Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 18.6.2015 2 K 145/13
aufgehoben.
Der Bescheid für 2007 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
vom 27.6.2013 in der Fassung des Ergänzungsbescheids vom
14.4.2015 wird dahin geändert, dass der laufende
Gesamthandsgewinn mit ... EUR festgestellt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
Außergerichtliche Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die
als geschlossener Fonds in bestehende Beteiligungen an
Schiffsgesellschaften (Zielfonds) investiert.
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Gründungsgesellschafter der
Klägerin waren als Komplementärin die B-GmbH
(Komplementär-GmbH) sowie als Kommanditisten die C-GmbH & Co.
KG (Beteiligungs-KG) mit einer Einlage von 10.000 EUR und die
D-GmbH (Treuhand-GmbH) mit einer Einlage von 5.000 EUR. Im
Streitjahr (2007) übernahm die E-GmbH (Beigeladene) einen
Gesellschaftsanteil in Höhe von 5.000 EUR von der
Beteiligungs-KG und schied im Jahr 2015 aus der Klägerin aus.
Die Komplementär-GmbH ist als einzige Gesellschafterin zur
Geschäftsführung befugt. Sie hat keine Einlage zu leisten
und ist am Vermögen sowie am Ergebnis der Klägerin nicht
beteiligt.
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Im Rahmen der Ausarbeitung und Umsetzung
ihres Fondskonzepts schloss die Klägerin im April 2007 u.a.
mit der Beteiligungs-KG und der Treuhand-GmbH mehrere
Verträge.
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Zur Gewinnung von Anlegern legte sie zudem
einen Verkaufsprospekt auf. Das darin beschriebene Fondskonzept sah
die Beteiligung von Anlegern als Kommanditisten vor, wobei die
Beteiligungen von der Treuhand-GmbH treuhänderisch nach
Maßgabe des dem Prospekt beiliegenden Treuhand- und
Verwaltungsvertrags verwaltet werden sollten. Das Fondsvolumen
sollte bis zu 29,5 Mio. EUR betragen. Bis spätestens zum ...
2007 sollte der Fonds geschlossen werden. Als Investitionskonzept
beschrieben wurde der Erwerb von Beteiligungen an mittleren und
großen Containerschiffen über den sog. Zweitmarkt. Unter
der Rubrik „Anlagestrategie“ wurden potentielle Anleger
darauf hingewiesen, dass mithilfe der Beigeladenen durch Analyse
des Zweitmarkts für Schiffsbeteiligungen kontinuierlich nach
geeigneten Beteiligungen gesucht werde. Unter der Rubrik
„Investitionskriterien“ wurde die Absicht
geäußert, überwiegend in Schiffsgesellschaften mit
Containerschiffen von mehr als 1.500 TEU Tragfähigkeit
investieren zu wollen. Allen Schiffsbeteiligungen sollte gemein
sein, dass die jeweiligen Schiffsgesellschaften zur
Tonnagebesteuerung optiert haben. Der Verkaufsprospekt wies ferner
darauf hin, dass zum Zeitpunkt der Prospektaufstellung die
Übernahme von Anteilen an Schiffsgesellschaften noch nicht
erfolgt war, vielmehr die Anleger die Entscheidung über die
Struktur des Portfolios vor Investitionsbeginn im Rahmen eines
Gesellschafterbeschlusses auf Vorschlag der
Geschäftsführung träfen.
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Zur Vorbereitung der
konzeptionsmäßigen Beteiligung von Anlegern wurde
ebenfalls im ... 2007 der Gesellschaftsvertrag der Klägerin
neu gefasst. Der Unternehmensgegenstand umfasst seitdem die
mittelbare oder unmittelbare Beteiligung (Erwerb, Verwaltung und
Veräußerung) an Gesellschaften, die Schiffe erwerben, im
Eigentum halten und/oder betreiben.
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In der Folgezeit vermarktete die
Klägerin ihr Fondskonzept und warb Anleger. Die Treuhand-GmbH
erhöhte ihre Kommanditbeteiligung auf 29,49 Mio. EUR. Der
Fonds wurde am ... 2007 mit einem platzierten Eigenkapitalvolumen
von 29,5 Mio. EUR geschlossen. Insgesamt konnten ca. 600 Anleger
geworben werden, die sich als Treugeber mittelbar über die
Treuhand-GmbH an der Klägerin beteiligten.
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Mit Schreiben vom ... 2007 wurde den
Gesellschaftern der Klägerin von der
Geschäftsführung das Investitionskonzept entsprechend dem
im Emissionsprospekt dargestellten Fondskonzept vorgeschlagen. Die
Gesellschafter der Klägerin stimmten bis zum ... 2007 in einem
schriftlichen Verfahren über diesen Vorschlag ab. Auf dem dazu
bereitgestellten Stimmzettel konnten sie ihre Stimme per Kreuz mit
„Ja“, „Nein“ oder „Enthaltung“
abgeben. Zudem befand sich ein Freifeld für
„gegebenenfalls eigene Vorschläge für
Investitionen“. Am schriftlichen Abstimmungsprozess
beteiligten sich 383 Anleger. Dabei wurde gemäß dem
Ergebnisprotokoll vom ... 2007 das Investitionskonzept der
Geschäftsführung mit 96,2 % der abgegebenen Stimmen
angenommen. Soweit Gesellschafter eigene
Investitionsvorschläge unterbreitet hatten, teilte die
Klägerin in einigen Fällen dem jeweiligen Anleger mit, ob
die Berücksichtigung seines Vorschlags möglich sei. Eine
erneute Abstimmung über diese Investitionsvorschläge fand
nicht statt.
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Anhand des Investitionskonzepts ließ
die Klägerin in der Folgezeit die Beigeladene auf dem
Zweitmarkt nach geeigneten Zielfonds suchen. Die erste Beteiligung
erwarb die Klägerin zum 1.1.2008. Während der
Investitionsphase, die bis November 2010 dauerte, erwarb die
Klägerin insgesamt 418 Beteiligungen an 207 verschiedenen
Schiffsgesellschaften.
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Im Dezember 2008 gab die Klägerin die
Feststellungserklärung für das Streitjahr ab. Die
Treuhand-GmbH führte sie dabei unter laufender Nr. 3 als
Kommanditistin mit einem Kommanditanteil in Höhe von 5.000 EUR
und unter laufender Nr. 5 nochmals mit einem Kommanditanteil in
Höhe von 29.485.000 EUR als Treuhänderin auf. Der
Erklärung beigefügt war eine tabellarische Aufstellung
der beigetretenen Anleger (Treugeber) als Beteiligte der laufenden
Nrn. 100 ff.
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Die ihr im Streitjahr entstandenen
Aufwendungen für die Fondsetablierung und die laufende
Verwaltung behandelte die Klägerin als sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben. Für die Gründung,
Konzeption und Vermarktung ihres Anlagemodells sowie die Einwerbung
von Eigenkapital ging sie dabei von folgenden Aufwendungen
aus:
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Provision für
Eigenkapitalvermittlung
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Fondskonzeption
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-
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Bewertung und Analyse (Zielfonds)
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-
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Prospektgutachten
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-
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Rechtsberatung
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-
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Einrichtung Portfolioverwaltung
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-
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Einrichtung Treuhandverwaltung
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-
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Erstellung Emissionsunterlagen
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________
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... EUR
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Für die laufende Verwaltung gab sie
folgende Aufwendungen an:
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-
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Haftungsvergütung
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-
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Jahresabschlusskosten
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-
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Nebenkosten des Geldverkehrs
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-
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Sonstiges
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-
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Kontokorrentzinsen
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_______
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... EUR
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Klägerin zunächst
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung. Dabei verzichtete das FA im Bescheid für
2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) auf die
wiederholende Aufnahme der Treuhand-GmbH als Beteiligte unter
laufender Nr. 5 und erfasste unter den Nrn. 100 ff. allein die
Anleger.
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13
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Später sah das FA die Kosten für
die Fondsetablierung als Anschaffungskosten der erworbenen
Zielfonds-Beteiligungen an und erhöhte entsprechend den
Gewinn. Hinsichtlich der Kosten für die laufende Verwaltung
sah es einen Zusammenhang mit den ab 2008 erzielten Einkünften
aus den Beteiligungen an den Zielfonds. Als vorweggenommene
Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei Gesellschaften, die
ihren Gewinn nach der Tonnage ermittelten, seien diese mit dem
Tonnagegewinn abgegolten und dürften nicht gesondert als
Betriebsausgaben abgezogen werden. Den auf die
Zielfonds-Beteiligungen entfallenden Anteil schätzte das FA
auf 95 %. Von den ... EUR ließ es damit lediglich ... EUR zum
Betriebsausgabenabzug zu und erhöhte den Gewinn um weitere ...
EUR. In der Folgezeit ergingen aus nicht
streitgegenständlichen Gründen Änderungsbescheide
und unter dem 3.5.2013 eine Einspruchsentscheidung.
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14
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Während des anschließenden
Klageverfahrens wurde der Gewinnfeststellungsbescheid unter dem
27.6.2013 erneut aus nicht streitgegenständlichen Gründen
geändert. Die laufenden Einkünfte aus Gesamthandsbilanz
waren darin mit ... EUR festgestellt.
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15
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Unter dem 14.4.2015 erließ das FA
einen Ergänzungsbescheid gemäß § 179 Abs. 3
der Abgabenordnung (AO). Darin wurde festgestellt, dass die
Treuhand-GmbH die Kommanditeinlagen im Veranlagungszeitraum 2007
für die Beteiligten Nrn. 100 ff. in einem offenen
Treuhandverhältnis nach Maßgabe des
Gesellschaftsvertrages sowie des Treuhand- und Verwaltungsvertrages
halte.
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16
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach
Beiladung der Beigeladenen mit Urteil vom 18.6.2015 2 K 145/13 nur
insoweit statt, als die Klägerin Aufwendungen für die
laufende Verwaltung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
geltend gemacht hatte. Im Übrigen wies es die Klage als
unbegründet ab und führte zur Begründung im
Wesentlichen aus, das FA habe die Aufwendungen der Klägerin
für die Fondsetablierung im Streitjahr zu Recht nicht als
sofort abziehbare Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten
der Zielfonds-Beteiligungen angesehen. Insofern unterscheide sich
die Investition eines Anlegers in einen Zweitmarktfonds, der, wie
die Klägerin, in bestehende Schiffsfonds investiere, weder
rechtlich noch wirtschaftlich von einer Investition in einen
Schiffsfonds, für den der Bundesfinanzhof (BFH) bereits
geklärt habe, dass Fondsetablierungskosten nicht als sofort
abziehbare Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten des
Schiffs zu behandeln seien.
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17
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Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
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Sie beantragt, das angegriffene FG-Urteil
aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom
27.6.2013 in der Fassung des Ergänzungsbescheids vom 14.4.2015
dahin zu ändern, dass der laufende Gesamthandsgewinn mit ...
EUR festgestellt wird.
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19
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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21
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B. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
antragsgemäßen Änderung des angegriffenen
Gewinnfeststellungsbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG die
Aufwendungen der Klägerin für die Fondsetablierung im
Streitjahr nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben, sondern
als Anschaffungskosten der Zielfonds-Beteiligungen angesehen (I.).
Der sofortigen Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen bei der
Klägerin steht auch die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entgegen (II.).
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22
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I. Entgegen der Auffassung des FG handelt es
sich bei den streitigen Aufwendungen der Klägerin für die
Fondsetablierung im Streitjahr nicht um Anschaffungskosten der
Zielfonds-Beteiligungen, sondern um sofort abzugsfähige
Betriebsausgaben. Denn die vom FG auf den Streitfall angewendete
Rechtsprechung zur Berücksichtigung von
Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung kann in Jahren
seit Inkrafttreten von § 15b EStG, und damit auch im
Streitjahr 2007, nicht mehr angewendet werden, da sie einen
Sachverhalt betrifft, für den der Gesetzgeber mit § 15b
EStG zwischenzeitlich eine eigenständige Regelung getroffen
hat. Da das FG insoweit von anderen Rechtsgrundsätzen
ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben.
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23
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1. Nach zwischenzeitlich ständiger
Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen eines in der Rechtsform
einer GmbH & Co. KG geführten geschlossenen Fonds für die
Fondsetablierung in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als
Anschaffungskosten der in gesamthänderischer Verbundenheit
erworbenen Wirtschaftsgüter zu behandeln, wenn sich die
Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten
Vertragswerks an dem Fonds beteiligen (z.B. BFH-Urteile vom
14.4.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709 = SIS 11 16 61; IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706 = SIS 11 16 58;
IV R 50/08 = SIS 11 23 36; IV R 36/08 = SIS 11 23 48; vom 28.6.2001
IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717 = SIS 01 10 84; ferner
BFH-Urteile vom 8.5.2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2011,
720 = SIS 01 10 85, und vom 29.2.2012 IX R 13/11 = SIS 12 21 46).
Diese Rechtsprechung, die der Senat dem Grunde nach auch auf einen
Fonds für anwendbar hält, der, wie die Klägerin, als
sog. Zweitmarktfonds in Beteiligungen an anderen Fonds investiert,
ist aber für Jahre seit dem Inkrafttreten von § 15b EStG
nicht mehr anzuwenden. Denn sie beruht auf der Annahme einer
rechtsmissbräuchlichen Gestaltung, für die der
Gesetzgeber nunmehr durch § 15b EStG eine eigene Regelung
getroffen hat. Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges
Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er
für diesen Bereich die Maßstäbe fest (z.B.
BFH-Urteile vom 18.12.2013 I R 25/12 = SIS 14 13 64; vom 17.1.2017
VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700 = SIS 17 07 87).
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24
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a) Nach der dargestellten Rechtsprechung zur
Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter
Gestaltung werden bestimmte Betriebsausgaben, die an sich sofort
abzugsfähig wären, unter Anwendung von § 42 AO als
Anschaffungskosten behandelt und damit als Ausgaben, die sich, wenn
überhaupt, nur in Form von Absetzung für Abnutzung
verteilt über die Nutzungsdauer des angeschafften
Wirtschaftsguts Gewinn mindernd auswirken. Der
Gestaltungsmissbrauch wird darin gesehen, dass statt der
wirtschaftlich veranlassten Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises
für das anzuschaffende Wirtschaftsgut gesonderte Verträge
über Dienstleistungen mit entsprechenden Honoraren vereinbart
werden, um auf diese Weise sofort abzugsfähige Ausgaben zu
schaffen, die zu einer erheblichen Senkung der Steuerlast der
Anleger führen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 195, 310, BStBl II
2001, 720 = SIS 01 10 85, unter II.1.b; in BFHE 196, 77, BStBl II
2001, 717 = SIS 01 10 84; in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709 =
SIS 11 16 61, Rz 25, 27; in BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706 = SIS 11 16 58; vom 14.4.2011 IV R 50/08 = SIS 11 23 36, Rz 16, 18, und
IV R 36/08 = SIS 11 23 48, Rz 23, 25).
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25
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b) Mit der Einfügung des § 15b EStG
durch Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Beschränkung der
Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom
22.12.2005 (BGBl I 2005, 3683) hat der Gesetzgeber allerdings eine
Regelung getroffen, die auch die von der dargestellten
Rechtsprechung als rechtsmissbräuchliche Gestaltung erfassten
Sachverhalte regelt.
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26
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Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung dürfen Verluste im Zusammenhang
mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus
Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten
ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d
EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die
Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden
Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt (Satz 2).
Ein Steuerstundungsmodell i.S. des Absatzes 1 liegt nach § 15b
Abs. 2 EStG vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung
steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt
werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen
aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten
werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste
mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne
Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte
beruhen. Nach § 15b Abs. 3 EStG ist Absatz 1 der Vorschrift
nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis
der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des
gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals
oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 %
übersteigt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht
ausgleichsfähige Verlust ist nach näherer Maßgabe
des § 15b Abs. 4 EStG jährlich gesondert
festzustellen.
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27
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aa) Mit § 15b EStG wollte der Gesetzgeber
die Attraktivität geschlossener Fonds in Form von
Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe
Verluste zuweisen und so zu einer Steuerstundung führen,
einschränken. So heißt es in der Begründung des
Gesetzentwurfs, dass immer mehr Steuerpflichtige versuchten, durch
Zeichnung derartiger Steuerstundungsmodelle ihre Steuerbelastung zu
reduzieren, was jährlich zu erheblichen Steuerausfällen
führe. Vielfach handele es sich in solchen Fällen zudem
um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne
die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt
würden (BTDrucks 16/107, S. 1, 6). Die unbeschränkte
steuerliche Abzugsfähigkeit von Verlusten aus derartigen
Steuerstundungsmodellen führe mittelbar zu einer
volkswirtschaftlich fragwürdigen Förderung von
Steuersparmodellen, die insbesondere von Steuerpflichtigen mit
höheren Einkünften genutzt werde, um die Steuerbelastung
gezielt zu senken (BTDrucks 16/254, S. 1).
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28
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Eine wirkungsvolle Einschränkung der
Steuerstundungsmodelle sah der Gesetzgeber in der Einführung
einer Verlustverrechnungsbeschränkung, der zufolge die
Verluste aus derartigen Steuerstundungsmodellen nur noch mit
späteren positiven Einkünften aus derselben
Einkunftsquelle verrechnet werden können (BTDrucks 16/107, S.
1, 4, 6; BTDrucks 16/254, S. 1, 3).
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29
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bb) Zu den Fonds, die der Gesetzgeber als
Steuerstundungsmodelle mit der Regelung des § 15b EStG
erfassen will, gehören auch die geschlossenen Fonds, die der
dargestellten Rechtsprechung zur Berücksichtigung von
Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung unterfallen,
d.h. insbesondere auch Immobilienfonds, Schiffsfonds und
Windkraftfonds. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber
diese Fondsgestaltungen, für die nach der o.g. Rechtsprechung
sofort abzugsfähige Betriebsausgaben unter Anwendung des
§ 42 AO als Anschaffungskosten behandelt werden, aus dem
Anwendungsbereich des § 15b EStG ausklammern wollte.
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30
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(1) Dem Wortlaut des § 15b EStG, der in
seinem Absatz 2 eine Definition der von ihm erfassten
Steuerstundungsmodelle enthält und dabei ausdrücklich
darauf verweist, es sei ohne Belang, auf welchen Vorschriften die
negativen Einkünfte beruhen, lässt sich nicht entnehmen,
dass der Gesetzgeber die Fälle, die von der dargestellten
Rechtsprechung erfasst werden, mit § 15b EStG nicht erfassen
wollte.
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31
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(2) Die Begründung des Gesetzentwurfs
spricht sogar ausdrücklich für die Einbeziehung
derartiger Fondsgestaltungen in den Anwendungsbereich des §
15b EStG. Ausgangspunkt ist insoweit, dass die Rechtsprechung
bereits 2001 sowohl für in der Rechtsform einer
vermögensverwaltenden als auch für in der Rechtsform
einer gewerblich geprägten KG geführte Immobilienfonds
entschieden hatte, dass Fondsetablierungskosten wie z.B.
Mietgarantiegebühren, Treuhandgebühren oder
Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht als sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, sondern als
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Fondsimmobilie zu
behandeln sind, sofern sich die Kommanditisten aufgrund eines vom
Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds
beteiligen (BFH-Urteile in BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720 = SIS 01 10 85, und in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717 = SIS 01 10 84).
Gleichwohl heißt es z.B. im allgemeinen Teil der
Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Beschränkung
der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen
vom 29.11.2005 (BTDrucks 16/107, S. 4), erfasst würden neben
gewerblichen Steuerstundungsmodellen (u.a.) auch Verluste
„aus ... Vermietung und Verpachtung (insbesondere
geschlossene Immobilienfonds)“, also gerade auch die von der
Rechtsprechung erfassten Fondsgestaltungen. Für die
Einbeziehung dieser Fondsgestaltungen in den Anwendungsbereich des
§ 15b EStG sprechen auch die Ausführungen in der
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 14.12.2005 (BTDrucks
16/254, S. 5 f.). Denn dort wird darauf hingewiesen, dass
Bauträgergestaltungen nur dann unter § 15b EStG fielen,
wenn der Kauf vom Bauträger einen modellhaften Charakter habe,
der Bauträger also neben dem Verkauf noch weitere Leistungen
erbringe wie z.B. Mietgarantien, die Übernahme der
Finanzierung oder rechtliche Beratung. Auch insoweit wird also
gerade auf die Aufwendungen und Fondsgestaltungen abgestellt, die
bereits seinerzeit von der Rechtsprechung erfasst waren.
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32
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cc) Hat der Gesetzgeber ein
missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine
Spezialvorschrift abgesteckt, legt er - wie bereits ausgeführt
- für diesen Bereich die Maßstäbe fest (z.B.
BFH-Urteile vom 18.12.2013 I R 25/12 = SIS 14 13 64, und in BFHE
256, 492, BStBl II 2017, 700 = SIS 17 07 87). Unabhängig
davon, ob im konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der
speziellen Missbrauchsbestimmung erfüllt sind, darf die
Wertung des Gesetzgebers dann nicht durch Anwendung des § 42
AO unterlaufen werden (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.2013 I R 25/12 =
SIS 14 13 64, und in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700 = SIS 17 07 87).
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33
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Mit § 15b EStG hat der Gesetzgeber zu
erkennen gegeben, dass er Steuerstundungsmodelle, bei denen dem
Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die
Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase
der Investition seine Steuerlast zu senken, dem Grunde nach
anerkennt und lediglich dann einer
Verlustverrechnungsbeschränkung unterwirft, wenn ein Verlust
entsteht und dabei die in § 15b Abs. 3 EStG aufgeführten
Grenzen überschritten werden. In dieser Situation ist es der
Rechtsprechung verwehrt, entsprechenden Vorteilen durch Anwendung
des § 42 AO die steuerliche Anerkennung zu versagen. Für
Jahre seit Inkrafttreten des § 15b EStG kann daher die auf
§ 42 AO gestützte Rechtsprechung zur
Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter
Gestaltung unabhängig davon nicht mehr angewendet werden, ob
im Einzelfall die Voraussetzungen des § 15b EStG
tatsächlich vorliegen. Soweit das Senatsurteil vom 12.5.2016
IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489 = SIS 16 22 06 (unter
Rz 42) anders zu verstehen sein sollte, hält der Senat daran
jedenfalls nicht fest.
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34
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2. Bezogen auf den Streitfall kann danach der
begehrten sofortigen Abzugsfähigkeit der streitigen
Aufwendungen nicht entgegengehalten werden, dass sie nach der
Rechtsprechung zur Berücksichtigung von
Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung als
Anschaffungskosten zu behandeln seien, weil sich die Anleger
aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an
der Klägerin beteiligt hätten. Denn im Streitjahr 2007
war § 15b EStG bereits in Kraft. Anders als das FA in seinem
nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangenen
Schriftsatz offenbar meint, kommt es schon deshalb nicht darauf an,
ob eine Feststellung nach § 15b EStG im Streitfall
verfahrensrechtlich noch getroffen werden kann.
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35
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II. Die Sache ist spruchreif. Die
Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat eine Entscheidung
in der Sache selbst. Bei den streitigen Aufwendungen handelt es
sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, so dass der
angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid antragsgemäß zu
ändern ist.
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36
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1. Bei den streitigen Aufwendungen der
Klägerin handelt es sich auch nach allgemeinen
Grundsätzen nicht um Anschaffungskosten, sondern um sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies gilt auch für die
geltend gemachten Aufwendungen für die Bewertung und Analyse
von Zielfonds. Insoweit handelt es sich, wie die Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung übereinstimmend erklärt
haben, um Aufwendungen, die jeweils im Vorfeld der Entscheidung, in
einen bestimmten Zielfonds zu investieren, angefallen sind (vgl.
zur Abgrenzung von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben und
Anschaffungsnebenkosten bei Beratungs- und Gutachterkosten z.B.
BFH-Urteile vom 20.4.2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II
2004, 597 = SIS 04 22 03; vom 27.3.2007 VIII R 62/05, BFHE 217,
491, BStBl II 2010, 159 = SIS 07 19 25; vom 28.10.2009 VIII R
22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469 = SIS 10 05 14).
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37
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2. Der sofortigen Abzugsfähigkeit der
streitigen Aufwendungen bei der Klägerin steht auch die
Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG nicht entgegen. Zu
Recht entnimmt das FG der Regelung in § 5a Abs. 4a Sätze
1 und 2 EStG, dass der Gesellschafter, dem der nach der Tonnage
ermittelte Gewinn entsprechend seinem Anteil am
Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist, nur der
mitunternehmerische Gesellschafter sein kann, weshalb auch die
Wirkungen der Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG auf
Ebene des an der Gesellschaft Beteiligten erst einsetzen
können, wenn dieser eine Mitunternehmerstellung
tatsächlich innehat. Da dies zwischen den Beteiligten im
Revisionsverfahren auch nicht mehr streitig ist, sieht der Senat
insoweit von weiteren Ausführungen ab. Da die Klägerin im
Streitjahr 2007 noch nicht Mitunternehmerin einer Gesellschaft war,
die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermittelt hat, kann der
sofortigen Abzugsfähigkeit der streitigen Aufwendungen
unabhängig davon, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei
ihnen überhaupt um (vorweggenommene) Sonderbetriebsausgaben
der Klägerin bei den Zielfonds handelt, auch die
Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG noch nicht
entgegenstehen.
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3. Dass der laufende Gesamthandsgewinn bei
Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen, bislang nicht
berücksichtigter Zinseinnahmen sowie der erforderlichen
Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung auf ... EUR
festzustellen ist, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der
Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind
nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit,
dem FA die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen
aufzuerlegen, denn diese hat weder Sachanträge gestellt noch
anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (vgl. z.B.
BFH-Beschlüsse vom 29.5.2009 IV B 143/08, BFH/NV 2009, 1452 =
SIS 09 26 81, und vom 7.12.2010 III B 33/10 = SIS 11 04 92).
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