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1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb ein gewerbliches Einzelunternehmen. Er
ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
Gegenstand des Betriebs war im Wesentlichen die Vermittlung von
Schiffsbeteiligungen. Dabei handelte es sich um
Kommanditbeteiligungen an Publikums-Personengesellschaften in der
Rechtsform der GmbH & Co. KG (im Folgenden:
Fondsgesellschaften). Die einzelnen Fondsgesellschaften wurden von
sogenannten „Emissionshäusern“ initiiert, die
jeweils auch als Kommanditisten an den Fondsgesellschaften
beteiligt waren. Die Emissionshäuser erhielten aufgrund von
Geschäftsbesorgungsverträgen, die sie mit den
Fondsgesellschaften schlossen, für die Vorbereitung der
Platzierung Vergütungen in Höhe von ca. 10 % des
insgesamt vermittelten Eigenkapitals und für die Werbung der
einzelnen Kommanditisten zusätzlich nochmals ca. 20% des
vermittelten Eigenkapitals. Die Kommanditisten (Anleger) hatten
neben ihrer Kommanditeinlage typischerweise ein Aufgeld von 5 % zu
entrichten. Der darüber hinausgehende Vergütungsanspruch
der Emissionshäuser wurde aus dem Vermögen der jeweiligen
Fondsgesellschaft gezahlt.
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2
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Die Emissionshäuser bedienten sich
sogenannter „Vertriebspartner“, zu denen auch der
Kläger gehörte. Zwischen dem Kläger und dem
einzelnen Emissionshaus bestand eine Rahmenvertriebsvereinbarung,
die die Grundlagen der Zusammenarbeit regelte. Danach entstanden
Provisionsansprüche mit der rechtswirksamen Annahme der
Beitrittserklärung durch die Fondsgesellschaft oder einen
Treuhänder. Sie wurden fällig, nachdem der Anleger die
erste auf seine Einzahlungsverpflichtung zu erbringende Rate
vollständig geleistet hatte und das Emissionshaus über
den ihm daraus zustehenden Teilbetrag frei verfügen
konnte.
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3
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Auf der Grundlage dieser
Rahmenvertriebsvereinbarungen schloss der Kläger mit dem
jeweiligen Emissionshaus für jedes einzelne Fondsprojekt eine
gesonderte Provisionsvereinbarung, in der die Höhe der
Vermittlungsprovision festgelegt wurde. Der Provisionsanspruch des
Klägers lag typischerweise bei ca. 15 bis 18 % des von ihm
vermittelten Eigenkapitals.
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4
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An einigen Schiffsfonds beteiligte sich der
Kläger auch selbst. Er hielt diese Beteiligungen im
Privatvermögen. Auch hierfür erhielt er
Provisionen.
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5
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Im Anschluss an Außenprüfungen
erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) den Gewerbeertrag des Klägers für die Streitjahre
1996 bis 2002 - unter Gegenrechnung entsprechend erhöhter
Gewerbesteuer-Rückstellungen - um diese
„Eigenprovisionen“. Die Gewerbesteuermessbescheide
wurden für die Jahre 1998 und 1999 nach § 173 Abs. 1 Nr.
1 der Abgabenordnung (AO) geändert, für die übrigen
Streitjahre nach § 164 Abs. 2 AO.
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6
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Zur Begründung führte das FA aus,
entscheidend für die Zuordnung sei die rechtliche Grundlage
der Provisionszahlungen. Eine vorrangige Erfassung als
Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der Fondsgesellschaften wäre
nur vorzunehmen, wenn der Kläger die Vermittlungsleistungen
aufgrund von Vereinbarungen mit den Fondsgesellschaften
getätigt hätte. Dies sei aber nicht der Fall gewesen.
Vielmehr liege die Rechtsgrundlage in den schuldrechtlichen
Vereinbarungen zwischen dem Kläger und den
Emissionshäusern, die die Provisionen auch gezahlt
hätten. Hinzu komme, dass der Kläger im Zeitpunkt der
Erbringung der „Vermittlungsleistungen an sich selbst“
noch nicht Gesellschafter der jeweiligen Fondsgesellschaft gewesen
sei.
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7
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Der Kläger behauptete in allen
Verfahrensabschnitten, die Eigenprovisionen seien bei den meisten
Fondsgesellschaften ertragsteuerrechtlich in der Weise behandelt
worden, dass sie ihm entweder als Sonderbetriebseinnahmen
zugerechnet oder die Anschaffungskosten seiner Beteiligungen - und
damit die ihm zustehenden Absetzungen für Abnutzung -
entsprechend gekürzt worden seien. Die Eigenprovisionen
hätten daher den Gewerbeertrag der Fondsgesellschaften
erhöht. Der nochmalige Ansatz im Gewerbeertrag seines
Einzelunternehmens bedeute eine gewerbesteuerliche Doppelerfassung.
Das Finanzgericht (FG) hat hierzu keine Feststellungen
getroffen.
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8
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren
begehrte der Kläger mit seiner Klage neben der
Rückgängigmachung des Ansatzes der Eigenprovisionen
zusätzlich, den Gewerbeertrag um diejenigen - bisher auch von
ihm selbst als Betriebseinnahmen behandelten - Provisionen zu
mindern, die er für die Vermittlung von Beteiligungen an
Dritte in Bezug auf solche Fondsgesellschaften erhalten hatte, an
denen er im Zeitpunkt der Vermittlung bereits selbst beteiligt
gewesen war. Insoweit seien diejenigen Beträge gegenzurechnen,
die er aus den von ihm verdienten Provisionen an die geworbenen
Anleger weitergeleitet habe.
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9
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Im Einzelnen führte der Kläger
die folgenden Beträge an:
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10
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Jahr
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Eigenprovision
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Fremdprovision
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abzgl.
Weiterleitung
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Minderung des
Gewerbeertrags
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1996
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177.000 DM
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28.800 DM
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2.611 DM
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203.189 DM
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1997
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49.000 DM
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19.100 DM
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5.594 DM
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62.506 DM
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1998
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82.000 DM
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86.400 DM
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36.049 DM
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132.351 DM
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1999
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25.500 DM
|
64.000 DM
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22.852 DM
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66.648 DM
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2000
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85.200 DM
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266.050 DM
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81.267 DM
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269.983 DM
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2001
|
33.000 DM
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33.000 DM
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2002
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13.000 EUR
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43.350 EUR
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25.729 EUR
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30.621 EUR
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11
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Dabei ist zwischen den Beteiligten
unstreitig, dass in den vom FA hinzugerechneten Eigenprovisionen
Ersparnisse, die darauf beruhen, dass der Kläger für
seine eigenen Beteiligungen Aufgelder ganz oder teilweise nicht zu
zahlen hatte oder ihm Aufgelder zurückgewährt worden
sind, nicht enthalten sind.
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12
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In erster Linie vertrat der Kläger die
Auffassung, die Eigen- und Fremdprovisionen seien als
Sonderbetriebseinnahmen in den jeweiligen Fondsgesellschaften
anzusehen, was gegenüber einer Zuordnung zum Gewerbeertrag
seines Einzelunternehmens vorrangig sei. Er habe sich aus privaten
Gründen (Steuerersparnis, Kapitalanlage) an den Gesellschaften
beteiligt. Den Erwerbsvorgängen - und damit den
Provisionszahlungen - fehle daher jeder Bezug zu seinem Betrieb.
Die Rechtsprechung zu Eigenprovisionen bei Versicherungsvertretern
sei auf ihn nicht übertragbar, da er als Handelsmakler - im
Gegensatz zu Versicherungsvertretern, die als Handelsvertreter
anzusehen seien - nicht verpflichtet, sondern lediglich berechtigt
sei, Vermittlungsleistungen zu erbringen; seine
Geschäftsbeziehungen zu den Emissionshäusern seien nicht
auf Dauer angelegt gewesen. Demgegenüber werde in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung der Umfang der
Sonderbetriebseinnahmen sehr weit gezogen. Insbesondere sei das
Fehlen unmittelbarer schuldrechtlicher Beziehungen zur Gesellschaft
nicht entscheidend. Auch die Vermittlung von Kommanditanteilen
werde als „Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft“
(§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ) angesehen.
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13
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Die Eigenprovisionen seien auch deshalb
nicht betrieblich veranlasst, weil solchen Anlegern, die aus Sicht
der Emissionshäuser in die Kategorie „Family &
Friends“ fielen oder infolge ihrer Branchenkenntnisse eine
starke Verhandlungsposition hätten, für eigene
Beteiligungen ebenfalls Nachlässe in Höhe des Aufgelds,
in Einzelfällen auch darüber hinaus, eingeräumt
würden. Er habe für eigene Beteiligungen zudem mitunter
andere Provisionssätze erhalten als für die Vermittlung
von Beteiligungen an Dritte.
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14
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Hilfsweise war der Kläger der Ansicht,
jedenfalls die Eigenprovisionen seien unter dem rechtlichen
Gesichtspunkt einer Minderung der Anschaffungskosten seiner
Kommanditbeteiligungen nicht im Gewerbeertrag seines
Einzelunternehmens zu erfassen. Da nach neuerer Rechtsprechung die
aus dem Vermögen der Fondsgesellschaft geleisteten
Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht als sofort abziehbare
Betriebsausgaben, sondern als Teil der Anschaffungskosten der von
der Fondsgesellschaft erworbenen Wirtschaftsgüter anzusehen
seien, führe eine Rückzahlung von Provisionen zu einer
Minderung dieser Anschaffungskosten. Im Übrigen sei der
Bundesfinanzhof (BFH) der Auffassung, Eigenprovisionen würden
ohnehin nicht für „besondere Leistungen“ gezahlt
(BFH-Urteil vom 26.2.2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002,
796 = SIS 02 08 29, unter II.2.b aa).
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15
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Das FG wies die Klage mit dem in EFG 2011,
248 = SIS 10 30 45 veröffentlichten Urteil ab.
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16
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Mit seiner Revision wiederholt und vertieft
der Kläger sein Vorbringen aus dem Klageverfahren. Zum
rechtlichen Gesichtspunkt einer Erfassung der Eigen- und
Fremdprovisionen als Sonderbetriebseinnahmen weist er
ergänzend darauf hin, dass der BFH eine unmittelbar mit einer
KG vereinbarte Vergütung für die Vermittlung von
Beteiligungen als Sonderbetriebseinnahme ansehe. Damit sei der vom
FG aufgestellte Rechtssatz, die Zuordnung zu den
Sonderbetriebseinnahmen scheitere daran, dass der Kläger im
Zeitpunkt des Entstehens seiner Provisionsansprüche noch nicht
Gesellschafter gewesen sei, unvereinbar. Außerdem führe
noch nicht die Zeichnung, sondern erst die Annahmeerklärung
zum Entstehen eines Provisionsanspruchs.
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17
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Zu widersprechen sei dem FG auch
hinsichtlich dessen Wertung, der Schwerpunkt der Tätigkeit des
Klägers habe in Leistungen an die Emissionshäuser
gelegen. Vielmehr sei die Situation vergleichbar mit
Managementleistungen, die an eine Kapitalgesellschaft erbracht
würden, aber letztlich einer Mitunternehmerschaft
zugutekämen. Auch die hierfür von der Kapitalgesellschaft
gezahlten Entgelte seien durch die Rechtsprechung als
Sonderbetriebseinnahmen behandelt worden (BFH-Urteil vom 10.7.2002
I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191 = SIS 03 07 70). Wenn
ein Kommanditist 105 % des Nominalbetrags seiner Beteiligung
einzuzahlen habe, seien davon der Fondsgesellschaft 85 %
verblieben. Das Emissionshaus habe zwar zunächst 20 %
vereinnahmt, davon aber 17 % an den Kläger weitergeleitet, so
dass dem Emissionshaus letztlich nur 3 % verblieben seien. Dieser
Betrag sei im Verhältnis zu den 85 %, die das Eigenkapital der
Fondsgesellschaft verstärkten, bei der hier gebotenen
wirtschaftlichen Betrachtung als unerheblich anzusehen.
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18
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Zu seinem Hilfsvorbringen, die
Eigenprovisionen seien als Minderung der Anschaffungskosten der
Fondsbeteiligungen anzusehen, führt der Kläger aus,
zivilrechtlich entstehe bei der Zeichnung einer eigenen Beteiligung
durch einen Vermittler kein Provisionsanspruch, weil eine
Vermittlung an sich selbst nicht möglich sei. Die zwischen ihm
und den Emissionshäusern bestehenden Verträge hätten
keine ausdrücklichen Regelungen über Eigenprovisionen
enthalten. Die Emissionshäuser seien in ihrer
Abrechnungspraxis von der zivilrechtlichen Lage abgewichen. Da mit
den Eigenprovisionen keine Leistungen des Klägers -
insbesondere keine Vermittlungsleistungen - habe abgegolten werden
sollen, könne es sich nur um Minderungen der
Anschaffungskosten handeln.
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19
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 19.8.2005, soweit sie die Jahre 1996 bis
2002 betrifft, aufzuheben, und die Gewerbesteuermessbescheide
für 1996 und 1997 vom 15.8.2001 sowie für 1998 bis 2002
vom 13.4.2005 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um
203.189 DM (1996), 62.506 DM (1997), 132.351 DM (1998), 66.648 DM
(1999), 269.983 DM (2000), 33.000 DM (2001) bzw. 30.621 EUR (2002)
gemindert wird.
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20
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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21
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Es ist der Auffassung, alle Einnahmen des
Klägers, die auf den Rahmen- und Provisionsvereinbarungen mit
den Emissionshäusern beruhten, seien dem Gewerbebetrieb des
Klägers zuzurechnen. Auch Eigenprovisionen seien als Entgelt
für eine Leistung des Klägers - nämlich seinen
Selbsteintritt - anzusehen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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23
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Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
Eigenprovisionen zum Gewerbeertrag des Klägers gehören
(dazu unten 1.) und - ebenso wie die Fremdprovisionen - nicht
vorrangig im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der
Fondsgesellschaften zu erfassen sind (unten 2.).
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1. Gewerbeertrag ist gemäß § 7
Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der nach den Vorschriften
des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde
Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des
Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8, 9 GewStG bezeichneten
Beträge.
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Danach gehören die Eigenprovisionen zum
Gewerbeertrag des Klägers, weil sie im Rahmen der
einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Betriebseinnahmen
anzusetzen sind.
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a) Betriebseinnahmen sind - in Anlehnung an
§ 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG - alle Zugänge in
Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine
solche Veranlassung ist gegeben, wenn ein nicht nur
äußerlicher, sondern ein sachlicher, wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen dem Wertzugang und dem Betrieb besteht;
demgegenüber gehören Wertzugänge, die durch private
Umstände veranlasst sind, nicht zu den Betriebseinnahmen. Auf
die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung kommt es für
die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des
Veranlassungszusammenhangs nicht entscheidend an. Daher ist
für den Ansatz einer Betriebseinnahme nicht erforderlich, dass
es sich aus der Sicht des Steuerpflichtigen um Entgelt für
eine konkrete betriebliche Leistung handelt, dass der
Vermögenszuwachs sich im Betriebsvermögen auswirkt oder
verwendet wird, oder dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch
auf die Einnahme hat (vgl. zusammenfassend Senatsurteile vom
27.5.1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618 = SIS 98 19 25, m.w.N., und vom 2.9.2008 X R 8/06, BFHE 223, 31, BStBl II 2010,
548 = SIS 08 41 87, unter II.1.).
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Vor diesem Hintergrund hat der BFH
insbesondere entschieden, dass Provisionen, die
Versicherungsvertreter für den Abschluss privater
Versicherungsverträge durch sie selbst oder durch ihren
Ehegatten erhalten, in gleicher Weise wie Provisionen für die
Vermittlung von Verträgen an Dritte zu den Betriebseinnahmen
gehören (Senatsurteil in BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618 =
SIS 98 19 25). Durch diese Entscheidung ist zugleich die
frühere Rechtsprechung, wonach Provisionen, die ein Vermittler
von Kapitalbeteiligungen für die Zeichnung eigener
Beteiligungen erhält, keine Betriebseinnahmen seien (vgl.
BFH-Urteil vom 18.3.1982 IV R 183/78, BFHE 136, 76, BStBl II 1982,
587 = SIS 82 17 10), mit Zustimmung des IV. Senats des BFH
aufgegeben worden (vgl. Senatsurteil in BFHE 186, 256, BStBl II
1998, 618 = SIS 98 19 25, unter II.4.; zur Steuerbarkeit von
Provisionen für den Abschluss von Eigenverträgen durch
einen gewerblichen Vermittler auch BFH-Urteil vom 16.3.2004 IX R
46/03, BFHE 206, 231, BStBl II 2004, 1046 = SIS 04 35 59, unter
II.2.b bb). Ebenso ist die Provision, die ein Immobilienmakler vom
Verkäufer für die Vermittlung des Verkaufs des Objekts an
eine GbR erhält, auch insoweit als Betriebseinnahme zu
erfassen, als der Makler selbst an der GbR beteiligt ist (vgl.
hierzu Senatsbeschluss vom 22.4.2008 X B 125/07, BFH/NV 2008, 1155
= SIS 08 24 88).
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b) Danach ist im Streitfall für die
Zuordnung der Eigenprovisionen zu den Betriebseinnahmen des
Klägers maßgeblich, dass auch diese Einnahmen auf der
gewerblichen Tätigkeit des Klägers beruhen und damit den
erforderlichen Sachzusammenhang zu einem Tatbestand der
Einkunftserzielung aufweisen. Im Rahmen der vorzunehmenden
Gewichtung kommt es - ebenso wie bei den Eigenprovisionen eines
Versicherungsvertreters (vgl. Senatsurteil in BFHE 186, 256, BStBl
II 1998, 618 = SIS 98 19 25, unter II.4.) - nicht entscheidend
darauf an, dass der Kläger zugleich
(„privater“) Nutznießer der
verprovisionierten Verträge war.
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29
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Auch hat der Senat bereits entschieden, dass
es weder auf eine bestimmte zivilrechtliche Qualifikation der
bezogenen Vergütung noch auf ihren Bezug zu einer konkreten
Leistung des Klägers noch auf das Bestehen eines
Rechtsanspruchs ankommt (Senatsurteil in BFHE 186, 256, BStBl II
1998, 618 = SIS 98 19 25, unter II.5.). Daher ist das Vorbringen
des Klägers, er sei - im Gegensatz zu einem
Versicherungsvertreter - nicht als Handelsvertreter, sondern als
Handelsmakler anzusehen, er habe in Bezug auf die selbst
gezeichneten Beteiligungen zivilrechtlich keine
Vermittlungsleistung erbringen können und die
Emissionshäuser hätten die Eigenprovisionen abweichend
von der Zivilrechtslage ausgezahlt, für die steuerrechtliche
Würdigung ohne Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr, dass die
Zahlungen tatsächlich geleistet wurden, vom Kläger nicht
zurückzugewähren waren und sie ihren Rechtsgrund in den
bestehenden Geschäftsbeziehungen zwischen dem Kläger und
dem jeweiligen Emissionshaus hatten.
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30
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Zudem hat das FG festgestellt, dass es
für den Provisionsanspruch des Klägers keinen Unterschied
gemacht habe, ob er Beteiligungen an Dritte vermittelt oder aber
selbst gezeichnet habe. Die Emissionshäuser hätten in
beiden Fällen in identischer Weise über die Provisionen
abgerechnet (vgl. auch zu diesem, den Rechtsgrund der Leistungen
verdeutlichenden Gesichtspunkt Senatsurteil in BFHE 186, 256, BStBl
II 1998, 618 = SIS 98 19 25, unter II.6.). Der Kläger
behauptet im Revisionsverfahren zwar, er habe für eine seiner
Beteiligungen eine Eigenprovision von 18,5 % bei einem
Fremdprovisionssatz von 17 % erhalten. Er hat hierzu aber keine
Verfahrensrüge erhoben, so dass die entsprechenden
Feststellungen des FG den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs.
2 FGO). Im Übrigen hat der Kläger, der vorträgt,
gegen die Emissionshäuser zivilrechtlich gar keinen Anspruch
auf Eigenprovisionen gehabt zu haben, nicht dargelegt, worauf die
von ihm für einen Einzelfall behauptete unterschiedliche
Höhe der Eigen- und Fremdprovisionen beruhen könnte.
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2. Weder die Eigenprovisionen noch die vom
Kläger bezeichneten Teile der Fremdprovisionen sind vorrangig
dem Gewerbeertrag der Fondsgesellschaften zuzuordnen. Es handelt
sich weder um Sonderbetriebseinnahmen des Klägers im Rahmen
der Gewinnermittlung der Fondsgesellschaften (dazu unten a) noch
führen die Provisionen zu einer Minderung der
Anschaffungskosten der von den Fondsgesellschaften erworbenen
Wirtschaftsgüter (unten b).
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a) Die Eigen- und Fremdprovisionen
gehören nicht zu den Sonderbetriebseinnahmen des Klägers
bei den Fondsgesellschaften.
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33
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aa) Zwar weist der Kläger im
Ausgangspunkt zu Recht darauf hin, dass „Vergütungen,
die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine
Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft ... bezogen
hat“, zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören (§
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG), dass die gesetzliche Zuordnung
zu den Sonderbetriebseinnahmen grundsätzlich der Erfassung
dieser Einnahmen in einem gewerblichen Einzelunternehmen vorgeht
(BFH-Urteil vom 18.7.1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979,
750 = SIS 79 03 87, unter II.2.) und dass auch die Vermittlung
neuer Kommanditisten als „Tätigkeit im Dienst der
Gesellschaft“ anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom
23.10.1986 IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128 = SIS 87 02 14, unter 3.).
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34
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Dies alles gilt aber nur für
Vergütungen, die der Gesellschafter „von der
Gesellschaft“ bezieht. Demgegenüber lag im
Streitfall die Grundlage für die vom Kläger erzielten
Provisionserlöse in Vereinbarungen, die der Kläger mit
den jeweiligen Emissionshäusern, nicht aber mit den
Fondsgesellschaften getroffen hat. Hierzu hat der BFH - bezogen auf
einen Sachverhalt, in dem es ebenfalls um Provisionseinnahmen eines
Vermittlers und zugleich Gesellschafters von Schiffsfonds ging -
bereits entschieden, dass Vergütungen, die ein Gesellschafter,
der zugleich ein Einzelunternehmen betreibt, von dritter Seite
erhält - wenn auch für eine Tätigkeit, die im
Zusammenhang mit der gewerblichen Betätigung der
Personengesellschaft steht -, als Betriebseinnahmen des
Einzelunternehmens anzusehen sind, sofern dieses auch
Geschäftsbeziehungen zu anderen Personen als der
Personengesellschaft und deren Geschäftspartnern
unterhält (Urteil vom 9.2.1978 IV R 85/77, BFHE 126, 142,
BStBl II 1979, 111 = SIS 79 00 59). Letzteres ist vorliegend nach
den Feststellungen des FG der Fall; der Kläger
beschränkte sich in seiner gewerblichen
Vermittlungstätigkeit nicht lediglich auf die Vermittlung von
Beteiligungen an solchen Fondsgesellschaften, an denen er selbst
beteiligt war.
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bb) Der Kläger kann sich auch nicht auf
die von ihm angeführte Rechtsprechung berufen, wonach
Einnahmen eines Gesellschafters für Tätigkeiten im Dienst
der Gesellschaft, die an sich zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören würden, auch dann
in Sonderbetriebseinnahmen umzuqualifizieren sind, wenn der
Gesellschafter die Dienstleistungen nicht unmittelbar, sondern
über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft an die
Personengesellschaft erbringt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 6.7.1999
VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720 = SIS 99 18 38; vom
10.7.2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191 = SIS 03 07 70; vom 7.12.2004 VIII R 58/02, BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390 =
SIS 05 17 05, und vom 14.2.2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl
II 2008, 182 = SIS 06 19 88).
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36
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(1) In den beiden erstgenannten Entscheidungen
ist dieses Ergebnis maßgebend darauf gestützt worden,
dass der dortige Kommanditist sowohl die Personen- als auch die
Kapitalgesellschaft beherrscht hatte und die Kapitalgesellschaft
„nur formal“ zwischengeschaltet war (BFH-Urteil
in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720 = SIS 99 18 38, unter 2.c, 3.)
bzw. dass die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft
„Umgehungsmöglichkeiten“ eröffne
(BFH-Urteil in BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191 = SIS 03 07 70,
unter II.2.b).
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Eine solche Situation ist vorliegend nicht
gegeben. Die eigenen Beteiligungen des Klägers an den
Fondsgesellschaften waren im Verhältnis zum gesamten
Kommanditkapital dieser Gesellschaften unbedeutend; an den
Emissionshäusern war der Kläger zudem gar nicht
beteiligt. Die Emissionshäuser waren nicht lediglich in ein
bereits zwischen dem Kläger und der jeweiligen
Fondsgesellschaft bestehendes Rechts- oder
Gesellschaftsverhältnis
„zwischengeschaltet“; vielmehr beruhten die
Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und dem Emissionshaus
einerseits sowie zwischen dem Emissionshaus und der
Fondsgesellschaft andererseits auf jeweils eigenständigen
Grundlagen; sie waren unabhängig von einer Beteiligung des
Klägers an der Fondsgesellschaft.
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(2) Mit dem BFH-Urteil in BFHE 208, 541, BStBl
II 2005, 390 = SIS 05 17 05 hat zwar insoweit eine Neuorientierung
der Rechtsprechung stattgefunden, als eine Beherrschung der
zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft durch den Mitunternehmer
nicht mehr als erforderlich angesehen wird. Danach ist bei
Arbeitsleistungen eines Gesellschafters Voraussetzung für die
Annahme von Sonderbetriebseinnahmen trotz Zwischenschaltung eines
Dritten, dass die Leistung des Gesellschafters letztlich der
Personengesellschaft, nicht aber dem Dritten zugutekommen soll, die
Leistung sich hinreichend von der Tätigkeit des
Gesellschafters für den übrigen Geschäftsbereich des
Dritten abgrenzen lässt und dass zwischen dem Dritten und der
Personengesellschaft eine Beziehung besteht, die es rechtfertigt,
die an den Gesellschafter geleisteten Zahlungen wirtschaftlich der
Personengesellschaft zuzurechnen. Letzteres soll jedenfalls dann
zutreffen, wenn die Personengesellschaft dem Dritten dessen
Aufwendungen für die Zahlungen an den Gesellschafter ersetzt
(BFH-Urteil in BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390 = SIS 05 17 05,
unter II.1.c). In der Folgerechtsprechung ist dann entscheidend auf
die Ausgestaltung als Aufwendungsersatz abgestellt worden
(BFH-Urteil in BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182 = SIS 06 19 88,
unter II.B.2.a aa a.E.).
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Vorliegend lassen sich die Zahlungen, die die
Fondsgesellschaften an die Emissionshäuser zu leisten hatten
(ca. 10 % des insgesamt vermittelten Eigenkapitals für die
Vorbereitung der Platzierung und zusätzlich ca. 20 % des
vermittelten Eigenkapitals für die Werbung der einzelnen
Kommanditisten) nicht als Aufwendungsersatz für die Zahlungen
ansehen, die die Emissionshäuser an den Kläger geleistet
haben (ca. 15 bis 18 % des vermittelten Eigenkapitals, bei
Schwankungen in Abhängigkeit von der jeweiligen
Fondsgesellschaft, dem Kalenderjahr oder dem Vertriebserfolg des
Klägers). Die jeweiligen Vereinbarungen beruhten auf
unterschiedlichen Grundlagen und sollten unterschiedliche
Leistungen abdecken. Die Vergütungen sind unabhängig
voneinander ausgehandelt worden und haben sich nicht am Gedanken
des Aufwendungsersatzes orientiert. Richtschnur für die
Festsetzung der Höhe der jeweiligen Vergütungen war im
Verhältnis zwischen den Fondsgesellschaften und den
Emissionshäusern vielmehr dasjenige, was die zu werbenden
Anleger für „weiche Kosten“ höchstens
noch zu zahlen bereit waren, und im Verhältnis zwischen den
Emissionshäusern und dem Kläger dasjenige, was die
Emissionshäuser für Vermittlungen durch den Kläger -
sowie die zahlreichen anderen Vertriebspartner - zu zahlen bereit
waren.
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Im Übrigen fehlt es auch an der
Voraussetzung, dass die im Auftrag der Emissionshäuser
ausgeübte Tätigkeit des Klägers für die
Vermittlung und Zeichnung von Beteiligungen an solchen
Fondsgesellschaften, an denen er selbst beteiligt war, sich
hinreichend von der übrigen Vermittlungstätigkeit des
Klägers für die Emissionshäuser unterschied. Denn
nach den Feststellungen des FG (oben 1.b) differenzierten die
Emissionshäuser in ihren Provisionsabrechnungen nicht danach,
ob der Kläger selbst an einer Fondsgesellschaft beteiligt war
oder nicht.
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Zudem ist die hier dargestellte Rechtsprechung
ausschließlich zu Fallgestaltungen ergangen, in denen die
Einnahmen des Mitunternehmers, die er über den Dritten bezogen
hat, ohne Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
gehört hätten. Der BFH hat dabei entscheidend auf den
Zweck der genannten Vorschrift abgestellt, eine Minderung des
Gewerbeertrags der Mitunternehmerschaft zu vermeiden (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720 = SIS 99 18 38,
unter 1. a.E.). Vorliegend sind die Einnahmen gewerbesteuerlich
hingegen ohnehin zu erfassen; die
„Zwischenschaltung“ der Emissionshäuser
führt nicht zu einer Minderung der Steuerbasis der
Gewerbesteuer.
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b) Die Eigenprovisionen mindern auch nicht die
Anschaffungskosten „des KG-Anteils“ bzw. die
darin verkörperten anteiligen Anschaffungskosten der von der
Fondsgesellschaft erworbenen Wirtschaftsgüter.
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aa) Nach neuerer Rechtsprechung des BFH sind
zwar auch bei geschlossenen Fonds, die originär Einkünfte
aus Gewerbebetrieb erzielen, alle Aufwendungen, die Anleger
leisten, die sich aufgrund eines vom Projektanbieter
vorformulierten Vertragswerks beteiligen, als Anschaffungskosten
der von der Fondsgesellschaft erworbenen Wirtschaftsgüter zu
aktivieren (BFH-Urteil vom 14.4.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226,
BStBl II 2011, 709 = SIS 11 16 61; speziell zu Provisionen für
die Vermittlung von Eigenkapital nochmals BFH-Urteil vom 14.4.2011
IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361 = SIS 11 23 48). Die Finanzverwaltung
vertritt diese Rechtsauffassung für Fondsgesellschaften, bei
denen die Gesellschafter keine Möglichkeit haben, auf das
vorformulierte Vertragswerk Einfluss zu nehmen, bereits seit dem
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.10.2003
(BStBl I 2003, 546 = SIS 03 46 62, Rz 38 i.V.m. Rz 9;
großzügiger hingegen noch BMF-Schreiben vom 31.8.1990,
BStBl I 1990, 366 = SIS 90 18 07, Tz 7.1, und vom 1.3.1995, BStBl I
1995, 167 = SIS 95 07 11), allerdings mit einer - für die im
Streitfall maßgebenden Beteiligungen noch einschlägigen -
Übergangsregelung für Fonds, deren Außenvertrieb vor
dem 1.9.2002 begonnen hat, sofern der Steuerpflichtige vor dem
1.1.2004 beitritt (BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 546 = SIS 03 46 62, Rz 50).
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Daraus folgt aber nicht zugleich, dass
Provisionserlöse, die ein Gesellschafter im Rahmen eines
eigenen Gewerbebetriebs für die Vermittlung von Anteilen -
bzw. die Zeichnung eigener Anteile - an der Fondsgesellschaft
erzielt, die Anschaffungskosten mindern. Der BFH hat in
ständiger Rechtsprechung selbst für Fallgestaltungen, in
denen die vom Gesellschafter erzielten Einnahmen als
Sonderbetriebseinnahmen anzusehen waren - also einen wesentlich
engeren Bezug zur Mitunternehmerschaft aufwiesen als im Streitfall
-, entschieden, dass die sofortige Besteuerung der
Sonderbetriebseinnahmen beim leistungserbringenden Gesellschafter
durch eine Aktivierung der korrespondierenden Aufwendungen bei der
Personengesellschaft nicht ausgeschlossen wird (BFH-Urteile vom
23.5.1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763 = SIS 79 03 90; vom 23.5.1979 I R 85/77, BFHE 128, 514, BStBl II 1979, 767 =
SIS 79 03 91, und vom 28.6.2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II
2001, 717 = SIS 01 10 84, unter 3.). Dies muss dann aber erst recht
gelten, wenn der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den
Einnahmen und der Beteiligung an der Fondsgesellschaft - wie hier -
so weit gelöst ist, dass die Einnahmen nicht mehr im Rahmen
des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft, sondern
als Betriebseinnahmen eines eigenen Gewerbebetriebs des
Mitunternehmers zu erfassen sind.
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Provisionsnachlässe, die eine
Vermittlungsorganisation (hier: Emissionshaus) gewährt,
mindern vielmehr nur dann die anteiligen Anschaffungskosten der
Wirtschaftsgüter der Fondsgesellschaft, wenn diese
Nachlässe keine besonderen Leistungen des Gesellschafters an
die Fondsgesellschaft abgelten (BFH-Urteil in BFHE 198, 425, BStBl
II 2002, 796 = SIS 02 08 29). Davon kann in Fällen, in denen
bezogene Provisionen (und nicht etwa - wie in der vorgenannten
BFH-Entscheidung - Provisionsnachlässe) als Betriebs- oder
Sonderbetriebseinnahmen zu behandeln sind, keine Rede sein.
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bb) Für dieses Ergebnis kommt es nicht
darauf an, ob die Betriebs-Finanzämter einzelner
Fondsgesellschaften - so das Vorbringen des Klägers - die
Anschaffungskosten seiner „Beteiligungen“ um die
von ihm bezogenen Provisionen gemindert haben. Für den
umgekehrten Fall - eine Eigenkapitalvermittlungsprovision ist bei
der Fondsgesellschaft rechtsirrig, aber bestandskräftig nicht
als Anschaffungskosten, sondern als sofort abziehbarer Aufwand
behandelt worden - hat der BFH bereits entschieden, dass dies keine
Auswirkungen auf die Besteuerung des Gesellschafters hat. Es gebe
kein allgemeines Korrespondenzprinzip; Fehleinschätzungen
seien über das Verfahrensrecht zu lösen (BFH-Urteil in
BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796 = SIS 02 08 29, unter II.3.).
Diese Grundsätze gelten auch im Streitfall für das
verfahrensrechtliche Verhältnis zwischen der Ermittlung des
Gewerbeertrags des Einzelunternehmens des Klägers einerseits
und der Ermittlung des auf den Kläger entfallenden Anteils an
den Anschaffungskosten der von den Fondsgesellschaften erworbenen
Wirtschaftsgüter andererseits.
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