8
|
Mit Feststellungsbescheid für 2003 vom
8.11.2004 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) abweichend von der Erklärung die Kosten der
wirtschaftlichen und steuerlichen Konzeption von 469.987,48 EUR
sowie die Jahresabschlussprüfungsgebühren, die
Gründungskosten, die Platzierungskosten, das
Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die
Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren und die
Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle von insgesamt
5.731.872,15 EUR als Anschaffungskosten des Tankschiffs. Unter
Einbeziehung dieser Aufwendungen in die AfA-Bemessungsgrundlage und
unter Ansatz einer Restnutzungsdauer von 15 Jahren ergab sich eine
AfA in Höhe von 6.870.584,19 EUR.
|
|
|
9
|
Der hiergegen eingelegte Einspruch war
lediglich hinsichtlich der Behandlung der
Jahresabschlussprüfungsgebühren von 15.400 EUR als
Betriebsausgaben erfolgreich.
|
|
|
10
|
Mit der Klage begehrte die Klägerin,
die Kosten für den Vertrieb, für die
Finanzierungsvermittlung und für die Gründung von
insgesamt 5.716.472,15 EUR sowie die ursprünglich aktivierten
Platzierungskosten von 218.000 EUR und die Kosten für die
steuerliche und wirtschaftliche Konzeption von 469.987,48 EUR
(insgesamt 6.404.459,50 EUR) als sofort abzugsfähige
Betriebsausgaben zu behandeln und die AfA des Tankschiffs nach
einer Nutzungsdauer von lediglich elf Jahren vorzunehmen.
|
|
|
11
|
Während des Klageverfahrens ergingen
aus nicht streitbefangenen Gründen mehrere
Änderungsbescheide, zuletzt am 20.11.2007.
|
|
|
12
|
Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als
das Finanzgericht (FG) die Gründungskosten der Klägerin
in Höhe von 28.999,72 EUR als sofort abzugsfähige
Betriebsausgaben anerkannte. Im Übrigen hat das FG die Klage
als unbegründet abgewiesen. Die Urteilsgründe sind in EFG
2010, 629 = SIS 10 07 76 abgedruckt.
|
|
|
13
|
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und dass das FG den
durch Rechtsgutachten unterlegten Klägervortrag zur Bestimmung
der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer übergangen und
damit gegen seine Urteilsbegründungspflicht aus § 105
Abs. 2 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen
habe.
|
|
|
14
|
Das FA hat während des
Revisionsverfahrens unter dem 8.2.2010 einen geänderten
Feststellungsbescheid erlassen, dessen Änderungen nicht in
Streit stehen.
|
|
|
15
|
Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 17.8.2005
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung 2003 in der geänderten Fassung vom
8.2.2010 dahingehend zu ändern, dass die laufenden
Einkünfte auf ./. ... EUR festgestellt werden.
|
|
|
16
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
17
|
Es nimmt im Wesentlichen Bezug auf die
Ausführungen der Vorentscheidung.
|
|
|
18
|
Entscheidungsgründe
|
|
|
19
|
I. Das angefochtene Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
2003 vom 20.11.2007 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids
trat während des Revisionsverfahrens der
Änderungsbescheid vom 8.2.2010. Damit liegt dem FG-Urteil ein
nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde mit der Folge, dass
auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143,
BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92).
|
|
|
20
|
Der Bescheid vom 8.2.2010 wurde nach § 68
Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich hinsichtlich
der streitigen Punkte durch die Bescheidänderung keine
Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen
weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner
Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO.
Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE
201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
|
|
|
21
|
II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund
seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache
selbst (§ 126 Abs. 2 FGO).
|
|
|
22
|
Die Klage ist unbegründet. Der
angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die
Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1
FGO).
|
|
|
23
|
1. Das FA und ihm folgend das FG haben zu
Recht die Aufwendungen der Klägerin für die
wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierungskosten,
das Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die
Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren
Endfinanzierung (Fremdkapital) und die Gebühren für die
Mittelverwendungskontrolle in der Steuerbilanz nicht als sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten
des Tankschiffs behandelt.
|
|
|
24
|
a) Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des
BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines
Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und
nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt (BFH-Urteil
vom 14.11.1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 = SIS 90 02 09), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter
vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der
IX. Senat gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die
Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und
die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (BFH-Urteile
vom 7.8.1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024 = SIS 90 23 09, und vom 8.5.2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II
2001, 720 = SIS 01 10 85). Dementsprechend hat der IX. Senat auch
die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der
Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk
behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als
Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks
angesehen (BFH-Urteil vom 11.1.1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127,
BStBl II 1995, 166 = SIS 94 15 34). Diese Rechtsprechung
stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche
Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines
Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die
Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer
Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der
einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten
wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.
|
|
|
25
|
b) Dieser Rechtsprechung hat sich der
erkennende Senat mit Urteil vom 28.6.2001 IV R 40/97 (BFHE 196, 77,
BStBl II 2001, 717 = SIS 01 10 84) unter ausdrücklicher
Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden
Rechtsauffassung (Senatsbeschluss vom 29.4.1999 IV R 40/97, BFHE
188, 374, BStBl II 1999, 828 = SIS 99 15 21) auch für
Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten
KG mit folgenden Erwägungen angeschlossen: „Zwar sind
im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich
geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche
Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der
Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder
Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde
Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen,
inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder
künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu
tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der
Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
(§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht,
dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen
als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter
gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks
für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42
AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich
unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige
Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen
Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene
Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines
Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im
Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten
Provisionen oder ‘Gebühren’ wie Anschaffungskosten
zu werten sind ... Denn das wirtschaftliche Ziel der
Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in
gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu
erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus
wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte
Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in
der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks
erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine
selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der
gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben
erklären ... Für die steuerrechtliche Beurteilung eines
geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften
(kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in
der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977
geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG
vor ..., denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer
handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die
tatsächliche Zivilrechtslage ab.“
|
|
|
26
|
c) Die für den geschlossenen
Immobilienfonds entwickelten Grundsätze, an denen der
erkennende Senat festhält, sind gleichermaßen auf den
vorliegend zu beurteilenden Fall eines geschlossenen Schiffsfonds
zu übertragen.
|
|
|
27
|
aa) Die Anschaffung, Verwaltung und
Vercharterung des Tankschiffs unterscheidet sich insoweit weder
rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und
Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem
Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf
ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit ein
Tankschiff zu erwerben, zu verchartern und dabei eingeräumte
steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach § 5a
EStG) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem
wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung
verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger
Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der
einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im
Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei
(unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept,
welches die Fondsinitiatoren, die teilweise
Gründungsgesellschafter waren, im Einzelnen ausgearbeitet
hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen
sämtliche Aufwendungen für die einzelvertraglich
vereinbarten Dienstleistungen, hier für die wirtschaftliche
und steuerliche Konzeption, für die Platzierung, für die
Geschäftsbesorgung (Investitionsphase), für den Prospekt,
für die Vermittlung der Endfinanzierung (Fremdkapital) und
für die Mittelverwendungskontrolle aufgrund der
modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen
Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung
des Eigentums an dem Tankschiff. Den von den Initiatoren und
Gründungsgesellschaftern des Schiffsfonds abgeschlossenen
einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der
maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine
selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden
lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Schiffsfonds nur aus
der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer
Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht,
als ein Erwerber eines Tankschiffs außerhalb der modellhaften
Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben
abziehen könnte. Dies ist bei den vorliegend in Streit
stehenden Aufwendungen indes nicht der Fall.
|
|
|
28
|
bb) Zu Recht hat das FG auch ausgeführt,
dass weder die für den Kauf und die Vercharterung eines
Tankschiffs erforderlichen besonderen Marktkenntnisse noch die
Höhe der beabsichtigten Investitionen eine andere steuerliche
Beurteilung eines Schiffsfonds gegenüber einem Immobilienfonds
rechtfertigen können. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang
ebenfalls, dass die Vercharterung eines Tankschiffs, die
grundsätzlich auch die Gestellung der Schiffsbesatzung
umfasst, eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende
Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einordnung einer
Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2
Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG ist nicht relevant für die
Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten
einerseits oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben
andererseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung,
dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten
für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte
übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs erfolgt (vgl. allgemein Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466,
BStBl II 1990, 830 = SIS 90 18 09, zu C.III.1.c dd).
|
|
|
29
|
cc) Die zu den geschlossenen Immobilienfonds
ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf den
vorliegenden Schiffsfonds steht auch nicht im Widerspruch zu den
Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 10.11.1980 GrS
1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 = SIS 81 05 55) und vom
25.6.1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08). Zwar folgt aus der Rechtsprechung des Großen Senats,
dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei
der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte und der
Gesellschafter/Gemeinschafter Subjekt der Einkünfteerzielung
ist (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom
11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02). Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft
folgend, sind deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht
die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten
Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der
gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss)
anteilig zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11,
unter C.IV.2.b aa). Daraus folgt zugleich, dass für die
Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den
sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf
die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese
gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft
geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der
Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine
sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht
möglich wäre (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter
C.IV.3).
|
|
|
30
|
Auch vorliegend hat die Anwendung des §
42 der Abgabenordnung zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene
Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung
zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter
zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines
gewerblichen Grundstückshandels, der dem Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 =
SIS 95 19 11 zu Grunde lag, führt jedoch die
gesellschafterbezogene Betrachtung - dort die Einbeziehung der
gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters - nicht erst zu
einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der
Einkünftezurechnung auf der Gesellschafterebene. Denn die
Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder sofort
abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich
beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang
mit dem Erwerb des Tankschiffs angefallenen Aufwendungen sind daher
auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds der hier vorliegenden Art
bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten
zuzuordnen.
|
|
|
31
|
d) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die
Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche
Konzeption, die Platzierungskosten, das
Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die
Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren
Endfinanzierung (Fremdkapital) und die Gebühren für die
Mittelverwendungskontrolle zutreffend als Anschaffungskosten des
Tankschiffs und nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
beurteilt. Denn allen vorgenannten Aufwendungen ist gemein, dass
sie auf Grund der modellimmanenten Verknüpfung der einzelnen
Verträge im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung
des Eigentums an dem Tankschiff standen. Dies gilt unabhängig
davon, ob die Aufwendungen an einen Dritten oder den Initiator des
Schiffsfonds, der zugleich Gesellschafter der Fondsgesellschaft,
hier der Klägerin, ist, gezahlt worden sind (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717 = SIS 01 10 84).
|
|
|
32
|
e) Sind die streitigen Aufwendungen als
Bestandteil der Anschaffungskosten des Tankschiffs zu behandeln,
kommt eine sofortige Teilwertabschreibung in Höhe der
betreffenden Beträge in der Steuerbilanz nicht in Betracht.
Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften
Wirtschaftsguts entspricht nach der vom BFH aufgestellten
Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und
Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern
vermindert um die AfA. Diese Teilwertvermutung schließt auch
die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen
Anschaffungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dass jeder
Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem
Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich -
in Abkehr von der im Vorlagebeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II
1999, 828 = SIS 99 15 21 vom Senat vertretenen Auffassung - nicht
um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts des
Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen
unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist
anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem
Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und
Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des
Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber
diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte (BFH-Urteil in BFHE
196, 77, BStBl II 2001, 717 = SIS 01 10 84).
|
|
|
33
|
2. Die Entscheidung des FG, den AfA des
gebraucht erworbenen Tankschiffs eine Restnutzungsdauer von 15
Jahren zu Grunde zu legen, ist ebenfalls nicht zu beanstanden.
|
|
|
34
|
a) Abnutzbare Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG,
anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach
der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2
EStG).
|
|
|
35
|
b) Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu
verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß
verwendet oder genutzt werden kann.
„Betriebsgewöhnliche“ Nutzungsdauer
bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu
beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird.
Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht
die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen
Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines
Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen
betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteile vom 26.7.1991 VI R
82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000 = SIS 91 23 28, und vom
19.11.1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59 = SIS 98 05 20, jeweils m.w.N.).
|
|
|
36
|
c) Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den
technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie
rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines
Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer
umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch
verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum,
in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein
Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen
Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit
für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch
für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht
(BFH-Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59 = SIS 98 05 20).
Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer
nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie
günstigere Alternative berufen (BFH-Urteile vom 2.12.1977 III
R 58/75, BFHE 124, 172, BStBl II 1978, 164 = SIS 78 00 97, und in
BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000 = SIS 91 23 28, jeweils
m.w.N.).
|
|
|
37
|
d) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den
Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den
tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen
Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des
Einzelfalls zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 165, 378, BStBl
II 1992, 1000 = SIS 91 23 28, und in BFHE 184, 522, BStBl II 1998,
59 = SIS 98 05 20). Ist danach grundsätzlich auf die
betriebsindividuelle Nutzungsdauer abzustellen, kommt es bei
Wirtschaftsgütern, die in gebrauchtem Zustand angeschafft
werden, auf die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer an, die
sich an dem Zustand des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs
und der beabsichtigten betrieblichen Nutzung orientiert (BFH-Urteil
vom 19.5.1976 I R 164/74, BFHE 120, 344, BStBl II 1977, 60 = SIS 77 00 39, und BFH-Beschluss vom 17.4.2001 VI B 306/00, BFH/NV 2001,
1255 = SIS 01 75 27).
|
|
|
38
|
e) Als Hilfsmittel für die Schätzung
der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen unter
Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen
für allgemein verwendbare Anlagegüter und für
verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie
berücksichtigen sowohl die technische als auch die
wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die
Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die
Gerichte nicht bindend (BFH-Beschluss vom 4.7.2002 IV B 44/02,
BFH/NV 2002, 1559 = SIS 03 02 33, und BFH-Urteil in BFHE 165, 378,
BStBl II 1992, 1000 = SIS 91 23 28). Gleichwohl sind die
AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der
Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt
allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im
Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung
führen würde (BFH-Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992,
1000 = SIS 91 23 28).
|
|
|
39
|
f) Das FG ist unter Berücksichtigung
dieser Grundsätze und unter Auswertung der ihm zur
Verfügung stehenden Informationen über Tankschiffe
zutreffend zu der Auffassung gelangt, dass die in der amtlichen
AfA-Tabelle genannte Nutzungsdauer für sonstige Seeschiffe von
zwölf Jahren sowohl im Regelfall als auch im vorliegenden
Streitfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Soweit
es sodann in Ausübung der ihm obliegenden
Schätzungsbefugnis die betriebsgewöhnliche
Restnutzungsdauer des Tankschiffs der Klägerin mit 15 Jahren
veranschlagt hat, ist der Senat an diese tatsächliche
Würdigung gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
|
|
|
40
|
aa) Das FG hat zutreffend ausgeführt,
dass die in AfA-Tabellen genannte Nutzungsdauer für sonstige
Seeschiffe im Regelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung
führt. Die im Streitjahr maßgebliche AfA-Tabelle
für den Wirtschaftszweig „Hochsee-, Küsten- und
Binnenschiffahrt“ vom 16.9.1992 (BStBl I 1992, 570 = SIS 92 22 23) sieht für neuerworbene sonstige Seeschiffe, worunter
auch Tankschiffe zu subsumieren sind, eine Nutzungsdauer von
zwölf Jahren vor. Die zwölfjährige Nutzungsdauer
gilt für diese Schiffstypen, soweit sie nach dem 31.12.1972
angeschafft oder hergestellt worden sind (AfA-Tabelle für den
Wirtschaftszweig „Hochsee-, Küsten- und
Binnenschiffahrt“ vom 1.1.1989, S 1551, juris). Die
Festlegung basiert auf einer einvernehmlichen Regelung vom
Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden
der Länder aus dem Jahr 1972 (so die Verfügung der
Oberfinanzdirektion - OFD - Hannover vom 14.1.1998 S 2190-10-StO
221/S 2190 -25-StH 221, BB 1998, 585 = SIS 98 08 21).
|
|
|
41
|
Der Senat hat bereits Zweifel, ob eine
Schätzung der Nutzungsdauer, die sich auf Erkenntnisse aus dem
Jahr 1972 stützt, eine realitätsgerechte Beurteilung der
Nutzungsdauer für die hier streitige Tankergeneration
darstellen kann. Es ist nämlich nicht ersichtlich, inwieweit
bei den nunmehr gültigen AfA-Tabellen die technische
Entwicklung im Schiffsbau über diesen langen Zeitraum
berücksichtigt worden ist. Die Zweifel an der zutreffenden und
realitätsgerechten Beurteilung der Nutzungsdauer der
Tankschiffe verdichten sich durch die Erhebungen der Kommission der
Europäischen Gemeinschaften (vgl. Mitteilung der Kommission an
das Europäische Parlament und den Rat über die Sicherheit
des Erdöltransports zur See vom 21.3.2000, KOM (2000) 142,
endg., S. 10 f. - Nicht im Amtsblatt veröffentlicht), auf die
das FG zutreffend Bezug genommen hat, zur Gewissheit. Danach lag
1999 das durchschnittliche Alter der Welttankerflotte bei 18 Jahren
(im Vergleich zu 16,7 Jahren 1995). 41 % der Tankschiffe waren mehr
als 20 Jahre alt und verfügten über 36 % der
Gesamttankertonnage. Das durchschnittliche Alter der in der
Europäischen Union registrierten 855 Öltankschiffe betrug
19,1 Jahre (im Vergleich zu 18,9 Jahren 1995) und lag damit
über dem Weltdurchschnitt. Mehr als 45 % der in der
Europäischen Union registrierten Schiffe waren älter als
20 Jahre.
|
|
|
42
|
Diese Zahlen belegen, dass die
tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der
Tankschiffe über die Jahre angestiegen ist und jedenfalls
schon Mitte der 1990er Jahre erheblich über der den
AfA-Tabellen zu Grunde liegenden zwölfjährigen
Nutzungsdauer liegt. Bestätigung findet diese Beurteilung auch
in der Verordnung (EG) Nr. 417/2002 des Europäischen
Parlaments und des Rates vom 18.2.2002 zur beschleunigten
Einführung von Doppelhüllen oder gleichwertigen
Konstruktionsanforderungen für
Einhüllen-Öltankschiffe und zur Aufhebung der Verordnung
(EG) Nr. 2978/94 des Rates - EGV 417/2002 - (Amtsblatt der
Europäischen Union 2002, Nr. L 64, 1). Mit der Verordnung
sollte die beschleunigte Ausmusterung von sog.
Einhüllen-Tankschiffen angesichts der Zunahme von Havarien
großer Tankschiffe auf den Weltmeeren vorangetrieben werden.
Der Verordnungsgeber folgte damit einer Änderung des
Internationalen Übereinkommens von 1973 zur Verhütung der
Meeresverschmutzung durch Schiffe (MARPOL-Übereinkommen
73/78), welche von der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation
am 6.3.1992 verabschiedet wurde und am 6.7.1993 in Kraft getreten
ist. Das geänderte Übereinkommen sah vor, dass ab dem
6.7.1996 abgelieferte Öltankschiffe eine Doppelhülle
aufweisen oder gleichwertige Konstruktionsanforderungen
erfüllen müssen, womit eine Ölverschmutzung im Fall
eines Zusammenstoßes oder eines Auflaufens verhindert werden
soll. Um eine Ausmusterung der Einhüllen-Tankschiffe zu
erreichen, statuierte die EGV 417/2002 für diesen Schiffstyp
je nach Bauart und Tragfähigkeit ab einem Alter von 23 bis zu
28 Jahren ein Verbot, in Häfen oder Vorhäfen unter der
Gerichtsbarkeit eines Mitgliedstaats einzulaufen.
|
|
|
43
|
Wie das FG zutreffend ausführt, beweist
allein die Notwendigkeit einer solchen Regelung, dass die
Lebensdauer eines Tankschiffs in vielen Fällen sogar nach 23
bis 28 Jahren noch nicht abgelaufen ist. Auch das von der
Klägerin eingereichte Rechtsgutachten geht von einer
durchschnittlichen Lebensdauer von 20 Jahren bei
Einhüllen-Tankschiffen aus.
|
|
|
44
|
Die AfA-Tabelle in BStBl I 1992, 570 = SIS 92 22 23 ist für neuerworbene sonstige Seeschiffe mithin nicht
anzuwenden, da sie ausgehend von einer Nutzungsdauer von zwölf
Jahren für Tankschiffe zu einer unzutreffenden Besteuerung
führen würde. Dabei geht der Senat davon aus, dass sich
die AfA-Tabelle in erster Linie auf sog. Einhüllen-Tankschiffe
bezog. Wie bereits ausgeführt, basierte die Festlegung der
Nutzungsdauer auch für die Tankschiffe auf einer Vereinbarung
aus 1972. Zu diesem Zeitpunkt waren Einhüllen-Tankschiffe
jedoch Stand der Technik. Dass sich die AfA-Tabelle in BStBl I
1992, 570 = SIS 92 22 23 demgegenüber unter Auswertung des
MARPOL-Übereinkommens 73/78 i.d.F. vom 6.3.1992 bereits
ausschließlich auf die neuartigen doppelwandigen Tanker
bezogen haben soll, die, wie die Klägerin vorträgt, eine
erheblich kürzere Nutzungsdauer als die Einhüllen-Tanker
aufweisen (dazu unten), lässt sich den Erläuterungen
nicht entnehmen. Auch steht dies im Widerspruch zu der
Verfügung der OFD Hannover in BB 1998, 585 = SIS 98 08 21, auf
die die Klägerin zur Begründung ihrer Rechtsansicht
maßgeblich abstellt. Diese Verfügung verweist
ausdrücklich auf die einvernehmliche Regelung aus dem Jahr
1972.
|
|
|
45
|
bb) Ist die AfA-Tabelle für den
Wirtschaftszweig „Hochsee-, Küsten- und
Binnenschiffahrt“ in BStBl I 1992, 570 = SIS 92 22 23
für neuerworbene Tankschiffe nicht anzuwenden, gilt dies
gleichermaßen für die Festlegung der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei Secondhand-Schiffen in
der Verfügung der OFD Hannover in BB 1998, 585. Denn die darin
festgelegte Restnutzungsdauer basiert auf der unzutreffenden
Annahme einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei
neuerworbenen Tankschiffen von zwölf Jahren. Im Übrigen
hat die OFD Münster auf entsprechende Anfrage des erkennenden
Senats mitgeteilt, dass eine Regelung für die Nutzungsdauer
gebraucht erworbener Schiffe in Nordrhein-Westfalen nicht existiere
und die Verfügung der OFD Hannover in BB 1998, 585 im Bezirk
der - im Streitfall zuständigen - OFD Münster nicht
angewandt werde.
|
|
|
46
|
cc) Bieten die AfA-Tabellen keine taugliche
Schätzungsgrundlage, musste das FG in Ausübung der ihm
obliegenden Schätzungsbefugnis die betriebsgewöhnliche
Restnutzungsdauer des Tankschiffs der Klägerin bestimmen. Nach
ständiger Rechtsprechung bindet die Tatsachen- und
Beweiswürdigung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO den BFH,
auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Das
gilt nur dann nicht, wenn sie in sich widersprüchlich,
lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes
Erfahrungswissen verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen
an die Überzeugungsbildung zu Grunde liegen (vgl. BFH-Urteil
vom 19.3.2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902 = SIS 09 25 87).
|
|
|
47
|
Die von dem FG angenommene Restnutzungsdauer
von 15 Jahren für das zum Zeitpunkt des Erwerbs ca. zwei Jahre
alte Tankschiff begegnet vor diesem Hintergrund keinen Bedenken.
Das FG konnte sich bei der Schätzung der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der
Doppelhüllen-Tankschiffe an der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer für Einhüllen-Tankschiffe orientieren.
Für diesen Schiffstyp ist auch die Klägerin ausweislich
des vorgelegten Rechtsgutachtens von einer Nutzungsdauer von 20
Jahren ausgegangen. Soweit die Klägerin vorträgt, die
Doppelhüllen-Tankschiffe seien bauartbedingt
korrosionsanfälliger, spricht dies zunächst für
einen erhöhten und kostenintensiveren Wartungs- und
Instandhaltungsbedarf. Eine durch die höhere
Korrosionsanfälligkeit bedingte Verkürzung der
Nutzungsdauer ist damit aber jedenfalls dann, wenn die
erforderliche Wartung (insbesondere der Schutzanstrich) erfolgt,
nicht zwingend verbunden. Auch dem vorgelegten Rechtsgutachten
lässt sich keine belastbare Quelle entnehmen, die die
Würdigung des FG in diesem Punkt in Frage stellen könnte.
Zu Recht weist das FG auch darauf hin, dass keine Anhaltspunkte
für eine übermäßige Korrosion oder
Wartungsrückstände beim hier streitgegenständlichen
Tankschiff ersichtlich oder vorgetragen worden sind.
|
|
|
48
|
Dem FG ist auch insoweit zu folgen, als es zur
Bestimmung der betrieblichen Nutzungsdauer die dem Charterer
eingeräumten Kaufoptionen jedenfalls indiziell in seine
Gesamtwürdigung einbezogen hat. Denn selbst wenn ein
Wirtschaftsgut nicht mehr entsprechend der ursprünglichen
Zweckbestimmung nutzbar ist, ist es für den Unternehmer
wirtschaftlich noch nicht verbraucht, wenn es wegen seiner
Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert hat
(BFH-Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59 = SIS 98 05 20; zum
Einfluss des vereinbarten Restwerts zum Ende des Flugzeugleasings
auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: BFH-Urteil vom
26.6.2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 = SIS 07 29 03). Das FG konnte deshalb im Rahmen der Schätzung der
Nutzungsdauer mitberücksichtigen, dass die Klägerin in
dem im Fondsprospekt dargestellten Basisszenario bei einem Verkauf
des Tankschiffs im Jahr 2018, mithin im Alter von 17 Jahren, noch
einen Verkaufspreis von fast 20 % des ursprünglichen
Kaufpreises angenommen hat. Dabei verkennt der Senat nicht, dass
der Optionspreis regelmäßig nur eine Einschätzung
über den künftigen Ertragswert des Tankschiffs
widerspiegelt.
|
|
|
49
|
Wenn das FG gleichwohl nur von einer
Gesamtnutzungsdauer des streitgegenständlichen
Doppelhüllen-Tankschiffs von 17 Jahren (15 Jahre
Restnutzungsdauer des bei Erwerb zwei Jahre alten Tankschiffs)
ausgeht, hat es im Rahmen der Prognoseentscheidung auch unter
Berücksichtigung der Einlassung der Klägerin einen
hinreichend großen Sicherheitsabschlag vorgenommen, der einen
Verstoß gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen
ausschließt.
|
|
|
50
|
3. Die Rüge der Klägerin, das FG
habe gegen die Urteilsbegründungspflicht gemäß
§ 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO verstoßen, greift nicht durch.
Eine Entscheidung ist nicht mit Gründen versehen, wenn sie
nicht erkennen lässt, welche tatsächlichen Feststellungen
und rechtlichen Erwägungen für sie maßgeblich waren
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2000 I R
16/00, BFH/NV 2001, 626 = SIS 01 64 65, m.w.N.). Das FG muss jedoch
nicht auf alle Einzelheiten des Sachverhalts und auf jede von den
Beteiligten angestellte Erwägung näher eingehen. Es darf
aber einen selbständigen prozessualen Anspruch ebenso wenig
übergehen wie ein selbständiges Angriffs- oder
Verteidigungsmittel. Unter selbständigen Ansprüchen und
selbständigen Angriffs- und Verteidigungsmitteln sind die
eigenständigen Klagegründe und solche Angriffs- und
Verteidigungsmittel zu verstehen, die den vollständigen
Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestatteten
Rechtsnorm bilden (BFH-Urteil vom 2.10.2001 IX R 25/99, BFH/NV
2002, 363 = SIS 02 53 58, m.w.N.). Davon ausgehend ist das Urteil
des FG hinreichend mit Gründen versehen. Das FG hat
ausführlich begründet, warum es eine von den AfA-Tabellen
abweichende Restnutzungsdauer für das Tankschiff angenommen
hat. Einer darüber hinausgehenden Auseinandersetzung mit allen
Einzelheiten des Sachvortrags der Klägerin, insbesondere einer
weiteren inhaltlichen Auseinandersetzung mit dem vorgelegten
Gutachten, bedurfte es deshalb nicht.
|
|
|