Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 29.07.2021 - 3 K 1383/20 =
SIS 21 17 72 aufgehoben, soweit
darin der Klage stattgegeben worden ist.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) pachtete ab dem 01.12.2017 einen Imbissbetrieb
einschließlich Inventar von der bisherigen Betreiberin an,
die zugleich Eigentümerin des betrieblich genutzten
Grundstücks ist. Im Dezember 2017 renovierte er die
angepachteten Räume; in dieser Zeit blieb der Imbiss
geschlossen. Im Januar 2018 eröffnete er den Imbissbetrieb
für Gäste. Seinen Gewinn ermittelt er durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung.
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In seiner Gewinnermittlung für das
Streitjahr 2017 wies der Kläger ein Ergebnis von ./. 15.531,62
EUR aus (vorab entstandene Betriebsausgaben). Davon entfielen auf
den Monat Dezember 2017 ./. 8.489,89 EUR. In seiner
Gewerbesteuererklärung gab der Kläger einen Gewerbeertrag
von ./. 15.532 EUR an.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) setzte den Gewerbesteuermessbetrag 2017 im
angefochtenen Bescheid vom 17.10.2019 auf 0 EUR fest und legte
dabei einen Gewinn aus Gewerbebetrieb sowie einen Gewerbeertrag von
jeweils 0 EUR zugrunde. Ein Betrieb im Sinne des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sei erst ab dem Zeitpunkt der
Beteiligung des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr anzunehmen. Dies sei hier die Betriebseröffnung im
Januar 2018. Die vorhergehende Renovierung stelle eine
gewerbesteuerrechtlich unbeachtliche Vorbereitungshandlung
dar.
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Hiergegen brachte der Kläger vor, er
habe sich schon durch die Kontaktaufnahme zur Maklerin (vor Juli
2017), den Abschluss eines Pachtvorvertrags (09.08.2017) und
diverse weitere Tätigkeiten am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr beteiligt. Jedenfalls habe er am 01.12.2017 einen stehenden
Gewerbebetrieb übernommen. Damit erlösche die
Gewerbesteuerpflicht des Verpächters; beim Pächter
beginne sie neu. Der Steuergegenstand habe sich durch den
Betriebsübergang nicht verändert. Der Kläger habe im
Dezember 2017 erste Waren eingekauft, Kontakte zu anderen
Unternehmern gehabt, Aktionen durchgeführt, die auf die
bevorstehende Wiedereröffnung hinweisen sollten, und ein
Inserat geschaltet. Hätte ein anderer Unternehmer seinen
laufenden Betrieb für einen Monat unterbrochen, um seine
Räume zu modernisieren, und anschließend sein
Geschäft mit einer Wiedereröffnungsfeier
fortgeführt, wären seine Betriebsausgaben auch
gewerbesteuerrechtlich lückenlos berücksichtigt worden.
Das Ergebnis, dass zwar die ab Januar 2018 erzielten Früchte
der im Jahr 2017 geleisteten Betriebsausgaben der Gewerbesteuer
unterliegen sollen, nicht aber die hierfür notwendigen
Betriebsausgaben selbst, verstoße gegen den
Gleichheitsgrundsatz.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage teilweise statt und legte der
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags das im Dezember 2017
erzielte Ergebnis von ./. 8.489,89 EUR zugrunde (EFG 2021, 2003 =
SIS 21 17 72). Zwar seien bis einschließlich November 2017
alle Tätigkeiten des Klägers als gewerbesteuerrechtlich
unbeachtliche Vorbereitungshandlungen anzusehen. Zum 01.12.2017
habe der Kläger jedoch gemäß § 2 Abs. 5 GewStG
einen Imbissbetrieb neu gegründet. Der Verpächter
unterhalte bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen zwar keinen
werbenden Betrieb mehr. Dies bedeute aber nicht, dass kein
Gewerbebetrieb mehr bestehe. Die für die Anwendung des §
2 Abs. 5 GewStG erforderliche Übertragung der wesentlichen
Betriebsgrundlagen sei auch bei deren Verpachtung gegeben. Der
Zeitraum von der Betriebsgründung am 01.12.2017 bis zum Beginn
der Abgabe von Speisen und Getränken im Januar 2018 sei
gemäß § 2 Abs. 4 GewStG als vorübergehende
Unterbrechung des neu gegründeten und damit in Gang gesetzten
Gewerbebetriebs unschädlich.
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Mit seiner Revision rügt das FA, das
FG habe zu Unrecht die Neugründungsfiktion des § 2 Abs. 5
Satz 2 GewStG mit dem „In-Gang-Setzen“
gleichgesetzt. Rechtsfolge des § 2 Abs. 5 GewStG sei - im
Gegensatz zu der bis in die 1940er Jahre geltenden Rechtslage -
gerade nicht, dass die sachliche Gewerbesteuerpflicht auf den neuen
Unternehmer übergehe. Vielmehr werde eine vom bisherigen
Unternehmen unabhängige Neugründung fingiert. Damit fehle
es an der Unternehmensidentität. Die fingierte
Neugründung sei nicht anders als eine gewöhnliche
Neugründung zu behandeln. § 2 Abs. 5 GewStG fingiere
keinen lückenlosen Übergang und mache daher die
einzelfallbezogene Prüfung des Beginns der sachlichen
Gewerbesteuerpflicht nicht entbehrlich. Die Bedeutung der
Vorschrift bestehe vielmehr im Ausschluss des Übergangs eines
festgestellten Gewerbeverlusts (§ 10a Satz 8 GewStG) und in
einer Verkürzung des Erhebungszeitraums (§ 14 Satz 3
GewStG). Nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung beginne die Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr bei Betrieben des Gastgewerbes erst mit
ihrer Eröffnung für das Publikum. Eine bloße
Tätigkeit am Beschaffungsmarkt - wie hier vom Kläger im
Dezember 2017 ausgeübt - genüge hingegen nicht.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit
das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Er vertritt die Auffassung, aus der
Formulierung des § 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG sei zu
schließen, dass mit der Neugründung der Übergang
abgeschlossen sei und die Gewerbesteuerpflicht des Übernehmers
beginne. Einer besonderen Ingangsetzung bedürfe es nicht. Ein
stehender Gewerbebetrieb werde mit seinem Übergang auf einen
Dritten nicht in die Phase einer Neugründung versetzt. Er sei
bereits vorhanden und könne in der bisherigen Form
weiterbetrieben werden.
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Die Freiheit des Unternehmers, sein
Unternehmen für die Ausführung von Reparaturen
kurzfristig zu unterbrechen, sei sowohl durch Art. 12 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) als auch durch Art. 15, 16 der Charta der
Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh)
geschützt.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Im Ausgangspunkt zutreffend hat das FG seiner
Entscheidung die ständige höchstrichterliche
Rechtsprechung zugrunde gelegt, wonach bei Einzelunternehmen und
Personengesellschaften vorweggenommene Betriebsausgaben - ebenso
wie Veräußerungs- und Aufgabegewinne (insoweit für
Personengesellschaften eingeschränkt durch § 7 Satz 2
GewStG) - nicht beim Gewerbeertrag zu berücksichtigen sind
(dazu unten 1.). Entgegen der Auffassung des FG gilt dies aber auch
in den von § 2 Abs. 5 GewStG erfassten Fällen, die
dadurch gekennzeichnet sind, dass ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf
einen anderen Unternehmer übergeht (unten 2.). § 2 Abs. 4
GewStG ist im Streitfall nicht anwendbar (unten 3.). Ein
Verstoß gegen die vom Kläger angeführten
Grundrechte ist in dieser Rechtslage nicht zu sehen (unten 4.).
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1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende
Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1
Satz 1 GewStG). Unter dem Begriff
„Gewerbebetrieb“ ist ein gewerbliches
Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu
verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Gewerbeertrag ist der
nach den Vorschriften des EStG oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraum entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge
(§ 7 Satz 1 GewStG).
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a) Aus diesen Regelungen hat die
höchstrichterliche Rechtsprechung seit jeher den Schluss
gezogen, dass die Annahme eines
„Gewerbebetriebs“ im
gewerbesteuerrechtlichen Sinne das Vorliegen sämtlicher
Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG voraussetzt (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.04.1980 - IV R 68/77, BFHE 131,
70, BStBl II 1980, 658 = SIS 80 03 42, unter 1., und vom 20.11.2003
- IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93,
unter II.1.). Soweit sich in jüngeren Entscheidungen
zusätzlich die Formulierung findet, dass der Gewerbebetrieb
„in Gang gesetzt worden“ sein muss (z.B.
BFH-Entscheidungen vom 14.04.2011 - IV R 52/09, BFHE 233, 257,
BStBl II 2011, 929 = SIS 11 16 60, Rz 33; vom 30.08.2012 - IV R
54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94; vom
28.11.2012 - IV B 11/12, BFH/NV 2013, 773 = SIS 13 11 01, Rz 21,
und vom 13.10.2016 - IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475
= SIS 16 28 06, Rz 38), ist darin lediglich eine Umschreibung
dafür zu sehen, dass nur aktive Betriebe der Gewerbesteuer
unterliegen (vgl. auch das BFH-Urteil vom 26.03.1985 - VIII R
260/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433 = SIS 85 13 20, unter b,
wo die Begriffe „in Gang gesetzt“ und
„eröffnet“ gleichgesetzt
werden).
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Zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs.
2 EStG gehört auch die (aktuelle) Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr. Einnahmen und Ausgaben (bei der im
Streitfall einschlägigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG) bzw. Aufwendungen und Erträge (bei Gewinnermittlung
durch Betriebsvermögensvergleich), die vor dem Zeitpunkt
anfallen, zu dem erstmals sämtliche Tatbestandsmerkmale des
§ 15 Abs. 2 EStG erfüllt werden (insbesondere vor Beginn
der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr), sind
daher gewerbesteuerrechtlich bei Einzelunternehmen und
Personengesellschaften (u.a. für Kapitalgesellschaften, die
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der sonstigen juristischen
Personen des privaten Rechts sowie die Unternehmen von juristischen
Personen des öffentlichen Rechts gelten aufgrund der
Sonderregelungen in § 2 Abs. 2, 3 GewStG und § 2 der
Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung abweichende
Grundsätze) nicht zu berücksichtigen, weil es insoweit
noch an einem tauglichen Steuergegenstand fehlt. Entscheidend ist,
wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt
sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen
Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteile vom 22.11.1994 - VIII R
44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900 = SIS 95 04 20, unter
II.1.a; vom 05.03.1998 - IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998,
745 = SIS 98 17 27, unter 1.a, und vom 12.05.2016 - IV R 1/13, BFHE
255, 65, BStBl II 2017, 489 = SIS 16 22 06, Rz 26).
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Damit wirken sich vorweggenommene (vorab
entstandene) Betriebsausgaben gewerbesteuerrechtlich nicht aus (zu
Einzelheiten und Nachweisen s. ausführlich unten c). Umgekehrt
sind am Ende des Lebenszyklus eines von einem Einzelunternehmer
oder einer Personengesellschaft (insoweit seit 2002
eingeschränkt durch § 7 Satz 2 GewStG) getragenen
Gewerbebetriebs Veräußerungs- und Aufgabegewinne vom
Gewerbeertrag auszunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 02.05.1990 - VIII R
204/85, BFH/NV 1990, 801 = SIS 90 16 10, m.w.N.).
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b) Dieses Ergebnis folgt aus dem Wesen der
Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen
Real-(Sach-)Steuer (BFH-Urteile vom 05.11.1957 - I 325/56 U, BFHE
65, 559, BStBl III 1957, 448 = SIS 57 02 94, und vom 11.03.1982 -
IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707 = SIS 82 18 17, unter
1.). Es kommt für die Gewerbesteuer nicht auf die
persönliche Steuerpflicht eines Unternehmers, sondern auf die
sachliche Steuerpflicht des Steuerobjekts an; diese beginnt mit dem
Zeitpunkt, in dem der Betrieb in Gang gesetzt worden ist
(BFH-Urteile vom 10.03.1960 - IV 105/58, HFR 1961, 51, und vom
19.08.1977 - IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23 = SIS 78 00 14, unter 1.). Gegenstand der Gewerbesteuer ist nur der auf den
laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen
entstandene Gewinn (BFH-Urteile in BFHE 176, 138, BStBl II 1995,
900 = SIS 95 04 20, und in BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489 = SIS 16 22 06, Rz 25).
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Damit weisen die Begriffe des gewerblichen
Unternehmens (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und des
Gewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 GewStG) in zeitlicher Hinsicht
Unterschiede dergestalt auf, dass das einkommensteuerrechtlich
relevante Unternehmen - und damit das Erzielen gewerblicher
Einkünfte - früher beginnen und später enden kann
als der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG (Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE
141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.III.3.b aa
(1)). Für die im Vergleich zur Einkommensteuer
unterschiedliche Handhabung ist entscheidend, dass die
persönliche Einkommensteuerpflicht sich nach § 1 EStG
richtet und damit allein von der Existenz der natürlichen
Person, nicht aber von der Existenz eines Gewerbebetriebs
abhängig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978,
23 = SIS 78 00 14, unter 1.). Die Einkommensteuer als vom
Leistungsfähigkeitsprinzip beherrschte Personensteuer muss
sämtliche betriebliche Handlungen des Steuerpflichtigen von
der ersten Vorbereitungshandlung bis zur Veräußerung
oder Entnahme des letzten betrieblichen Wirtschaftsguts erfassen;
die Gewerbesteuer ist als Sachsteuer hingegen auf den tätigen
Betrieb bezogen und wird durch das Äquivalenzprinzip
geprägt, so dass ihr Gegenstand nur der auf den laufenden
Betrieb entfallende Gewinn ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 136, 204,
BStBl II 1982, 707 = SIS 82 18 17, unter 1.; vom 17.04.1986 - IV R
100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527 = SIS 86 14 21, unter 1.;
vom 27.10.1992 - VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264 = SIS 93 09 24,
unter II.2.; in BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900 = SIS 95 04 20,
unter II.1.a; in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94,
Rz 20, und in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475 = SIS 16 28 06, Rz
38).
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c) Auf dieser Grundlage hat der BFH
beispielsweise entschieden, dass bei einem Handelsunternehmen der
Gewerbebetrieb erst mit der Eröffnung des Ladenlokals beginnt
(BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23 = SIS 78 00 14,
unter 2.; ebenso für ein Tischlerunternehmen mit
Möbelhandel BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927 =
SIS 12 27 94, Rz 21). Der Zeitpunkt der Eröffnung ist auch
maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige zunächst ein
Hotelgebäude errichtet (BFH-Urteil in BFHE 143, 368, BStBl II
1985, 433 = SIS 85 13 20, unter b). Bei einem
Herstellungsunternehmen kommt es auf den Beginn der Produktion an
(BFH-Urteile vom 10.01.1964 - III 282/61, HFR 1964, 233, und in
BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900 = SIS 95 04 20, unter II.1.a),
beim Betreiber eines Windparks auf die Fertigstellung und
Inbetriebnahme der Anlagen (BFH-Urteil in BFHE 233, 257, BStBl II
2011, 929 = SIS 11 16 60, Rz 34).
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Dementsprechend hat der BFH einen
gewerbesteuerlichen Abzug abgelehnt für Rechtsanwaltskosten,
die die Betriebsgründung vorbereiten sollten (BFH-Urteil in
HFR 1961, 51), vor Betriebseröffnung geleistete Aufwendungen
für Maklerprovision, Beratungskosten, Inserate,
Büromaterial, Gebühren (BFH-Urteil in BFHE 123, 352,
BStBl II 1978, 23 = SIS 78 00 14), Aufwendungen für die
Anmietung eines Geschäftslokals und die Einstellung eines
leitenden Mitarbeiters vor Betriebseröffnung (BFH-Urteil in
BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94, Rz 21) sowie
allgemein für Anlaufkosten (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 264 =
SIS 93 09 24, unter II.2.).
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d) Legt man dies zugrunde, ist der
Imbissbetrieb des Klägers erst mit seiner Eröffnung
für die Kundschaft im Januar 2018 als Steuergegenstand des
Gewerbesteuerrechts anzusehen. Bei allen vom Kläger im
Dezember 2017 ausgeübten Tätigkeiten handelt es sich um
Vorbereitungshandlungen. Solche Geschäfte, die
ausschließlich auf der Erwerbsseite, nicht aber auf der
Absatzseite getätigt werden, sind nicht geeignet, eine
Teilnahme am Marktgeschehen - und damit eine Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als eines der kumulativ zu
erfüllenden Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG - zu
begründen (BFH-Urteil vom 13.12.1995 - XI R 43-45/89, BFHE
179, 353, BStBl II 1996, 232 = SIS 96 09 20, unter III.2.e). Die
entsprechenden Ausgaben sind daher zwar einkommensteuerlich als
vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar, gewerbesteuerlich
hingegen nicht zu berücksichtigen.
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e) Der Senat sieht weder aufgrund des
Vorbringens des Klägers noch anderweitig Anlass, eine
Änderung dieser feststehenden und durch alle mit dem
Gewerbesteuerrecht befassten Senate des BFH getragenen
Rechtsprechung vorzunehmen. Zu den vom Kläger angeführten
Schwierigkeiten, die vor der Eröffnung eines
Geschäftslokals zu überwinden seien, hat der BFH schon im
Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23 = SIS 78 00 14 (unter
2.) ausgeführt, dass diese nicht dazu führen
könnten, vom Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
abzuweichen; zu den vom Kläger behaupteten vermeintlichen
Grundrechtsverstößen s. noch unten 4.
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23
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2. Entgegen der Auffassung des FG enthält
§ 2 Abs. 5 GewStG keine Ausnahme von diesen allgemeinen
Grundsätzen.
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24
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Nach dieser Regelung, die Fallgestaltungen
erfasst, in denen ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen
Unternehmer übergeht, gilt der Gewerbebetrieb als durch den
bisherigen Unternehmer eingestellt (§ 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG).
Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu
gegründet, wenn - was im vorliegenden Fall nicht in Betracht
kommt - er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb
vereinigt wird (§ 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG).
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25
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Im Streitfall kann offen bleiben, ob § 2
Abs. 5 GewStG auch Fälle der Betriebsverpachtung erfasst (dazu
unten a), da dieser Regelung jedenfalls die vom FG angenommene
Rechtsfolge nicht zu entnehmen ist. Zwar lässt sich der
Gesetzeswortlaut in beide Richtungen auslegen (unten b). Aus der
Entstehungsgeschichte (unten c) und der Gesetzessystematik (unten
d) folgt aber, dass § 2 Abs. 5 GewStG die allgemeinen
Grundsätze über den Zeitpunkt des Entstehens eines
gewerbesteuerrechtlichen Steuergegenstands nicht verdrängen
will.
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a) Nach seinem Wortlaut setzt die Anwendung
des § 2 Abs. 5 GewStG den Übergang eines Gewerbebetriebs
„im Ganzen“ voraus. Ob diese
Voraussetzung bei einer Betriebsverpachtung gegeben ist, wird
unterschiedlich beurteilt (bejahend Drüen in
Brandis/Heuermann, § 2 GewStG Rz 278; Hidien, GewStG,
Kommentar, 2022, § 2 Rz 860; verneinend Nöcker in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 1060, und
Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 5606; s.a.
BFH-Urteil vom 12.01.2011 - I R 112/09, BFH/NV 2011, 1194 = SIS 11 19 48, Rz 22, und Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom
11.07.2011 - 8 C 23/10, HFR 2011, 1379 = SIS 11 27 99, Rz 8). Im Streitfall kann der
Senat diese Frage offenlassen, da die nachfolgenden Darlegungen
zeigen, dass § 2 Abs. 5 GewStG nicht zu einer Verdrängung
der allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze
hinsichtlich der Behandlung vorweggenommener Betriebsausgaben
führt.
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27
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b) Auf der Rechtsfolgenseite sieht § 2
Abs. 5 Satz 2 GewStG vor, dass der Gewerbebetrieb als durch den
Übernehmer neu gegründet gilt. Der Gesetzeswortlaut
enthält damit zwar eine Neugründungsfiktion, aber -
jedenfalls ausdrücklich - keine Fiktion hinsichtlich des
Zeitpunkts, zu dem diese Neugründung anzunehmen ist.
Insbesondere wird nicht angeordnet, dass die Zeitpunkte der
Betriebseinstellung (§ 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG) und der
Neugründung (§ 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG) zwingend
zusammenfallen müssen (so aber wohl die Auffassung der
Finanzverwaltung, vgl. R 2.7 Abs. 1 Satz 3 der
Gewerbesteuer-Richtlinien 2016). Daher ist es mit dem
Gesetzeswortlaut ohne Weiteres vereinbar, auch in den Fällen
des § 2 Abs. 5 GewStG die allgemeinen - vorstehend unter 1.
dargestellten - Grundsätze des Gewerbesteuerrechts für
noch nicht eröffnete Gewerbebetriebe anzuwenden.
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28
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c) Die Entstehungsgeschichte des § 2 Abs.
5 GewStG spricht deutlich dafür, dass diese Norm nicht auch
eine Fiktion des Zeitpunkts der Neugründung enthält.
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aa) Das GewStG 1936 vom 01.12.1936 (RGBl I
1936, 979), das die Grundlage des noch heute geltenden GewStG
bildet, enthielt in § 2 keine ausdrückliche Regelung zum
Unternehmerwechsel. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer
wurde aber abgeleitet, dass die sachliche Steuerpflicht des
Gewerbebetriebs durch einen Wechsel in der Person des Unternehmers
nicht berührt werde, sofern das Unternehmen im Wesentlichen
unverändert fortgeführt werde (vgl. zur Rechtsentwicklung
ausführlich BFH-Urteil vom 19.12.1957 - IV 666/55 U, BFHE 66,
548, BStBl III 1958, 210 = SIS 58 01 17). Lediglich in § 5
Abs. 2 GewStG 1936 wurde angeordnet, dass im Fall eines Wechsels in
der Person des Unternehmers der bisherige Unternehmer
Steuerschuldner bis zum Ende des Kalendermonats des Wechsels sei;
ab dem Beginn des folgenden Kalendermonats sei der neue Unternehmer
der Steuerschuldner.
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In der Spätphase des Zweiten Weltkriegs
wurde die gewerbesteuerrechtliche Behandlung des
Unternehmerwechsels durch § 1 der Zweiten Verordnung über
die Erhebung der Gewerbesteuer in vereinfachter Form (Zweite
GewStVV) vom 16.11.1943 (RGBl I 1943, 684) mit Wirkung ab dem
Erhebungszeitraum 1943 erstmals ausdrücklich geregelt. Die
Sätze 1 und 2 des § 1 der Zweiten GewStVV entsprachen
dabei - mit kleineren Abweichungen, die lediglich redaktioneller
Art sind - dem heutigen § 2 Abs. 5 GewStG. Demgegenüber
war in § 1 Satz 3 Zweite GewStVV - ohne Entsprechung im heute
geltenden Gewerbesteuerrecht - ausdrücklich angeordnet, dass
der Zeitpunkt sowohl der Einstellung als auch der Neugründung
der Zeitpunkt des Unternehmerwechsels sei.
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31
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Mit dem Gesetz zur Änderung des
Gewerbesteuerrechts vom 27.12.1951 (BGBl I 1951, 996) wurde
einerseits die Zweite GewStVV aufgehoben (Art. III § 4 des
genannten Gesetzes); andererseits wurde § 5 Abs. 2 GewStG auf
der Tatbestandsseite dahingehend geändert, dass die Regelung
nunmehr den Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen
anderen Unternehmer erfasste. Obwohl auf der Rechtsfolgenseite
dieser Norm neben der Zuweisung der Steuerschuldnerschaft auch die
- aus § 1 Sätze 1 und 2 der Zweiten GewStVV
übernommene - Fiktion der Einstellung und Neugründung des
Betriebs enthalten war (die zeitliche Fiktion des § 1 Satz 3
der Zweiten GewStVV wurde hingegen nicht übernommen), hat der
BFH diese Vorschrift dahingehend ausgelegt, dass sie nur die Frage
der Steuerschuldnerschaft regele, aber keine darüber
hinausgehenden Wirkungen entfalte. Insbesondere stehe sie einer
Fortführung des Verlustabzugs über den Zeitpunkt des
Betriebsübergangs im Ganzen hinaus nicht entgegen. Es handele
sich um eine Vereinfachungsvorschrift, die die schwierige
Feststellung vermeiden solle, ob das Unternehmen durch den Wechsel
der Person des Inhabers in seinem Bestand verändert worden sei
(zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210 = SIS 58 01 17).
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Diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber zum
Anlass genommen, mit dem Steueränderungsgesetz 1961 vom
13.07.1961 (BGBl I 1961, 981) die bis heute geltende Regelung des
§ 2 Abs. 5 GewStG zu schaffen. Der neue gesetzessystematische
Standort sollte - zur Vermeidung der sich aus der dargestellten
BFH-Entscheidung ergebenden Rechtsfolgen - klarstellen, dass die
Norm nicht allein die Steuerschuldnerschaft, sondern bereits die
Gewerbesteuerpflicht als solche betrifft (zum Ganzen BT-Drucks.
3/2573, S. 25). Zugleich erhielt § 5 Abs. 2 GewStG seine bis
heute unverändert gebliebene Fassung.
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bb) Vor allem aus dem von Anfang an
bestehenden Vereinfachungscharakter der Regelung (Vermeidung von -
ansonsten erforderlichen - Feststellungen zu der Frage, ob das
Unternehmen durch den Wechsel der Person des Inhabers in seinem
Bestand verändert worden ist) folgt, dass § 2 Abs. 5
GewStG nicht in der vom FG und vom Kläger vertretenen Weise
ausgelegt werden kann. Denn wenn § 2 Abs. 5 GewStG für
Fälle des Übergangs eines im Wesentlichen
unveränderten Unternehmens die Fiktion des auch in zeitlicher
Hinsicht nahtlosen und sofortigen Übergangs des
Steuergegenstands anordnen würde, wären weiterhin - wie
bereits bis 1942 - Feststellungen zum Umfang der im Unternehmen
vorgenommenen Änderungen erforderlich, weil bei
größeren Änderungen schon aus dem
Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer
(Unternehmensidentität) das Erlöschen des bisherigen
Steuergegenstands und die Gründung eines neuen
Steuergegenstands nach Maßgabe der allgemeinen
Grundsätze folgen würde und nur bei fortbestehender
Unternehmensidentität überhaupt von einer Anwendbarkeit
des § 2 Abs. 5 GewStG ausgegangen werden könnte. Diese
Abgrenzungsprobleme will § 2 Abs. 5 GewStG - weiterhin -
vermeiden, indem für sämtliche Fälle des
Übergangs von Gewerbebetrieben im Ganzen die Einstellung und
Neugründung fingiert wird, ohne aber die allgemeinen
gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze auch hinsichtlich des
Zeitpunkts der Neugründung zu modifizieren.
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Die zentrale Bedeutung des § 2 Abs. 5
GewStG liegt darin, den Übergang eines vortragsfähigen
Gewerbeverlusts auf den neuen Betriebsinhaber auszuschließen
(vgl. auch § 10a Satz 8 GewStG). Hierfür ist es aber
unerheblich, ob der Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs des
neuen Betriebsinhabers nach Maßgabe der allgemeinen
gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze zu bestimmen ist oder ob
die vom FG angenommene Fiktion eines nahtlosen Übergangs
anzuwenden ist. Weil eine solche Fiktion daher keine Bedeutung
für Zwecke des § 2 Abs. 5 GewStG hätte, kann auch
nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber von einer derartigen
Fiktion ausgeht.
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Darüber hinaus folgt auch aus der
Nichtübernahme der in § 1 Satz 3 der Zweiten GewStVV noch
ausdrücklich enthaltenen Fiktion eines in zeitlicher Hinsicht
nahtlosen Betriebsübergangs in § 2 Abs. 5 GewStG, dass
eine solche - von den allgemeinen Grundsätzen abweichende -
Festlegung des Zeitpunkts der Betriebsneugründung seit dem
Auslaufen der Zweiten GewStVV nicht mehr gewollt ist.
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d) Auch die Gesetzessystematik spricht gegen
das vom FG vertretene Ergebnis.
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Sollte § 2 Abs. 5 GewStG die allgemeinen
Grundsätze über die zeitliche Abgrenzung des
Gewerbebetriebs überlagern, müsste dies nicht nur
für den neuen, sondern auch für den bisherigen
Unternehmer gelten, da die Vorschrift beide Fälle
gleichermaßen erfasst. Dies hätte konsequenterweise zur
Folge, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne beim
bisherigen Unternehmer eines Betriebs, der im Ganzen auf einen
anderen Unternehmer übergeht, der Gewerbesteuer
unterlägen. Ein solches Ergebnis wird indes von niemandem
vertreten. Der BFH hatte für den bisherigen Unternehmer
bereits Fallgestaltungen zu entscheiden, die unter § 2 Abs. 5
Satz 1 GewStG fielen, hat in diesen Urteilen aber die
Möglichkeit, dass hiermit auch die Gewerbesteuerpflicht von
Veräußerungs- und Aufgabegewinnen verbunden sein
könnte, zu Recht nicht einmal angesprochen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 20.03.1990 – VIII R 47/86, BFH/NV 1990,
799).
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Zwar könnte der Wortlaut der - für
Zwecke der Bestimmung des Steuerschuldners an § 2 Abs. 5
GewStG anknüpfenden - Vorschrift des § 5 Abs. 2 GewStG
für einen nahtlosen Übergang der Steuerschuldnerschaft
(„bis zum Zeitpunkt des Übergangs“
/ „von diesem Zeitpunkt an“) sprechen.
Diese Vorschrift ist aber - weiterhin (s. bereits BFH-Urteil in
BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210 = SIS 58 01 17) - so auszulegen,
dass sie nur die Frage der Steuerschuldnerschaft betrifft und keine
von den allgemeinen Grundsätzen abweichenden Rechtsfolgen
für die Existenz eines tauglichen Steuergegenstands als
solchen anordnen will.
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3. Anders als das FG meint, hat im Monat
Dezember 2017 auch keine vorübergehende Unterbrechung im
Betrieb eines Gewerbes stattgefunden, die - so sie denn vorgelegen
hätte - die Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 4
GewStG nicht aufhöbe. Die genannte Regelung erfasst nur solche
vorübergehenden Unterbrechungen, die durch die Art des
Betriebs veranlasst sind (insbesondere bei Betrieben, die ihre
Tätigkeit unterbrechen müssen, weil das Geschäft
nach seiner Art saisonalen Schwankungen im Jahresablauf unterliegt;
vgl. BFH-Urteile vom 27.07.1961 - IV 234/60 U, BFHE 73, 563, BStBl
III 1961, 470 = SIS 61 03 05, und vom 07.09.2016 - IV R 31/13, BFHE
255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 42). Vor allem aber
setzt eine „Unterbrechung“ bereits nach
dem Wortsinn voraus, dass der unterbrochene Betrieb zuvor bereits
in Gang gesetzt war. Dies war beim Kläger jedoch vor der
Eröffnung des Imbissbetriebs im Januar 2018 nicht der
Fall.
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Gerade im Umkehrschluss ergibt sich aus §
2 Abs. 4 GewStG, dass während Unterbrechungen des Betriebs
grundsätzlich keine Gewerbesteuerpflicht besteht; es sei denn,
es handelt sich um durch die Art des Betriebs veranlasste
vorübergehende Unterbrechungen (BFH-Urteil in BFHE 146, 457,
BStBl II 1986, 527 = SIS 86 14 21, unter 1.).
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4. Entgegen der - ohnehin nur schlagwortartig
formulierten, nicht aber durch eine Auseinandersetzung mit den
jeweiligen Normen und der dazu ergangenen verfassungs- und
europagerichtlichen Rechtsprechung unterlegten - Auffassung des
Klägers verstößt diese Rechtslage weder gegen Art.
3 Abs. 1 GG (dazu unten a) noch gegen Art. 12 Abs. 1 GG (unten b)
oder Art. 15, 16 EUGrdRCh (unten c).
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a) Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu
behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im
Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden
Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands
als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des
Steuergegenstands einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der
Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst
gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands
folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen
Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes
(ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, z.B.
Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.).
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bb) Der Kläger hält es für
gleichheitswidrig, dass seine im Monat Dezember 2017 geleisteten,
betrieblich veranlassten Ausgaben gewerbesteuerrechtlich
unbeachtlich sind, während die - bei wirtschaftlicher
Betrachtung teilweise aufgrund dieser Ausgaben erzielten -
Einnahmen ab Januar 2018 der Gewerbesteuer unterliegen. Ein solcher
Einwand könnte jedoch nur tragen, wenn der Gewerbesteuer -
ebenso wie der Einkommensteuer - das
Leistungsfähigkeitsprinzip zugrunde läge.
Tatsächlich ist das wesentliche systemtragende Prinzip des
Gewerbesteuerrechts jedoch das Äquivalenzprinzip (vgl. bereits
oben 1.b, am Ende). Danach wird gewerbesteuerrechtlich nur das
Ergebnis eines aktiven (lebenden) Betriebs erfasst. Dies ist
angesichts der Weite des gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums
bei der Bestimmung des Steuergegenstands (hier: Beschränkung
auf aktive Betriebe) eine auch unter gleichheitsrechtlichen
Gesichtspunkten zulässige Abgrenzung.
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Hinzu kommt - was in verfassungsrechtlicher
Hinsicht ebenfalls beachtlich ist -, dass sich aus demselben Grund
(Äquivalenzprinzip und Beschränkung des Steuerzugriffs
auf aktive Betriebe) die Rechtslage im Gewerbesteuerrecht am Ende
des Lebenszyklus eines Betriebs als für den Steuerpflichtigen
deutlich günstiger darstellt als im Einkommensteuerrecht, das
der Kläger insoweit als Orientierungsmaßstab heranzieht.
Denn ein vom Kläger - einem Einzelgewerbetreibenden -
künftig erzielter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn
wird nicht der Gewerbesteuer unterliegen, obwohl ein solcher Gewinn
- in Fortführung der vom Kläger vorgebrachten
Argumentation - bei wirtschaftlicher Betrachtung durch Ausgaben
hervorgerufen wird, die gewerbesteuerrechtlich in Abzug gebracht
werden können. In der Praxis fallen Veräußerungs-
und Aufgabegewinne in aller Regel deutlich höher aus als
vorweggenommene Betriebsausgaben, so dass diese Abweichungen
zwischen dem Gewerbesteuerrecht (Äquivalenzprinzip) und dem
Einkommensteuerrecht (Leistungsfähigkeitsprinzip) die
Gewerbesteuerzahler in ihrer Gesamtheit eher begünstigen als
belasten.
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b) Auch die durch Art. 12 Abs. 1 GG
garantierte Berufsfreiheit ist nicht verletzt.
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Der Kläger sieht sich in der Freiheit
verletzt, sein Unternehmen für die Ausführung von
Reparaturen kurzfristig unterbrechen zu können. Dem ist zu
entgegnen, dass das Gewerbesteuerrecht einer solchen Unterbrechung
nicht entgegensteht; der Kläger ist weiterhin frei darin, eine
gewerbliche Tätigkeit zu jedem von ihm gewählten
Zeitpunkt zu beginnen, zu unterbrechen oder zu beenden. Die
Gewerbesteuer knüpft lediglich an eine - aktiv ausgeübte
- gewerbliche Tätigkeit an, verhindert aber weder eine solche
Tätigkeit noch ihre Unterbrechung. Im Übrigen würde
bei einer - unter § 2 Abs. 4 GewStG fallenden -
vorübergehenden Unterbrechung zwecks Reparatur der
Steuergegenstand fortbestehen, so dass in diesem Zeitraum
geleistete Ausgaben gewerbesteuerrechtlich in Abzug gebracht werden
könnten. Demgegenüber liegt das Problem im Streitfall
gerade darin, dass im Monat Dezember 2017 noch kein vom Kläger
betriebener Steuergegenstand vorgelegen hat und es sich daher von
vornherein nicht um eine „Unterbrechung“
eines Gewerbebetriebs des Klägers handeln konnte (vgl. dazu
bereits oben 3.).
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Selbst wenn die Nichtberücksichtigung
vorweggenommener Betriebsausgaben im Gewerbesteuerrecht in den
Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG fallen sollte, wäre diese
jedenfalls durch das dem Gewerbesteuerrecht zugrunde liegende
Äquivalenzprinzip gerechtfertigt. Im Übrigen ist hier -
ebenso wie bereits im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG - eine
Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung des Umstands vorzunehmen, dass
Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Gewerbesteuer
unterliegen. Da der Kläger seinen verfassungsrechtlichen
Einwand nicht näher ausgeführt hat, lässt es der
Senat mit diesen Äußerungen bewenden.
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c) In Bezug auf die vom Kläger
bezeichneten Gewährleistungen der Art. 15, 16 EUGrdRCh ist
bereits nicht ersichtlich, dass diese in Bezug auf die Besteuerung
einen Schutz bieten, der über den Gehalt des Art. 12 Abs. 1 GG
(dazu vorstehend b) hinausgeht.
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Vor allem aber übersieht der Kläger,
dass die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2
für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei
Durchführung des Rechts der Union gilt. Dies ist zwar
beispielsweise bei der Durchführung des harmonisierten
Mehrwertsteuerrechts der Fall, nicht aber - wie der BFH bereits
entschieden hat - bei der Durchführung der nicht
harmonisierten Teile des Erbschaftsteuer- oder
Einkommensteuerrechts (dazu BFH-Urteile vom 19.06.2013 - II R
10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746 = SIS 13 20 51, Rz 27, und
vom 20.02.2019 - X R 28/17, BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430 = SIS 19 08 94, Rz 32; s.a. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union vom 13.01.2022, MARCAS MC,
C-363/20, EU:C:2022:21, HFR 2022, 280 = SIS 22 00 27, Rz 33 ff.). Da die - vorliegend
entscheidungserhebliche - Frage, ab wann ein Steuergegenstand im
Sinne des Gewerbesteuerrechts vorliegt, unionsrechtlich nicht
harmonisiert ist, ist die EUGrdRCh auf den Streitfall nicht
anwendbar.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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