Auf die Revision der Klägerin und des
Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom
07.05.2018 - 7 K 257/17 = SIS 18 17 92 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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6
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Der Klägerin fehlt seit ihrer Geburt
eine Niere. Das Versorgungsamt stellte bei ihr durch Bescheid
deshalb eine Behinderung i.S. von § 2 des Neunten Buches
Sozialgesetzbuch mit einem Grad der Behinderung (GdB) von 30 fest.
Nach dem Bescheid des Versorgungsamtes führt die
Körperbehinderung nicht zu einer dauernden Einbuße der
körperlichen Beweglichkeit. Renten oder sonstige Bezüge
erhält die Klägerin wegen ihrer Behinderung
nicht.
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7
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erkannte für die
Streitjahre die geltend gemachten Prozesskosten nicht als
außergewöhnliche Belastungen an. Außerdem
berücksichtigte er den von der Klägerin geltend gemachten
Behinderten-Pauschbetrag nicht.
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8
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2018, 1960
veröffentlichten Gründen teilweise statt. Die
Einkommensteuerfestsetzungen seien insoweit rechtswidrig, als das
FA die stufenweise Ermittlung der zumutbaren Belastung nach der
(geänderten) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) mit
Urteil vom 19.01.2017 - VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017,
684 = SIS 17 04 29) nicht berücksichtigt habe. Ferner habe das
FA die Aufwendungen der Klägerin in Zusammenhang mit dem
Umgangsrechtsstreit zu Unrecht nicht als
außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die weiter
gehende Klage sei hingegen unbegründet.
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9
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Gegen das Urteil des FG haben sowohl die
Klägerin als auch das FA Revision eingelegt.
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10
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Das FA hat während des
Revisionsverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheide
für die Streitjahre erlassen, mit denen es die zumutbare
Belastung entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 256, 339, BStBl II
2017, 684 = SIS 17 04 29 neu berechnet hat.
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Die Klägerin rügt mit ihrer
Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts; das FA
rügt die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2013, 2014
und 2015 vom 07.09.2018 dahin zu ändern, dass der
Behinderten-Pauschbetrag in Höhe von jeweils 310 EUR für
2013 bis 2015 sowie weitere außergewöhnliche Belastungen
in Höhe von 3.400,74 EUR (2013), 5.748,72 EUR (2014) und
4.412,35 EUR (2015) berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.
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II. 1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während
des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG entschieden hatte, geändert
hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
über die Einkommensteuerbescheide für 2013 vom
16.10.2014, für 2014 vom 11.02.2016 und für 2015 vom
27.10.2016, jeweils in Gestalt der Teileinspruchsentscheidungen vom
11.01.2017 entschieden. An deren Stelle sind während des
Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 07.09.2018
getreten, die nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1
FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen dem
FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das
angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und
aufzuheben (s. Senatsurteil vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260,
532, BStBl II 2019, 496 = SIS 18 07 75, Rz 17, m.w.N.). Da sich
durch die Bescheidänderung hinsichtlich der im
Revisionsverfahren streitigen Punkte keine Änderungen ergeben
haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag
gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel (s. dazu unten II.6.), so dass die vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung
des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die
Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s.
Senatsurteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496 = SIS 18 07 75,
Rz 17, m.w.N.).
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16
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2. Der Senat kann auf Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache
selbst entscheiden. Die gemäß § 121 Satz 1 FGO
i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens
gewordenen Einkommensteuerbescheide vom 07.09.2018 sind
rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in
ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO).
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17
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3. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
zwangsläufig größere Aufwendungen als der
überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die
Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der
Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung
(Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG
- ). Gemäß § 33 Abs. 2 EStG erwachsen Aufwendungen
dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus
rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht
entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach
notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen
(§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG
sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits
(Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt
sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe,
seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
zu können.
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a) Bei den von der Klägerin geltend
gemachten Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Umgangs- und dem
Unterhaltsrechtsverfahren sowie bei den Aufwendungen für den
Arzthaftungsprozess handelte es sich um Prozesskosten i.S. des
§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG. Dies steht zwischen den Beteiligten
zu Recht nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von
weiteren Ausführungen ab.
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b) Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG greift
das grundsätzliche Abzugsverbot für Prozesskosten nur
dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen
Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine
notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr
befriedigen zu können.
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aa) Als Existenzgrundlage i.S. des § 33
Abs. 2 Satz 4 EStG ist nach dem Senatsurteil vom 18.05.2017 - VI R
9/16 (BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988 = SIS 17 14 30, Rz 16 ff.)
die materielle Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen zu verstehen.
Zwar hat der erkennende Senat die Möglichkeit in Betracht
gezogen, den gesetzlich nicht definierten Begriff der
Existenzgrundlage auch in einem immateriellen Sinn zu deuten, etwa
als die Summe der Überzeugungen und Wertvorstellungen einer
Person oder als die Eingebundenheit einer Person in eine Familie
und/oder einen Freundeskreis.
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Im Hinblick auf den Wortlaut, das bisherige
Verständnis des Begriffs der Existenzgrundlage in der
Rechtsprechung und die Entstehungsgeschichte der Norm hat er jedoch
entschieden, dass unter dem Begriff der Existenzgrundlage i.S. des
§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG die materielle Lebensgrundlage des
Steuerpflichtigen zu verstehen ist (ausführlich Senatsurteil
in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988 = SIS 17 14 30, Rz 16
ff.).
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22
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bb) An diesem Verständnis des Begriffs
der Existenzgrundlage i.S. der materiellen Lebensgrundlage
hält der Senat fest. Es gilt allgemein im Anwendungsbereich
des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG und nicht nur für den Fall
von Scheidungskosten.
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(1) Weder das FG noch die Klägerin haben
neue, durchgreifende Argumente vorgebracht, die der Senat bei
seiner Entscheidung in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988 = SIS 17 14 30 noch nicht berücksichtigt hätte. Vielmehr sprechen
die Rechtsprechungshistorie (hierzu Senatsurteil in BFHE 258, 142,
BStBl II 2017, 988 = SIS 17 14 30, Rz 17 ff.) und die
wörtliche Übernahme der von der BFH-Rechtsprechung
verwendeten Formulierung durch den Gesetzgeber klar dafür,
dass dieser auch inhaltlich an die Rechtsprechung mit einem rein
materiellen Verständnis des Begriffs der Existenzgrundlage
angeknüpft hat (so bereits Senatsurteil in BFHE 258, 142,
BStBl II 2017, 988 = SIS 17 14 30, Rz 22).
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(2) Die Rechtsprechung des BFH hatte für
die Abziehbarkeit von Zivilprozesskosten drei Fallgruppen
entwickelt. Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte sie
Zivilprozesskosten (1.) bei Aufwendungen für Scheidungen
einschließlich bestimmter Scheidungsfolgesachen (hierzu z.B.
Senatsurteil vom 20.01.2016 - VI R 70/12 = SIS 16 09 77, Rz 18 ff.)
an, (2.) wenn der Prozess einen für den Steuerpflichtigen
existenziell wichtigen Bereich oder (3.) den Kernbereich
menschlichen Lebens berührte.
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Liefe der Steuerpflichtige ohne den
Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine
lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen
nicht mehr befriedigen zu können, könne er i.S. der
Fallgruppe zu (2.) trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen
sein, einen Zivilprozess zu führen (z.B. BFH-Urteile vom
09.05.1996 - III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02, und vom 27.08.2008 - III R 50/06, BFH/NV 2009, 553 = SIS 09 08 88).
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26
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Eine weitere Ausnahme erkannte der BFH in der
Fallgruppe zu (3.) bei Streitigkeiten an, die einen Kernbereich des
menschlichen Lebens berührten (BFH-Urteil vom 04.12.2001 - III
R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382 = SIS 02 08 18). Unter
diesem Gesichtspunkt hat der BFH jedoch nur in einem Urteil
Aufwendungen für einen Familienrechtsstreit als
außergewöhnliche Belastung zum Abzug zugelassen. Dieses
Urteil betraf einen Rechtsstreit über das Umgangsrecht eines
Vaters mit seinen nichtehelichen Kindern unter Geltung des §
1711 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 30.06.1998
geltenden Fassung (BFH-Urteil in BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382 =
SIS 02 08 18). Der BFH hat eine solche Fallgestaltung zudem
ausdrücklich nicht unter die bereits bestehende Ausnahme des
Verlusts der Existenzgrundlage gefasst. In allen anderen
Fällen, die Streitigkeiten über das Umgangsrecht
außerhalb des sogenannten Zwangsverbunds bei Ehescheidungen
betrafen, hat der BFH dagegen die Abziehbarkeit als
außergewöhnliche Belastungen verneint (aus neuerer Zeit
z.B. Senatsurteile vom 10.03.2016 - VI R 38/13, und vom 28.04.2016
- VI R 15/15; zustimmend z.B. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 19.
Aufl., § 33 Rz 47b). Auch daran hält der erkennende Senat
fest. Streitigkeiten über das Umgangsrecht berühren
grundsätzlich nicht den existenziell wichtigen Bereich
(BFH-Urteil in BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382 = SIS 02 08 18; FG
des Saarlandes, Urteil vom 13.12.2017 - 2 K 1316/16, EFG 2018, 1654
= SIS 18 17 93, Rz 23; Blümich/K. Heger, § 33 EStG Rz 222
und 224).
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(3) Aus der Entstehungsgeschichte des §
33 Abs. 2 Satz 4 EStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber im Hinblick
auf die gewählte Gesetzesformulierung nicht nur
Scheidungskosten nicht mehr als außergewöhnliche
Belastungen berücksichtigt wissen wollte (hierzu
ausführlich Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988
= SIS 17 14 30, Rz 23 ff.). Er wollte vielmehr die Abziehbarkeit
von Prozesskosten allgemein auf Fälle beschränken, in
denen der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe,
seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine notwendigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
zu können. Denn der Gesetzgeber hat nur diese von der
Rechtsprechung geprägte Fallgruppe als Ausnahme von dem
grundsätzlichen Abzugsverbot für die Prozesskosten in
§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG kodifiziert. Die beiden weiteren
Ausnahmen betreffend Scheidungskosten und Aufwendungen für
Rechtsstreitigkeiten, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens
berühren, hat der Gesetzgeber gerade nicht in das Gesetz
übernommen.
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28
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Der Gesetzgeber hat zudem klargestellt, die
Abziehbarkeit von Prozesskosten als außergewöhnliche
Belastungen auf „einen engen Rahmen“
beschränken zu wollen (BTDrucks 17/10604, S. 45, 46). Die vom
Bundesrat vorgeschlagene Einführung eines § 33 Abs. 3a
EStG, durch den die Abziehbarkeit von Prozesskosten - wie vom
Bundesrat ursprünglich vorgesehen - auf „den
bisherigen engen Rahmen“ beschränkt werden sollte
(BRDrucks 302/12 - Beschluss -, S. 34, 35), ist demgegenüber
nicht Gesetz geworden. Dies spricht dafür, dass der
„enge Rahmen“ durchaus enger sein dürfte
als der bisherige, mithin der durch die bisherige Rechtsprechung
des BFH vor der Gesetzesänderung gesteckte Rahmen weiter
eingeschränkt werden sollte (Senatsurteil in BFHE 258, 142,
BStBl II 2017, 988 = SIS 17 14 30, Rz 34; a.A. z.B. Mellinghoff,
a.a.O., § 33 Rz 47a und 47c). Folge hiervon ist, dass nicht
nur Scheidungskosten, sondern auch Aufwendungen für
Streitigkeiten, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens
berühren, als solche gemäß § 33 Abs. 2 Satz 4
EStG nicht mehr als außergewöhnliche Belastung abziehbar
sind (ebenso Blümich/K. Heger, § 33 EStG Rz 220;
Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33 EStG Rz 97a). Denn auch
letztere haben im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag
gefunden.
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29
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Für eine Auslegung, dass gleichwohl
Aufwendungen für Streitigkeiten, die einen Kernbereich des
menschlichen Lebens berühren, mithin die
„immaterielle Existenzgrundlage“ des
Steuerpflichtigen betreffen, nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
abzugsfähig sind, ist daher kein Raum.
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30
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cc) Entgegen der Ansicht des FG und der
Klägerin ist es auch verfassungsrechtlich nicht geboten, die
Begriffe der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen
Bedürfnisse in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG (auch) in einem
immateriellen Sinne zu deuten.
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31
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(1) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist Ausgangspunkt der
verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine
einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des
Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung
hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des
Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art.
3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleiten ist
(Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988 = SIS 17 14 30,
Rz 36). Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers
insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der
Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für
sich und seine Familie benötigt. Dem Grundgedanken der
Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher
Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des
einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach
dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was
der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen
Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm
nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen
(BVerfG-Beschlüsse vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06, BVerfGE 120,
125 = SIS 08 16 87; vom 29.05.1990 - 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1
BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653 = SIS 90 14 01;
jeweils m.w.N.; Senatsurteil vom 02.09.2015 - VI R 32/13, BFHE 251,
196, BStBl II 2016, 151 = SIS 15 28 94).
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32
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(2) Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu
verschonenden Existenzminimum gehören Prozesskosten
grundsätzlich nicht (Senatsurteile vom 18.06.2015 - VI R
17/14, BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800 = SIS 15 18 42, und in
BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988 = SIS 17 14 30, Rz 37). Soweit
Prozesse zur Sicherung des Existenzminimums notwendig sind,
trägt dem § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG Rechnung, indem
Prozesskosten ausnahmsweise zum Abzug als
außergewöhnliche Belastungen zugelassen werden, falls
die Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre,
würde er sich nicht auf einen Prozess einlassen.
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33
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(3) Aus Art. 6 GG folgt nichts anderes.
Entgegen der Ansicht des FG und der Klägerin geht die
grundsätzlich bestehende Pflicht des Staates zur
Förderung der Familie nicht so weit, dass dieser gehalten
wäre, jegliche die Familie treffende finanzielle Belastung
auszugleichen (BVerfG-Beschluss vom 07.05.1968 - 1 BvR 133/67,
BVerfGE 23, 258, unter B.III.).
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34
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(4) § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG ist entgegen
der Auffassung der Klägerin auch nicht deshalb wegen
Verstoßes gegen Art. 19 Abs. 4 GG und Art. 20 Abs. 3 GG
verfassungswidrig, weil ein Steuerpflichtiger aufgrund des
staatlichen Gewaltmonopols verpflichtet ist, (zivilrechtliche)
Ansprüche regelmäßig nur mit gerichtlicher Hilfe
durchzusetzen oder abzuwehren.
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35
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Die Berufung auf das staatliche Gewaltmonopol
vermag nicht das Vorliegen eines zusätzlichen
existenznotwendigen Bedarfs zu begründen (Senatsurteil in BFHE
250, 153, BStBl II 2015, 800 = SIS 15 18 42, Rz 22, m.w.N.). Das
staatliche Gewaltmonopol und das Recht auf die Gewährleistung
effektiven Rechtsschutzes zwingen den Steuerpflichtigen auch nicht
zur Führung eines Zivilprozesses. Zudem liefe die Ansicht,
Zivilprozesskosten erwüchsen dem Steuerpflichtigen
unabhängig vom Gegenstand des Zivilrechtsstreits aus
rechtlichen Gründen zwangsläufig, im Ergebnis darauf
hinaus, jedwede durch den Rechtsstaat rechtmäßig
auferlegte Zahlungsverpflichtung als zwangsläufige Aufwendung
anzuerkennen (Senatsurteil in BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800 =
SIS 15 18 42, Rz 22; dazu auch G. Kirchhof, DStR 2013, 1867, 1871).
Geht es bei einem Zivilprozess nicht um einen Bereich, der das
existenziell Notwendige betrifft, liegt die wesentliche Ursache
für die angefallenen Aufwendungen im Bereich der durch den
Steuerpflichtigen gestaltbaren Lebensführung. Der Gesetzgeber
ist daher von Verfassungs wegen nicht verpflichtet,
Zivilprozesskosten in weiterem Umfang als geschehen zum Abzug als
außergewöhnliche Belastungen zuzulassen.
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36
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Im Übrigen sollen auch die Bestimmungen
über die Prozesskostenhilfe (PKH) den Zugang zu den Gerichten
für jedermann in grundsätzlich gleicher Weise
eröffnen und bezwecken daher eine weitgehende Angleichung der
Situation von Bemittelten und Unbemittelten bei der Verwirklichung
des Rechtsschutzes (s. BVerfG-Beschluss vom 13.03.1990 - 2 BvR 94,
802, 887, 997, 1094, 1158, 1247, 1274, 1439, 1513/88, BVerfGE 81,
347, unter C.I.1.). Die der Gewährung von PKH zugrunde
liegende verfassungsrechtliche Werteentscheidung steht aber nicht
in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Werteentscheidung des
Einkommensteuerrechts und zielt insbesondere nicht darauf ab,
Prozesskosten von der Besteuerung auszunehmen (Senatsurteil in BFHE
250, 153, BStBl II 2015, 800 = SIS 15 18 42, Rz 24).
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37
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4. Nach diesen Maßstäben kommt eine
Berücksichtigung der streitgegenständlichen Prozesskosten
nicht in Betracht.
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38
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a) Bezüglich der Aufwendungen in
Zusammenhang mit dem Rechtsstreit über das Umgangsrecht ist
das FG von unzutreffenden Grundsätzen ausgegangen. Es hat zu
Unrecht entschieden, dass die Klägerin ohne die Aufwendungen
für den Umgangsrechtsstreit Gefahr liefe, ihre
Existenzgrundlage zu verlieren und ihre lebensnotwendigen
Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen
zu können. Dem lag zugrunde, dass die Vorinstanz die Begriffe
der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürfnisse
rechtsfehlerhaft auch in einem immateriellen Sinne verstanden
hat.
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39
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Der Begriff der Existenzgrundlage i.S. des
§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG umfasst - wie oben dargelegt - jedoch
nur die materielle Lebensgrundlage. Diese war im Streitfall
allerdings nicht gefährdet, selbst wenn die Klägerin die
Aufwendungen für den Umgangsrechtsstreit nicht getätigt
hätte. Denn dieser Rechtsstreit betraf keine finanziellen
Ansprüche.
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40
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b) Die Aufwendungen der Klägerin für
den Unterhaltsrechtsstreit sind ebenfalls nicht als
außergewöhnliche Belastung abziehbar. Die Klägerin
wollte mit diesem Verfahren einen höheren Unterhalt für
ihre Tochter von dem Kindesvater erstreiten. Nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lief die
Klägerin nicht Gefahr, ohne den höheren Kindesunterhalt
ihre (materielle) Existenzgrundlage zu verlieren. Diese
Feststellung konnte das FG - ohne gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze zu verstoßen - bereits aufgrund der sich
aus den Steuerbescheiden ergebenden Einkommensverhältnisse der
Klägerin treffen.
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41
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Soweit die Klägerin vorträgt, sie
habe in der mündlichen Verhandlung vor dem FG dargelegt, dass
sie aufgrund ihrer in den Streitjahren frei verfügbaren
Einkommen armutsgefährdet gewesen sei, ergibt sich solches
weder aus der Sitzungsniederschrift noch aus den den Senat mangels
durchgreifender Verfahrensrügen bindenden tatsächlichen
Feststellungen des FG. Der Beurteilung des BFH unterliegt dabei nur
dasjenige erstinstanzliche Beteiligtenvorbringen, das sich aus dem
angefochtenen Urteil ergibt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Beschluss
vom 29.09.2000 - V B 26/00, BFH/NV 2001, 326 = SIS 01 54 37). Im
Übrigen könnte der Senat selbst unter
Berücksichtigung der von der Klägerin in der
Revisionsinstanz dargelegten frei verfügbaren Einkommen nicht
von einer Existenzgefährdung der Klägerin ausgehen.
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42
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c) Die Klägerin war schließlich
auch nicht gezwungen, den Arzthaftungsprozess zu führen, um
einer Gefährdung ihrer Existenzgrundlage zu begegnen. Das FG
hat auch bezüglich der Aufwendungen für diesen
Rechtsstreit nicht festgestellt, dass der Schadensersatzprozess zur
Sicherung der materiellen Existenzgrundlage der Klägerin
notwendig war. Auch an diese Feststellung ist der Senat mangels
durchgreifender Verfahrensrügen gebunden (§ 118 Abs. 2
FGO). Sie ist unter Berücksichtigung von Höhe und Inhalt
der geltend gemachten materiellen Schadensersatzansprüche
unter Berücksichtigung der hierzu vorliegenden
Senatsrechtsprechung (s. Senatsurteil vom 17.12.2015 - VI R 78/13 =
SIS 16 09 76, Rz 10) nicht nur möglich, sondern sogar
naheliegend. Der geltend gemachte Schmerzensgeldanspruch betrifft
von vornherein keinen existenziell wichtigen Bereich (s.
Senatsurteile vom 17.12.2015 - VI R 78/13, Rz 10, und vom
17.12.2015 - VI R 7/14, BFHE 252, 418, BStBl II 2018, 742 = SIS 16 06 03, Rz 19, 20).
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43
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5. Der Behinderten-Pauschbetrag
gemäß § 33b EStG steht der Klägerin nicht zu,
wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat.
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a) Behinderte Steuerpflichtige können
wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihnen
unmittelbar infolge ihrer Behinderung erwachsen, anstelle einer
Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag
nach § 33b Abs. 2 EStG geltend machen (sogenannter
Behinderten-Pauschbetrag). Den Behinderten-Pauschbetrag erhalten
nach § 33b Abs. 2 EStG:
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Behinderte, deren GdB auf mindestens 50
festgestellt ist (§ 33b Abs. 2 Nr. 1 EStG)
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Behinderte, deren GdB auf weniger als 50, aber
mindestens auf 25 festgestellt ist, wenn dem Behinderten wegen
seiner Behinderung nach gesetzlichen Vorschriften Renten oder
andere laufende Bezüge zustehen, und zwar auch dann, wenn das
Recht auf die Bezüge ruht oder der Anspruch auf die
Bezüge durch Zahlung eines Kapitals abgefunden worden ist
(§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder die Behinderung zu
einer dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit
geführt hat oder auf einer typischen Berufskrankheit beruht
(§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG).
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Nach Maßgabe der genannten Vorschriften
steht der Klägerin kein Behinderten-Pauschbetrag zu. Ein
etwaiger Anspruch der Klägerin könnte sich dem Grunde
nach nur auf § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG
stützen, da der Grad ihrer Behinderung nach den Feststellungen
des Versorgungsamts mit 30 weniger als 50 aber mindestens 25
beträgt. Der Klägerin stehen wegen ihrer Behinderung aber
nach gesetzlichen Vorschriften keine Renten oder anderen laufenden
Bezüge zu. Die Behinderung führt bei der Klägerin
auch nicht zu einer dauernden Einbuße der körperlichen
Beweglichkeit und beruht nicht auf einer typischen Berufskrankheit.
Hierüber besteht zwischen den Beteiligten im
Revisionsverfahren auch kein Streit. Der Senat sieht deshalb
insoweit von einer weiteren Begründung ab.
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b) Entgegen der Auffassung der Klägerin
sind die in § 33b EStG normierten (einschränkenden)
Voraussetzungen für den Behinderten-Pauschbetrag mit dem
Grundgesetz vereinbar (ebenso BFH-Urteil vom 28.09.2000 - III R
21/00, BFH/NV 2001, 435 = SIS 01 58 23; BFH-Beschluss vom
20.03.2003 - III B 84/01, BFH/NV 2003, 1164 = SIS 03 36 91,
Verfassungsbeschwerde durch BVerfG-Beschluss vom 17.01.2007 - 2 BvR
1059/03 nicht zur Entscheidung angenommen; Schmidt/Loschelder,
EStG, 39. Aufl., § 33b Rz 3; Blümich/K. Heger, § 33b
EStG Rz 8; Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 33b EStG Rz 7; Hufeld in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 33b Rz A 52). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen
§ 33b EStG werden im Schrifttum allenfalls im Hinblick auf die
Höhe des seit Jahrzehnten unverändert gebliebenen
Behinderten-Pauschbetrags geltend gemacht. Hierauf kommt es im
Streitfall indessen nicht an, da der Klägerin der
Behinderten-Pauschbetrag bereits dem Grunde nach nicht zusteht.
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Dies ist nach Auffassung des erkennenden
Senats auch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.
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aa) Die streitgegenständliche Regelung
des § 33b EStG dient der pauschalen Berücksichtigung und
Abgeltung von typischerweise bei Körperbehinderten anfallenden
außergewöhnlichen Belastungen. Typisierende und
pauschalierende Regelungen zur Ordnung von Massenerscheinungen sind
im Bereich der Steuergesetzgebung häufig anzutreffen.
Steuergesetze müssen typisieren, d.h. geringfügige oder
in besonders gelagerten Fällen auftretende Ungleichheiten in
Kauf nehmen, um praktikabel zu sein. Durch eine pauschale Abgeltung
von typischerweise entstehenden Aufwendungen gelingt es ferner, das
Steuerfestsetzungsverfahren zu erleichtern und die für den
Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu
berücksichtigen (s. BVerfG-Beschluss vom 10.04.1997 - 2 BvL
77/92, BVerfGE 96, 1 = SIS 97 14 55, beginnend unter B.I.1.,
m.w.N.). Um die genannten Ziele der Praktikabilität und der
Steuervereinfachung zu erreichen, darf der Gesetzgeber sich -
innerhalb eines weiten Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums -
typisierender, generalisierender und pauschalierender Regelungen
bedienen. Er ist insbesondere nicht gehalten, allen Besonderheiten
des Einzelfalles durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen
(BVerfG-Urteil vom 07.12.1999 - 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297,
BStBl II 2000, 162 = SIS 99 24 15, und BVerfG-Beschluss in BVerfGE
96, 1 = SIS 97 14 55, beginnend unter B.I.1.).
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Im Rahmen dieses Gestaltungsspielraums sind
steuerrechtliche Regelungen im Lichte des Gleichheitssatzes des
Art. 3 Abs. 1 GG auszugestalten. Dabei erscheinen
Pauschalregelungen - wie die streitgegenständliche Vorschrift
- unter dem Gesichtspunkt der Gleichheit der Besteuerung nur dann
vertretbar, wenn sie sich auf einen eindeutig abgrenzbaren
Personenkreis beziehen und bei diesem Personenkreis
erfahrungsgemäß Aufwendungen in etwa der Höhe der
Pauschbeträge anfallen. Der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3
Abs. 1 GG ist jedenfalls nicht verletzt, wenn Personen, bei denen
die Voraussetzungen der Pauschalierungsregelung nicht zutreffen,
darauf verwiesen werden, ihre tatsächlich anfallenden
Aufwendungen für die Zwecke der steuerlichen
Berücksichtigung im Einzelnen dem FA gegenüber glaubhaft
zu machen oder nachzuweisen (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 435 = SIS 01 58 23).
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So verhält es sich auch im Streitfall.
Die Einschränkungen des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und
b EStG tragen dem Umstand Rechnung, dass das Ziel der
Pauschalregelung nicht eine allgemeine Begünstigung von
Körperbehinderten, sondern lediglich eine pauschale Abgeltung
der diesem Personenkreis typischerweise entstehenden Aufwendungen
ist. Soweit behinderte Personen die in § 33b Abs. 2 Nr. 2
Buchst. a und b EStG genannten gesetzlichen Voraussetzungen nicht
erfüllen, bleibt es ihnen unbenommen, ihre tatsächlich
anfallenden, auf die Körperbehinderung
zurückzuführenden Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG
geltend zu machen. Schon aus diesem Grund ist die in § 33b
Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG enthaltene Pauschalregelung
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Die vom Gesetzgeber vorgenommene
Differenzierung zwischen behinderten Menschen, die die
Voraussetzungen in § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG
erfüllen, und denjenigen, die dies - wie die Klägerin -
bei einem identischen GdB nicht tun, begegnet ebenfalls keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken. Sie ist nach Ansicht des
erkennenden Senats aufgrund der spezifischen Besonderheiten beider
Behindertengruppen gerechtfertigt. Dem Gesetzgeber steht - wie
bereits dargelegt - im Steuerrecht ein weiter Beurteilungs- und
Gestaltungsspielraum zur Schaffung typisierender, generalisierender
und pauschalierender Regelungen zu. In diesem Zusammenhang ist es
nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber in § 33b Abs. 2 Nr.
2 Buchst. a und b EStG davon ausgeht, dass Steuerpflichtige, denen
wegen einer Behinderung eine Rente oder andere laufende Bezüge
zustehen, deren körperliche Beweglichkeit dauerhaft
beeinträchtigt ist oder die an einer Berufskrankheit leiden,
in größerem Umfang Aufwendungen tätigen müssen
als andere behinderte Steuerpflichtige mit demselben GdB.
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Auch insoweit lässt sich dem
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht entnehmen, dass
behinderte Steuerpflichtige, die die gesetzlichen Anforderungen des
§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG nicht erfüllen,
dadurch verfassungswidrig benachteiligt sind, dass sie ihre ggf.
entstandenen Aufwendungen im Wege des Einzelnachweises nach §
33 Abs. 1 EStG geltend machen müssen.
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bb) § 33b EStG ist auch im Hinblick auf
Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG verfassungsrechtlich unbedenklich.
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Gemäß Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG darf
niemand wegen seiner Behinderung benachteiligt werden. Die
Vorschrift untersagt jegliche Benachteiligung wegen einer
Behinderung. Auf den Grund der Behinderung kommt es nicht an.
Entscheidend ist vielmehr, ob eine Person in der Fähigkeit zur
individuellen und selbstständigen Lebensführung
längerfristig beeinträchtigt ist (BVerfG-Beschluss vom
29.01.2019 - 2 BvC 62/14, BVerfGE 151, 1, Rz 54). Eine
Benachteiligung i.S. von Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG liegt bei einem
Ausschluss von Entfaltungs- und Betätigungsmöglichkeiten
durch die öffentliche Gewalt vor, soweit dieser nicht durch
eine auf die Behinderung bezogene Fördermaßnahme
hinlänglich kompensiert wird. Menschen mit Behinderungen
werden demnach benachteiligt, wenn ihre Lebenssituation im
Vergleich zu derjenigen Nichtbehinderter durch staatliche
Maßnahmen verschlechtert wird. Dies ist der Fall, wenn ihnen
Entfaltungs- und Betätigungsmöglichkeiten vorenthalten
werden, die anderen offenstehen. Untersagt sind letztlich alle
Ungleichbehandlungen, die für Behinderte zu einem auch nur
mittelbaren Nachteil führen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 151,
1, Rz 55, m.w.N.). Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG beinhaltet außer
einem Benachteiligungsverbot auch einen Förderauftrag. Er
vermittelt einen Anspruch auf die Ermöglichung
gleichberechtigter Teilhabe nach Maßgabe der verfügbaren
finanziellen, personellen, sachlichen und organisatorischen
Möglichkeiten (BVerfG-Beschluss vom 08.10.1997 - 1 BvR 9/97,
BVerfGE 96, 288, unter C.I.2.b aa).
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Die Klägerin versucht im Streitfall, aus
der hiernach in erster Linie als Benachteiligungsverbot
konzipierten Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG einen Anspruch
auf den Behinderten-Pauschbetrag abzuleiten. Beim
Behinderten-Pauschbetrag geht es jedoch nicht um die Kompensation
von Nachteilen i.S. eines Ausschlusses von Entfaltungs- und
Betätigungsmöglichkeiten, die durch die öffentliche
Gewalt verursacht oder zumindest beeinflusst worden wären.
Vielmehr fordert die Klägerin eine staatliche
Steuervergünstigung in Form eines pauschalierenden
Abzugsbetrags zum Ausgleich von behinderungsbedingten Nachteilen
oder zur Förderung gleichberechtigter Teilhabe ein. Art. 3
Abs. 3 Satz 2 GG stellt hierfür jedoch keinen geeigneten
Anknüpfungspunkt dar (s.a. BVerfG-Beschluss vom 01.02.2018 - 1
BvR 1379/14, Rz 12). Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG verpflichtet den
Gesetzgeber insbesondere nicht, unabhängig vom Nachweis eines
behinderungsbedingten Mehraufwands, einen bestimmten Betrag
pauschal zum Abzug als außergewöhnliche Belastung
zuzulassen.
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Auch der in Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG zum
Ausdruck kommende Förderauftrag gibt dem Gesetzgeber nicht
vor, ab welchem GdB er unter welchen Voraussetzungen ohne weiteren
Nachweis einem behinderten Menschen eine Steuervergünstigung
gewähren muss. Der Verfassung lässt sich insbesondere
nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre,
behinderte Steuerpflichtige durch Gewährung
großzügiger Pauschalen von jeglichem Nachweis
freizustellen.
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6. Der Senat hat die von der Klägerin
erhobene Verfahrensrüge geprüft. Er erachtet sie jedoch
nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren
Begründung ab (§ 126 Abs. 6 FGO).
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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