
Quadratmetermiete.
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dd) Der für Ehepaare in Ansatz gebrachte
Aufwand für Heizkosten beträgt nach dem Dritten
Existenzminimumbericht ca. 1.416 DM/Jahr (118 DM/Monat) und
berechnet sich auf Basis der in der Einkommens- und
Verbrauchsstichprobe (EVS) 1993 ausgewiesenen Kosten für
Heizung und Warmwasseraufbereitung (vgl. Dritter
Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.4). Die EVS liefert eine
realitätsnahe Ermittlungsgrundlage und bildet in statistisch
zuverlässiger Weise das Verbrauchsverhalten der
Bevölkerung ab (BVerfG-Urteil in BVerfGE 125, 175, unter
C.II.3.b bb). Der in der EVS 1993 ausgewiesene Gesamtbetrag
für Heizung und Warmwasser wurde pauschal um 25 % gemindert,
weil die Kosten für die Warmwasseraufbereitung bereits in den
Leistungen enthalten seien, die mit den Regelsätzen abgegolten
würden (vgl. Dritter Existenzminimumbericht, unter Ziff.
4.4).
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Für den Senat sind keine Anhaltspunkte
ersichtlich, dass die Bemessung der jährlichen Heizkosten der
Höhe nach verfassungsrechtlich zu beanstanden sein
könnte. Auch das Bundessozialgericht (BSG) und das Schrifttum
gehen davon aus, dass die Kosten der Warmwasserbereitung vom
Regelsatz umfasst werden (vgl. z.B. BSG-Urteil vom 27.2.2008 B
14/11b AS 15/07 R, BSGE 100, 94, m.w.N.; Hofmann, in: Lehr- und
Praxiskommentar Bundessozialhilfegesetz, 6. Aufl., § 12 Rz 56
ff.; Mergler/Zink, Bundessozialhilfegesetz, § 12 Rz 13 f.,
14.3). Ein Vergleich mit den in der „Gesamtausgabe der
Energiedaten – Datensammlung“ des
Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (BMWi)
dargestellten Energiedaten zeigt zudem, dass die im Dritten
Existenzminimumbericht angesetzten Heizkosten ausreichend sind.
Denn hiernach beliefen sich die Ausgaben privater Haushalte im Jahr
2001 für Wärme pro qm Wohnfläche auf 9,85 EUR
(Quelle: www.bmwi.de); bei einer Wohnfläche von 60 qm somit
auf rund 1.156 DM/Jahr. Die im Dritten Existenzminimumbericht in
Ansatz gebrachten Heizkosten liegen auch über den vom X. Senat
aus dem Betriebskostenspiegel des Deutschen Mieterbundes und dem
bundesweiten Heizkostenspiegel abgeleiteten durchschnittlichen
Heizkosten für das Jahr 2005 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 99,
BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 135, m.w.N.).
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ee) Die Bundesregierung hat somit im Dritten
Existenzminimumbericht ein mindestens steuerfrei zu stellendes
Existenzminimum für Ehepaare in Höhe von 21.780 DM
ermittelt (Regelsatz: 11.988 DM; einmalige Leistungen: 1.848 DM;
Miete: 6.528 DM; Heizungskosten: 1.416 DM). Der
einkommensteuerliche Grundfreibetrag im Fall der
Zusammenveranlagung betrug im Streitjahr 2000 26.998 DM und im
Streitjahr 2001 28.186 DM, und überstieg somit das von der
Bundesregierung ermittelte steuerfrei zu stellende sächliche
Existenzminimum um 5.218 DM (2000) und 6.406 DM (2001).
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c) Die maßgeblichen Daten für die
Überprüfung der Höhe der im Streitfall
berücksichtigten Grundfreibeträge für die Jahre 2002
bis 2004 entnimmt der Senat dem Vierten Existenzminimumbericht
für das Jahr 2003. Zwar wäre für das Jahr 2002 der
Dritte Existenzminimumbericht für das Jahr 2001 heranzuziehen.
Die Grundfreibeträge der Streitjahre 2002 und 2003 stimmen der
Höhe nach aber überein (14.470 EUR); berücksichtigen
diese somit das für das Jahr 2003 steuerlich zu verschonende
Existenzminimum in ausreichender Höhe, ist auch das
Existenzminimum für das Streitjahr 2002 gewahrt. Da der
Existenzminimumbericht nur alle zwei Jahre vorzulegen ist,
berücksichtigt der Vierte Existenzminimumbericht zudem
prognostiziert - auch wenn er dies nicht ausdrücklich benennt
- die Freibeträge für das Jahr 2004 (vgl. z.B.
BFH-Beschluss vom 27.11.2012 X B 48/11, BFH/NV 2013, 532 = SIS 13 06 97, Rz 15, betreffend Fünfter Existenzminimumbericht). Der
Kläger hat auch gegen die Höhe der im Vierten
Existenzminimumbericht ermittelten Beträge keine
verfassungsrechtlichen Bedenken geltend gemacht; solche sind auch
sonst nicht ersichtlich (dazu aa bis ee und II.1.d).
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aa) Die Bundesregierung hat für das Jahr
2003 einen durchschnittlichen Regelsatz für Ehepaare in
Höhe von 6.420 EUR/Jahr (535 EUR/Monat) ermittelt (Vierter
Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.1). Ein Vergleich dieses
Regelsatzniveaus mit den für das Jahr 2005 gemäß
§ 20 Abs. 2 und Abs. 3 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch
i.d.F. vom 24.12.2003 (SGB II a.F.) geltenden Regelleistungen
für Ehepaare zeigt, dass die im Vierten Existenzminimumbericht
in Ansatz gebrachten Regelleistungen auf einer
realitätsbezogenen Annahme beruhen. Zwar belief sich der
Regelsatz für Ehepaare hiernach für das Jahr 2005 auf
gerundet 7.464 EUR/Jahr. Dieser deckte aber in verfassungsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise den einmaligen Bedarf bereits mit ab
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 125, 175, unter C.II.1.c). Die
Regelsätze für Alleinstehende und erwachsene Partner
einer Bedarfsgemeinschaft nach dem SGB II a.F. waren nach der
Rechtsprechung des BVerfG zur Sicherstellung eines
menschenwürdigen Existenzminimums der Höhe nach auch
nicht evident unzureichend (BVerfG-Urteil in BVerfGE 125, 175,
unter C.II.2.).
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bb) An einmaligen Leistungen, die nicht
regelmäßig monatlich in gleicher Höhe anfallen,
werden für Ehepaare 1.008 EUR/Jahr in Ansatz gebracht (vgl.
Vierter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.2). Zur Vermeidung
von Wiederholungen verweist der Senat im Übrigen auf die
Ausführungen unter II.1.b bb.
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cc) Für die im Existenzminimum zu
berücksichtigenden Kosten der Unterkunft hat die
Bundesregierung eine Jahreskaltmiete in Höhe von 3.516 EUR
berechnet (4,88 EUR/qm/Monat Miete bei einer Wohnfläche bis 60
qm; vgl. Vierter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.3). Dieser
aus der Wohngeldstatistik 1999 abgeleitete und fortgeschriebene
Wert liegt nur geringfügig unterhalb der in der
Wohngeldstatistik 2004 für eine Wohnung ab 60 qm
Wohnfläche ausgewiesenen Quadratmetermiete, die hiernach
gerundet 3.809 EUR/Jahr betrug (5,29 EUR/qm/Monat Miete; vgl.
„Bericht über die Höhe des Existenzminimums von
Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2008“ -
Sechster Existenzminimumbericht -, BTDrucks 16/3265, unter Ziff.
4.2). Auch insoweit verweist der Senat im Übrigen auf die
Ausführungen unter II.1.b cc.
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dd) Nach dem Vierten Existenzminimumbericht
beträgt der für Ehepaare zu berücksichtigende
Aufwand für Heizkosten 696 EUR/Jahr (58 EUR/Monat), wobei sich
die Heizkosten auf Basis der EVS 1998 berechnen (vgl. Vierter
Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.4). Zwar wurde auch bei den
in der EVS 1998 ausgewiesenen Aufwendungen für Heizung und
Warmwasser eine Pauschale von 25 % in Abzug gebracht. Für den
Senat sind aber auch hier keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die
Bemessung der jährlichen Heizkosten der Höhe nach
verfassungsrechtlich zu beanstanden sein könnte. Denn die von
der Bundesregierung im Vierten Existenzminimumbericht zugrunde
gelegten Heizkosten liegen wiederum deutlich über den vom BMWi
in der „Gesamtausgabe der Energiedaten -
Datensammlung“ ausgewiesenen Ausgaben privater Haushalte
für Wärme pro qm Wohnfläche. Diese beliefen sich im
Jahr 2003 auf 9,19 EUR/qm (Quelle: www.bmwi.de), bei einer
Wohnfläche von 60 qm somit auf ca. 551 EUR/Jahr. Auch die im
Vierten Existenzminimumbericht für das Jahr 2003 ermittelten
Heizkosten liegen wiederum über den vom X. Senat für das
Jahr 2005 abgeleiteten durchschnittlichen Heizkosten, wie schon
unter II.1.b dd ausgeführt.
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ee) Die Bundesregierung hat somit im Vierten
Existenzminimumbericht ein mindestens steuerfrei zu stellendes
Existenzminimum für Ehepaare in Höhe von 11.640 EUR
ermittelt (Regelsatz: 6.420 EUR; einmalige Leistungen: 1.008 EUR;
Kosten der Unterkunft: 3.516 EUR; Heizkosten: 696 EUR). Die
einkommensteuerlichen Grundfreibeträge im Fall der
Zusammenveranlagung betrugen für die Streitjahre 2002 und 2003
jeweils 14.470 EUR und für das Streitjahr 2004 15.328 EUR, und
überstiegen somit die steuerfrei zu stellenden sächlichen
Existenzminima um 2.830 EUR (2002, 2003) und 3.688 EUR (2004).
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d) Angesichts der vorstehenden Gründe
genügen die Grundfreibeträge für zusammenveranlagte
Steuerpflichtige in den Streitjahren 2000 bis 2004 der Höhe
nach den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Denn sie liegen in
sämtlichen Streitjahren über dem von der Bundesregierung
jeweils ermittelten steuerlich zu verschonenden Existenzminimum
(vgl. zur Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrags 2005
BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz
110 ff.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 532 = SIS 13 06 97, Rz 15,
m.w.N.).
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31
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aa) Die Berechnungen des Klägers beruhen
dagegen schon im Ansatz auf einer unzutreffenden rechtlichen
Annahme, wenn er das von ihm für seine Familie ermittelte
Existenzminimum vorweg von der Summe seiner Einkünfte abzieht.
Denn der Gesetzgeber hat den Grundfreibetrag, der die Freistellung
des Existenzminimums bezweckt, nicht als sachliche Steuerbefreiung
sondern als Teil der Tarifvorschriften ausgestaltet (vgl.
Senatsurteil vom 9.8.2001 III R 50/00, BFHE 196, 185, BStBl II
2001, 778 = SIS 01 13 71, unter II.1.). Zwar bildet der
existenznotwendige Bedarf von Verfassungs wegen die Untergrenze
für den Zugriff durch die Einkommensteuer. Anders als der
Kläger meint, bedeutet dies aber nicht, dass jeder
Steuerpflichtige vorweg in Höhe eines nach dem Existenzminimum
bemessenen Freibetrags verschont werden muss. Denn in welcher Weise
der Gesetzgeber der verfassungsrechtlichen Vorgabe der Verschonung
des Existenzminimums Rechnung trägt, ist ihm überlassen
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153 = SIS 92 21 01, unter C.I.2.,
und Senatsurteil in BFHE 196, 185, BStBl II 2001, 778 = SIS 01 13 71, unter II.2.b).
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32
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bb) Auch soweit der Kläger bei der
Ermittlung des sächlichen Existenzminimums eine Pauschale
für Krankenversicherungskosten in Ansatz bringt, beruhen seine
Berechnungen auf einer unzutreffenden rechtlichen Annahme. Zwar
können auch Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die
Kranken- und Pflegeversorgung, insbesondere entsprechende
Versicherungsbeiträge, Teil des einkommensteuerrechtlich zu
verschonenden Existenzminimums sein (vgl. BVerfG-Beschluss vom
13.2.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, unter
D.II.1., und BFH-Urteil vom 16.2.2011 X R 10/10, BFH/NV 2011, 977 =
SIS 11 15 68, Rz 24). Nach der Grundentscheidung des Gesetzgebers
werden die Beiträge zu privaten Versicherungen für den
Krankheits- und Pflegefall in den Streitjahren aber über den
Sonderausgabenabzug in § 10 EStG berücksichtigt; das ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (so BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, unter D.III.1.).
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33
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cc) Der Kläger hat schließlich auch
keinen (verfassungsrechtlichen) Anspruch auf eine gemeinsame
Besteuerung mit seiner Ehefrau und seinen Kindern als
Gesamtfamilie; denn die Verfassung gebietet nicht die
Einführung eines dahingehenden Familienrealsplittings (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 22.7.1997 VI R 114/96, BFHE 183, 549, BStBl II
1997, 697 = SIS 97 22 10, unter 4., und Senatsbeschluss vom
28.2.2012 III B 115/10, BFH/NV 2012, 942 = SIS 12 13 09, Rz 5 ff.,
m.w.N.).
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2. Auch § 31 EStG in den für die
jeweiligen Streitjahre geltenden Fassungen verstößt -
entgegen der Auffassung des Klägers - weder gegen das
verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Freistellung des
Existenzminimums (Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG, Art. 6 Abs. 1
GG) noch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
Dies hat das BVerfG für § 31 EStG in der für die
Streitjahre 2000 bis 2003 maßgeblichen Fassung und der BFH
für § 31 EStG in der für das Streitjahr 2004
maßgeblichen Fassung bereits entschieden. Gründe, die
eine abweichende Beurteilung rechtfertigen, hat der Kläger
nicht vorgebracht; solche sind auch nicht ersichtlich. Zur
Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit Bezug auf
die BVerfG-Beschlüsse vom 6.5.2004 2 BvR 1375/03 (HFR 2004,
692), zu § 31 Satz 4 EStG, und vom 13.10.2009 2 BvL 3/05
(BVerfGE 124, 282 = SIS 10 02 76), zu § 31 Satz 5 EStG i.V.m.
§ 32 Abs. 6 EStG, sowie die BFH-Urteile vom 13.9.2012 V R
59/10 (BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228 = SIS 12 27 96, Rz 18 ff.,
m.w.N.), und vom 20.12.2012 III R 29/12 (BFH/NV 2013, 723 = SIS 13 10 64, Rz 16 ff., m.w.N.), jeweils zu § 31 Satz 4 EStG.
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3. Dem FG ist auch darin zu folgen, dass die
in den Streitjahren 2000 bis 2004 gemäß § 32 Abs. 6
EStG vorgesehenen Freibeträge für das sächliche
Existenzminimum eines Kindes (Kinderfreibetrag) in Höhe von
6.912 DM (2000, 2001) und 3.648 EUR (2002, 2003, 2004) keinen
verfassungsrechtlichen Zweifeln begegnen, da auch sie dem
verfassungsrechtlichen Gebot genügen, existenzsichernden
Aufwand von der Einkommensteuer zu verschonen.
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36
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a) Im Hinblick auf das Kinderexistenzminimum
gesteht das BVerfG dem Gesetzgeber einerseits zu, die steuerliche
Entlastung für alle Altersstufen und im ganzen Bundesgebiet
einheitlich festzulegen, erkennt andererseits aber, dass die
Leistungen der Sozialhilfe weder für alle in Betracht
kommenden Altersstufen der Kinder noch in allen Bundesländern
einheitlich sind. Daraus folgert es, dass für den Vergleich
aus den unterschiedlichen Sätzen ein Durchschnittssatz des im
Sozialhilferecht anerkannten Bedarfs gebildet werden muss (vgl.
Senatsbeschluss vom 19.3.2014 III B 74/13, BFH/NV 2014, 1032 = SIS 14 15 77, Rz 20, m.w.N.).
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b) Der für zusammenveranlagte
Steuerpflichtige in den Streitjahren 2000 und 2001 gemäß
§ 32 Abs. 6 Sätze 1 und 3 EStG jeweils zu gewährende
Kinderfreibetrag betrug für jedes zu berücksichtigende
Kind 6.912 DM. Die maßgeblichen Daten für die
Überprüfung der Höhe der Kinderfreibeträge
für die Jahre 2000 und 2001 entnimmt der Senat wiederum dem
Dritten Existenzminimumbericht für das Jahr 2001 und nimmt zur
Vermeidung von Wiederholungen insoweit (sinngemäß) auf
die Ausführungen unter II.1.b Bezug. Anders als der
Kläger meint, bestehen auch keine verfassungsrechtlichen
Bedenken gegen die Höhe der im Dritten Existenzminimumbericht
ermittelten Beträge zur Bemessung des steuerfrei zu stellenden
Existenzminimums von Kindern (dazu aa bis ee und II.3.d).
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38
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aa) Für das Jahr 2001 hat die
Bundesregierung einen durchschnittlichen Regelsatz für ein
Kind in Höhe von 4.308 DM/Jahr (359 DM/Monat) berechnet (vgl.
Dritter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 5.1.1, 4.1). Das
entspricht ca. 64,72 % des Regelsatzes eines Haushaltsvorstandes.
Dieser Anteil wurde als gewichteter Durchschnitt der nach Alter
gestaffelten Regelsätze für minderjährige Kinder
errechnet (vgl. Dritter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.1).
Das ist methodisch nicht zu beanstanden (vgl. Senatsbeschluss in
BFH/NV 2014, 1032 = SIS 14 15 77, Rz 23, m.w.N.). Ein Vergleich mit
den Werten des Vierten Existenzminimumberichts zeigt, dass der im
Dritten Existenzminimumbericht geschätzte Betrag auch auf
einer realitätsgerechten Annahme beruht. Denn hiernach belief
sich der durchschnittliche Regelsatz für 2001 für ein
Kind auf ca. 2.206 EUR/Jahr (64,72 % des Regelsatzes eines
Haushaltsvorstandes); dies entspricht gerundet 4.314 DM/Jahr (vgl.
Vierter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.1, 5.1.1).
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bb) An einmaligen Leistungen, die nicht
regelmäßig monatlich in gleicher Höhe anfallen,
sind für Kinder 20 % des Regelsatzes berücksichtigt,
mithin 864 DM/Jahr (vgl. Dritter Existenzminimumbericht, unter
Ziff. 5.1.2, 4.2). Im Übrigen nimmt der Senat auf die
Ausführungen unter II.1.b bb Bezug.
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40
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cc) Bei den Kosten der Unterkunft hat die
Bundesregierung für ein Kind eine Wohnfläche von 12 qm
ermittelt und eine Jahreskaltmiete in Höhe von 1.308 DM
berechnet (9,07 DM/qm/Monat; vgl. Dritter Existenzminimumbericht,
unter Ziff. 5.1.3).
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41
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Die Kriterien für die Ermittlung des
sozialrechtlichen Mindestbedarfs hat das BVerfG dahingehend
präzisiert, dass der Wohnbedarf des Kindes nicht nach der
Pro-Kopf-Methode, sondern nach dem Mehrbedarf zu ermitteln ist
(vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.11.1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246,
BStBl II 1999, 174 = SIS 99 04 07, unter C.I.5.a, und
Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 1032 = SIS 14 15 77, Rz 20). Die
Berücksichtigung einer Wohnfläche von 12 qm für ein
Kind ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden; die
Bundesregierung hat den statistisch ermittelten individuellen
Wohnflächenbedarf von Kindern aus einer Sondererhebung des
Statistischen Bundesamtes aus dem Jahr 1988 abgeleitet (vgl. auch
Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1870 = SIS 11 33 18, Rz 15). Aus
einem Vergleich mit den Werten der Wohngeldstatistik 2001 folgt
zudem, dass die in Ansatz gebrachte Quadratmetermiete auf einer
realitätsgerechten Annahme beruht; insoweit wird auf die
Ausführungen unter II.1.b cc verwiesen.
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dd) Im Dritten Existenzminimumbericht sind
für Kinder Heizkosten in Höhe von 288 DM/Jahr
berücksichtigt. Die zugrunde gelegten Heizkosten wurden
entsprechend dem Verhältnis der Heizkosten eines kinderlosen
Ehepaares zur Kaltmiete ermittelt, da die EVS 1993 keine Heizkosten
für Familien mit minderjährigen Kindern erfasst. Diese
Ermittlungsmethode begegnet keinen durchgreifenden Bedenken. Der
hiernach berechnete Anteil beträgt demnach ca. 22 % (vgl.
Dritter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 5.1.4). Auch insoweit
verweist der Senat im Übrigen auf die Ausführungen unter
II.1.b dd.
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43
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ee) Die Bundesregierung hat somit im Dritten
Existenzminimumbericht ein mindestens steuerfrei zu stellendes
sächliches Existenzminimum für ein Kind in Höhe von
6.768 DM ermittelt (Regelsatz: 4.308 DM; einmalige Leistungen: 864
DM; Miete: 1.308 DM; Heizungskosten: 288 DM). Der
einkommensteuerliche Kinderfreibetrag betrug für die
Streitjahre 2000 und 2001 gemäß § 32 Abs. 6
Sätze 1 und 3 EStG jeweils 6.912 DM, und überstieg somit
das steuerfrei zu stellende sächliche Existenzminimum um
jeweils 144 DM.
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44
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c) Der für zusammenveranlagte
Steuerpflichtige in den Streitjahren 2002 bis 2004 gemäß
§ 32 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG jeweils zu gewährende
Kinderfreibetrag betrug für jedes zu berücksichtigende
Kind 3.648 EUR. Die maßgeblichen Daten für die
Überprüfung der Höhe der Kinderfreibeträge
für die Jahre 2002 bis 2004 entnimmt der Senat wiederum dem
Vierten Existenzminimumbericht für das Jahr 2003 (dazu oben
unter II.1.c). Auch hier bestehen keine verfassungsrechtlichen
Bedenken gegen die Höhe der im Vierten Existenzminimumbericht
ermittelten Beträge zur Bemessung des steuerfrei zu stellenden
Existenzminimums von Kindern (dazu aa bis ee und II.3.d).
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45
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aa) Die Bundesregierung hat für das Jahr
2003 - in Übereinstimmung mit der im Dritten
Existenzminimumbericht angewandten Berechnungsmethode - einen
durchschnittlichen Regelsatz für ein Kind in Höhe von
2.316 EUR/Jahr (193 EUR/Monat) ermittelt (vgl. Vierter
Existenzminimumbericht, unter Ziff. 5.1.1, 4.1). Ein Vergleich mit
den für das Jahr 2005 gemäß § 28 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 SGB II a.F. geltenden Regelleistungen von 207 EUR/Monat
für Kinder bis zur Vollendung des 14. Lebensjahres und 276
EUR/Monat für Kinder ab dem 15. Lebensjahr zeigt, dass die im
Vierten Existenzminimumbericht in Ansatz gebrachten Beträge
auf realitätsbezogenen Annahmen beruhen. Zwar würde sich
ein nach Lebensjahren gewichteter Durchschnittsregelsatz für
Kinder hiernach für das Jahr 2005 auf 2.668 EUR/Jahr belaufen;
dieser deckte aber in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender
Weise zudem den einmaligen Bedarf mit ab (vgl. BVerfG-Urteil in
BVerfGE 125, 175, unter C.II.1.c). Das BVerfG hat den Regelsatz von
207 EUR/Monat für Kinder bis zur Vollendung des 14.
Lebensjahres auch nicht als evident unzureichend zur Sicherstellung
eines menschenwürdigen Existenzminimums erkannt (vgl.
BVerfG-Urteil in BVerfGE 125, 175, unter C.II.2.). Anhaltspunkte
für eine abweichende Beurteilung des Regelsatzniveaus für
Kinder ab dem 15. Lebensjahr (276 EUR/Monat) sind nicht
erkennbar.
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bb) An einmaligen Leistungen, die nicht
regelmäßig monatlich in gleicher Höhe anfallen,
sind für Kinder wiederum 20 % des Regelsatzes in Ansatz
gebracht, mithin 468 EUR/Jahr (vgl. Vierter Existenzminimumbericht,
unter Ziff. 5.1.2, 4.2). Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt
der Senat im Übrigen auf die Ausführungen unter II.1.b bb
Bezug.
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cc) Bei den Kosten der Unterkunft für ein
Kind ist im Vierten Existenzminimumbericht eine Jahreskaltmiete in
Höhe von 708 EUR für 12 qm Wohnfläche
berücksichtigt (4,88 EUR/qm/Monat; vgl. Vierter
Existenzminimumbericht, unter Ziff. 5.1.3). Aus einem Vergleich mit
den Werten der Wohngeldstatistik 2004 wird ersichtlich, dass dieser
Betrag auch auf einer realitätsbezogenen Annahme beruht (dazu
oben unter II.1.c cc und II.3.b cc).
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dd) Im Vierten Existenzminimumbericht sind
für Kinder Heizkosten in Höhe von 144 EUR/Jahr angesetzt.
Die zugrunde gelegten Heizkosten wurden wiederum entsprechend dem
Verhältnis der Heizkosten eines kinderlosen Ehepaares zur
Kaltmiete berechnet, da auch die EVS 1998 Heizkosten nicht
kindbezogen erfasst. Der Anteil beträgt hiernach ca. 20 %
(vgl. Vierter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 5.1.4). Im
Übrigen verweist der Senat auf die Ausführungen unter
II.1.c dd und II.3.b dd.
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ee) Die Bundesregierung hat somit im Vierten
Existenzminimumbericht ein mindestens steuerfrei zu stellendes
sächliches Existenzminimum für ein Kind in Höhe von
3.636 EUR ermittelt (Regelsatz: 2.316 EUR; einmalige Leistungen:
468 EUR; Kosten der Unterkunft: 708 EUR; Heizkosten: 144 EUR). Der
einkommensteuerliche Kinderfreibetrag betrug für die
Streitjahre 2002 bis 2004 gemäß § 32 Abs. 6
Sätze 1 und 2 EStG jeweils 3.648 EUR. Er überstieg damit
die steuerfrei zu stellenden sächlichen Existenzminima um
jeweils 12 EUR.
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d) Angesichts der vorstehenden Gründe
genügen auch die Kinderfreibeträge in den Streitjahren
2000 bis 2004 der Höhe nach den verfassungsrechtlichen
Anforderungen, da sie in allen Streitjahren über den von der
Bundesregierung jeweils ermittelten steuerlich zu verschonenden
Existenzminima liegen.
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aa) Anders als der Kläger meint, ist es
verfassungsrechtlich nicht geboten, das durch den Kinderfreibetrag
steuerfrei zu stellende sächliche Existenzminimum für
volljährige, außerhalb des Familienwohnsitzes
studierende Kinder in Anlehnung an die in den Streitjahren jeweils
gültigen Höchstsätze nach dem Bundesgesetz über
individuelle Förderung der Ausbildung
(Bundesausbildungsförderungsgesetz) zu bestimmen. Denn auch
das BVerfG differenziert hinsichtlich der Höhe des
Kinderfreibetrags nicht danach, ob das Kind das 18. Lebensjahr
überschritten hat, sondern legt insoweit den nach dem Bedarf
für Kinder unter 18 Jahren ermittelten Kinderfreibetrag
zugrunde (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1870 = SIS 11 33 18,
Rz 16, m.w.N.). Die umfangreichen Berechnungen des Klägers
lassen insoweit zudem unberücksichtigt, dass der Sonderbedarf
der sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig
untergebrachten, volljährigen Kinder, durch den
Ausbildungsfreibetrag (§ 33a Abs. 2 EStG) (mit-)abgedeckt
wird. Hiernach können Eltern für die Jahre 2000 und 2001
maximal 4.200 DM und für die Jahre 2002 bis 2004 maximal 924
EUR je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.
Die Beschränkung des Abzugs der Höhe nach ist
verfassungsgemäß (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.1.2006 2
BvR 660/05, BFH/NV 2006, Beilage 3, 362 = SIS 06 22 91, unter II.;
BFH-Urteile vom 17.12.2009 VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl II
2010, 341 = SIS 10 02 66, Rz 18, und vom 25.11.2010 III R 111/07,
BFHE 231, 567, BStBl II 2011, 281 = SIS 11 02 25, Rz 9 ff.).
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bb) Auch die vom Kläger vorgebrachte
besondere Lebenssituation seiner Familie aufgrund einer
Holzschutzmittelvergiftung ist nicht über den Kinderfreibetrag
auszugleichen. Eine individuelle Bemessung des Entlastungsbetrages
nach den Umständen des Einzelfalles scheidet schon deshalb
aus, weil dadurch das Besteuerungsverfahren
unverhältnismäßig erschwert würde (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 29.5.1990 1 BvL 20/84, 26/84, 4/86, BVerfGE
82, 60, BStBl II 1990, 653 = SIS 90 14 01, unter C.III.3.d). Es ist
zudem das Ziel des § 33 EStG - worauf auch das FG zutreffend
hinweist - zwangsläufige Mehraufwendungen für den
existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich
wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen
Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 29.3.2012 VI R 47/10, BFHE 237, 85, BStBl II 2012,
570 = SIS 12 15 35, Rz 9).
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53
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4. Der Senat hat auch keine Zweifel, dass der
für die Streitjahre 2000 und 2001 gemäß § 32
Abs. 6 Sätze 1 und 3 EStG vorgesehene Betreuungsfreibetrag dem
Grunde nach und der für die Streitjahre 2002 bis 2004
gemäß § 32 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG
vorgesehene Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs-
oder Ausbildungsbedarf eines Kindes (BEA-Freibetrag) in Höhe
von 2.160 EUR den verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt.
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54
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a) Gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1
Alternative 2 EStG in der für die Streitjahre 2000 und 2001
geltenden Fassung, wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer
für jedes zu berücksichtigende Kind des
Steuerpflichtigen, welches das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet
hat, ein Betreuungsfreibetrag vom Einkommen abgezogen. Da die
Kinder des Klägers in den Streitjahren bereits das 16.
Lebensjahr vollendet hatten, kam ein Abzug des
Betreuungsfreibetrags bereits dem Grunde nach nicht in Betracht.
Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH steht die
Altersgrenze von 16 Jahren mit dem GG im Einklang (vgl. BFH-Urteil
vom 24.8.2004 VIII R 18/04, BFHE 207, 256, BStBl II 2008, 366 = SIS 04 39 40, unter II.). Dem schließt sich der Senat an.
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55
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b) Der Senat zweifelt auch nicht daran, dass
der für die Streitjahre 2002 bis 2004 gemäß §
32 Abs. 6 Satz 1 Alternative 2 i.V.m. Satz 2 EStG bei zusammen zur
Einkommensteuer veranlagten Ehegatten zu gewährende
BEA-Freibetrag in Höhe von 2.160 EUR den
verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt. Der VI. Senat des
BFH hat für das Jahr 2004 insoweit bereits entschieden, dass
die bei den Eltern entstehende Minderung der finanziellen
Leistungsfähigkeit durch ein Kind in Ausbildung in
genügender Höhe berücksichtigt ist, da sich der
Gesetzgeber bei der Quantifizierung des einheitlichen
BEA-Freibetrags an der Höhe des bisherigen
höchstmöglichen Ausbildungsfreibetrags orientiert hat
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341 = SIS 10 02 66, Rz 16, m.w.N.). Dieser Auffassung schließt sich der Senat
an. Im Übrigen wird zur Vermeidung von Wiederholungen zudem
auf die Gründe des Senatsurteils in BFHE 231, 567, BStBl II
2011, 281 = SIS 11 02 25 Bezug genommen.
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56
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5. Das FG hat auch zu Recht den Abzug des vom
Kläger geltend gemachten Schulgeldes abgelehnt, da dieses
nicht für den Besuch einer Schule i.S. des § 10 Abs. 1
Nr. 9 EStG entrichtet worden ist.
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57
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6. Soweit sich das Begehren des Klägers
auf die vollständige Anerkennung der geltend gemachten
Vorsorgeaufwendungen bezieht, sind jedenfalls auch die
verfassungsrechtlichen Fragen zur begrenzten Abzugsfähigkeit
der Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m.
§ 10 Abs. 3 EStG durch den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120,
125 = SIS 08 16 87 geklärt. Danach hat der Gesetzgeber
für eine Neuregelung mit Wirkung zum 1.1.2010 zu sorgen. Bis
zu diesem Zeitpunkt bleiben § 10 Abs. 3 EStG sowie
sämtliche Nachfolgeregelungen weiter anwendbar (vgl. z.B.
BVerfG-Beschluss vom 13.2.2008 2 BvR 1220/04, 410/05, BVerfGE 120,
169 = SIS 08 16 85, unter B.II.; vgl. auch BFH-Urteil vom
18.11.2009 X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282 = SIS 10 00 40, Rz 113).
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58
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7. Nach dem BFH-Urteil vom 19.1.2017 VI R
75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684 = SIS 17 04 29, Rz 15 ff.)
ist § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG so zu verstehen, dass nur der Teil
des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den jeweiligen im Gesetz
genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren
Prozentsatz belastet wird. Dieser Auffassung schließt sich
der erkennende Senat an und nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen
auf die Entscheidungsgründe des BFH-Urteils in BFHE 256, 339,
BStBl II 2017, 684 = SIS 17 04 29, Rz 15 ff. Bezug. Die bislang vom
FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3
EStG ist demnach für die Streitjahre 2000 bis 2004
entsprechend dem Urteil des VI. Senats in BFHE 256, 339, BStBl II
2017, 684 = SIS 17 04 29 stufenweise zu ermitteln.
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59
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8. Das FG konnte die Grundsätze dieser
geänderten Rechtsprechung in seinem angefochtenen Urteil noch
nicht berücksichtigen; die Vorentscheidung ist deshalb
aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, da das FG die
erforderlichen Feststellungen für die Beurteilung der
zumutbaren Belastung für die Streitjahre 2000 bis 2004 nicht
getroffen hat. Die Sache war daher zurückzuverweisen. Das FG
wird die hierfür erforderlichen Feststellungen nachzuholen
haben. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat - ohne
Bindungswirkung - darauf hin, dass insbesondere mit Blick auf das
Streitjahr 2001 bereits dem Grunde nach kein Abzug eines
außergewöhnlichen Aufwands vom Gesamtbetrag der
Einkünfte vorgenommen worden sein dürfte, so dass der vom
Kläger geltend gemachte Aufwand auch dem Grunde nach zu
überprüfen sein dürfte.
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60
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9. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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