Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 20.2.2013 2 K 207/11 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist zum 1.1.2006
durch eine formwechselnde Umwandlung aus der A-KG hervorgegangen.
An der A-KG war zunächst als einzige Kommanditistin mit einem
Anteil von 100 % die B-AG beteiligt. Diese veräußerte im
Streitjahr (2004) mehrere Teile ihres Kommanditanteils und hielt
zuletzt noch einen Anteil von 6 %.
|
|
|
2
|
Die A-KG verwaltete im Streitjahr eine
(einzige) Logistikimmobilie. Als A-KG i.G. hatte sie das
Grundstück im Juni 2000 von der Gemeinde für 30 Jahre
gemietet und von dieser die Erlaubnis erhalten, das Grundstück
zu bebauen. Das Mietobjekt wurde für eine ...gewerbliche
Nutzung in Form der Errichtung von Gebäuden und Anlagen
für ein Logistik-Centrum vermietet. Mit Mietvertrag vom
13.6.2000 vermietete (zunächst) die E-GmbH das Grundstück
frühestens ab dem 1.1.2001 für zunächst zehn Jahre
an ein Logistikunternehmen. Die Vermieterin verpflichtete sich, die
Logistikgebäude auf dem Grundstück zu errichten. Die
Innenausstattung der Gebäude war Sache des Mieters. Mit
Vertrag vom 28.5.2001 übernahm die A-KG mit Zustimmung der
ursprünglichen Vertragspartner die Rechte und Pflichten der
E-GmbH aus dem Mietvertrag.
|
|
|
3
|
Mit notariellem Vertrag vom ...12.2012
veräußerte die Klägerin (als Rechtsnachfolgerin der
A-KG) die Logistik-Immobilie. Der Mietvertrag wurde vom Erwerber
übernommen. Die Vertragsparteien gingen dabei davon aus, dass
die Gebäude als sog. Scheinbestandteile i.S. von § 95 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs Eigentum der Klägerin
waren.
|
|
|
4
|
Die A-KG erzielte im Streitjahr im
Wesentlichen nur Erträge aus der Vermietung der
Logistikimmobilie. In ihrer Gewerbesteuererklärung 2004 vom
13.10.2005 erklärte sie einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in
Höhe von ... EUR, in dem die Veräußerungsgewinne
der B-AG enthalten sind. Für den gesamten Gewerbeertrag
beantragte die A-KG die erweiterte Kürzung für
Grundstücksunternehmen i.S. von § 9 Nr. 1 Sätze 2
und 3 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (GewStG).
|
|
|
5
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom
8.11.2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zunächst
erklärungsgemäß einen Gewerbesteuermessbetrag von 0
EUR fest.
|
|
|
6
|
In seinem aufgrund einer
Außenprüfung nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 28.1.2011 setzte das FA - u.a.
ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ...
EUR und einer erweiterten Kürzung bei
Grundstücksunternehmen in Höhe von ... EUR -
gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der A-KG
den Gewerbesteuermessbetrag auf ... EUR fest. Unter Berufung auf
§ 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG versagte es die erweiterte
Kürzung für Grundstücksunternehmen, soweit der
geltend gemachte Kürzungsbetrag auf die Gewinne aus der
Veräußerung der Kommanditanteile durch die B-AG
entfällt.
|
|
|
7
|
Der Einspruch der Klägerin, mit dem
sie u.a. geltend machte, § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG sei durch das
Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310)
eingeführt worden, die Veräußerungen von
Kommanditanteilen durch die B-AG seien jedoch vor dem Inkrafttreten
dieses Gesetzes vollzogen worden und eine rückwirkende
Anwendung der Vorschrift sei verfassungswidrig, hatte keinen Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 20.10.2011).
|
|
|
8
|
Das Finanzgericht Hamburg (FG) wies die
Klage der Klägerin mit Urteil vom 20.2.2013 2 K 207/11
ab.
|
|
|
9
|
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Nr. 1
Sätze 2 und 6 GewStG).
|
|
|
10
|
Sie beantragt, das vorinstanzliche Urteil
und die Einspruchsentscheidung vom 20.10.2011 aufzuheben und den
geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 28.1.2011 dahin
zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR
festgesetzt wird.
|
|
|
11
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
12
|
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
|
|
|
13
|
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die A-KG
im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG (jedenfalls) nicht auch hinsichtlich der streitbefangenen
Veräußerungsgewinne in Anspruch nehmen durfte. Es ist im
Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Vorschrift des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitjahr ungeachtet der
Gültigkeit von Satz 6 dieser Norm die Einbeziehung von
Gewinnen aus der teilweisen Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen (auch) durch eine Kapitalgesellschaft (hier
die B-AG) in die erweiterte Kürzung ausschließt.
|
|
|
14
|
1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an
Stelle der Kürzung nach Satz 1 der Vorschrift auf Antrag bei
Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten
und nutzen, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der
auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes
entfällt.
|
|
|
15
|
a) Dieser Wortlaut erfasst jedenfalls
Erträge aus einer tatsächlich durchgeführten
Grundstücksverwaltung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
18.12.2014 IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 = SIS 15 08 57, Rz 26). Er schließt es jedoch aus, dass auch Gewinne,
die bei der Veräußerung eines Teils eines
Mitunternehmeranteils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung
(EStG) erzielt werden, die nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 1 Satz 2 EStG laufende Gewinne sind, und die deshalb (bereits)
nach § 7 Satz 1 GewStG in den Gewerbeertrag einzubeziehen
sind, von der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG erfasst werden.
|
|
|
16
|
Wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE
248, 354, BStBl II 2015, 606 = SIS 15 08 57 (Rz 26) ausgeführt
hat, erfasst die nach dem Wortlaut der Vorschrift maßgebliche
„Verwaltung und Nutzung“ eigenen Grundbesitzes
offenkundig nicht die (vollständige oder teilweise)
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Selbst wenn man
berücksichtigt, dass nach der Rechtsprechung des BFH der
Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft kein
(eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut ist, sondern
dass die gesellschaftsrechtliche Beteiligung nach § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum
Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern
verkörpert (z.B. BFH-Urteil vom 12.5.2016 IV R 1/13, BFHE 255,
65 = SIS 16 22 06, Rz 42, m.w.N.), wird bei der
Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils an
einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft
regelmäßig nicht allein die quotale Berechtigung an
deren Grundstücken vergütet, sondern es werden durch die
Beteiligung vermittelte Ertragserwartungen, potentielle
Wertentwicklungen, Gewinnchancen u.Ä. ebenfalls mit
abgegolten. Die teilweise Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils entspricht insoweit nicht der bloßen
Verwertung eines Grundstücks und geht jedenfalls über die
Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes hinaus.
|
|
|
17
|
Dementsprechend hat der Senat bereits in
seinem Urteil in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 = SIS 15 08 57
(Rz 26, m.w.N.) u.a. darauf verwiesen, dass der Gewinn aus der
Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils nicht
Ausfluss der grundstücksverwaltenden Tätigkeit der
Personengesellschaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, sondern der
mitunternehmerischen Beteiligung sei, wobei das
einkommensteuerliche Transparenzprinzip im Bereich der
Gewerbesteuer - einer auf den tätigen Gewerbebetrieb, auch den
einer Personengesellschaft, bezogenen Sachsteuer - wegen deren
Objektsteuercharakter nicht zum Tragen komme. Dies gilt in gleicher
Weise auch für die teilweise Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils. Eine solche Veräußerung wird
deshalb vom Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht
erfasst.
|
|
|
18
|
b) Dieser Auslegung des Wortlauts des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG steht nicht der Begünstigungszweck der
Norm entgegen. Hierfür müsste aus dem Gesetz heraus
belegt werden können, dass der Gesetzgeber den zur
Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3.6.1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155 =
SIS 98 01 12, und vom 30.9.2015 II R 13/14, BFHE 251, 569 = SIS 15 28 18, Rz 16, jeweils m.w.N.). Selbst wenn man davon ausgeht, dass
der die Steuerbegünstigung prägende
Begünstigungszweck Maßstab der teleologischen Auslegung
ist, ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber mit der erweiterten
Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch
Teilanteilsveräußerungen der hier streitigen Art
begünstigen wollte. Denn diese Vorschrift ist - nicht anders
als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG - als Fiskalzwecknorm anzusehen.
Sie dient dazu, Gewerbebetriebe kraft Rechtsform bei Ausübung
einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit mit
natürlichen Personen und Personengesellschaften
gleichzustellen, die bei Ausübung derartiger Tätigkeiten
von vornherein nicht als Steuergegenstand anzusehen sind
(BFH-Urteil vom 22.6.2016 X R 54/14, BFHE 254, 354 = SIS 16 19 78,
Rz 33). Die teilweise Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils geht indes - wie ausgeführt - über
eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit hinaus.
|
|
|
19
|
c) Sind die streitbefangenen
Veräußerungsgewinne - wie ebenfalls ausgeführt -
als laufender Gewinn zu behandeln, so braucht bei der Auslegung und
Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitfall - anders
als bei der dem BFH-Urteil in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 =
SIS 15 08 57 zugrunde liegenden Fallgestaltung - die Vorschrift des
§ 7 Satz 2 GewStG nicht berücksichtigt zu werden.
|
|
|
20
|
d) Scheidet danach die Anwendung des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitfall aus, so ist auch nicht zu
entscheiden, ob bzw. inwieweit § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG auf die
streitbefangenen Veräußerungsgewinne anzuwenden ist. Auf
die von der Klägerin im Zusammenhang mit § 9 Nr. 1 Satz 6
GewStG angesprochenen Rückwirkungsfragen kommt es folglich
nicht an.
|
|
|
21
|
2. Nicht nachzugehen braucht der Senat bei
dieser Sachlage zudem der auch vom FG zutreffend offengelassenen
Frage, ob die A-KG im Streitjahr i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet hat und
ob sie begünstigungsschädlich Betriebsvorrichtungen, die
nicht für die „Nutzung“ des
Grundstücks (wirtschaftlich) zwingend notwendig sind (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 26.8.1993 IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338, und
vom 17.5.2006 VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659 = SIS 06 31 55; BFH-Beschluss vom 7.4.2011 IV B 157/09 = SIS 11 23 78),
oder - gleichfalls begünstigungsschädlich (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 254, 354 = SIS 16 19 78, Rz 40) - fremden
Grundbesitz mitvermietet hat.
|
|
|
22
|
3. Das FA hat somit zu Recht die
streitbefangenen Veräußerungsgewinne nicht bei der
erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
berücksichtigt.
|
|
|
23
|
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|