Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28.9.2015 10 K
2178/12 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist der Beginn der sachlichen
Gewerbesteuerpflicht im Jahre 2010 (Streitjahr).
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, die eigenes Vermögen (auch
Immobilien) verwaltet, wurde mit notariellem Vertrag vom Dezember
2010 errichtet (Sachgründung) und am XX.1.2011 im
Handelsregister eingetragen. Die beiden zu jeweils 50 % beteiligten
Gesellschafter (AY und ZY) hatten ihre Geschäftsanteile an der
M-GmbH, an der sie ebenfalls zu je 50 % beteiligt waren, im Wege
des Anteilstauschs zu Buchwerten gemäß § 21 des
Umwandlungssteuergesetzes eingebracht. In der
Gesellschafterversammlung der M-GmbH vom 27.12.2010 hat die
Klägerin als Gesellschafterin eine Gewinnausschüttung in
Höhe von insgesamt ... EUR beschlossen. Nach Abzug der
Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags wurde der
Klägerin am 28.12.2010 auf einem Bankkonto ein Betrag in
Höhe von ... EUR gutgeschrieben.
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Die Ausschüttung wurde wie folgt
verwendet: Aufgrund mündlicher Vereinbarungen vom 27.12.2010
(jeweils schriftlich bestätigt am 25.3.2015) gewährte die
Klägerin ihren Gesellschaftern Darlehen zur
Immobilienfinanzierung (Umschuldung) von ... EUR (Überweisung
am 28.12.2010). Darüber hinaus wurde aufgrund mündlicher
Vereinbarung vom 20.1.2011 (ebenfalls schriftlich bestätigt am
25.3.2015) einer derselben Firmengruppe angehörenden Y GmbH &
Co. KG ein Darlehen in Höhe von ... EUR gewährt
(Auszahlung am 20.1.2011). Nach den schriftlichen Verträgen
vom 25.3.2015 werden die Gesellschafterdarlehen mit jeweils 2,75 %
p.a. verzinst, das Darlehen an die Y GmbH & Co. KG mit 3,5 % p.a.
Die Darlehen können von beiden Seiten mit einer Frist von zwei
Wochen gekündigt werden. Regelmäßige
Tilgungsleistungen waren nicht bestimmt, lediglich Sondertilgungen
konnten jederzeit geleistet werden. Im Jahr 2011 wurden weitere
Gesellschafterdarlehen zur Finanzierung von Immobilien an AY in
Höhe von ... EUR und an ZY in Höhe von ... EUR sowie an
die Mutter der Gesellschafter in Höhe von ... EUR
gewährt. Der Stand der Gesellschafterdarlehen belief sich laut
Bilanz zum 31.12.2011 auf rund ... EUR und zum 31.12.2012 auf rund
... EUR. Im Streitjahr fielen (abgesehen von der Zahlung von
Kontoführungsgebühren und Notariatskosten) keine weiteren
Geschäftstätigkeiten der Klägerin an.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte für das Streitjahr einen
Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung der
Gewinnausschüttungen fest. Das Finanzgericht (FG) hat die
Festsetzung aufgehoben (FG Baden-Württemberg, Urteil vom
28.9.2015 10 K 2178/12, abgedruckt in EFG 2016, 1184 = SIS 16 10 63).
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin ist im Verfahren nicht i.S.
§ 62 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vertreten.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG
hat die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin für
das Streitjahr zu Unrecht verneint.
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1. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der
Klägerin (§ 2 Abs. 1 Satz 1, 2 und Abs. 2 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ) bestand bereits in dem
Zeitpunkt, in dem sie die Gewinnausschüttung erzielte, und
damit im Streitjahr.
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a) Obwohl eine GmbH „als
solche“ erst mit der Eintragung in das Handelsregister
entsteht (§ 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - ),
unterliegt bereits die Vorgesellschaft, d.h. die
Kapitalgesellschaft nach Abschluss des notariellen
Gesellschaftsvertrages, aber vor Eintragung (z.B. Senatsurteile vom
18.7.1990 I R 98/87, BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073 = SIS 90 23 25; vom 14.10.1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352 =
SIS 93 04 25; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.3.2010 IV
R 88/06, BFHE 228, 519, BStBl II 2010, 991 = SIS 10 14 80), der
Gewerbesteuer, vorausgesetzt, dass die Registereintragung nachfolgt
und die Vorgesellschaft eine nach außen in Erscheinung
tretende geschäftliche Tätigkeit aufgenommen hat (so
BFH-Urteil vom 8.4.1960 III 129/57 U, BFHE 71, 190, BStBl III 1960,
319 = SIS 60 01 83; dem folgend Senatsurteile vom 16.2.1977 I R
244/74, BFHE 122, 130, BStBl II 1977, 561 = SIS 77 03 06; in BFHE
162, 107, BStBl II 1990, 1073 = SIS 90 23 25; s.a. R 2.5 Abs. 2
Satz 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 - GewStR - ). Die nach
außen tätig gewordene Vorgesellschaft bildet mit der
später eingetragenen Kapitalgesellschaft einen einheitlichen
Steuergegenstand (BFH-Urteil in BFHE 71, 190, BStBl III 1960, 319 =
SIS 60 01 83; Senatsurteil in BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073 =
SIS 90 23 25; zustimmend z.B. Blümich/Drüen, § 2
GewStG Rz 241; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz,
§ 2 Rz 3084; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8.
Aufl., § 2 Rz 470; Behrens/Braun, BB 2013, 926, 929; s.a. zur
Körperschaftsteuer das Senatsurteil in BFHE 169, 343, BStBl II
1993, 352 = SIS 93 04 25, und z.B. Martini, Der persönliche
Körperschaftsteuertatbestand, 2016, S. 120 ff.).
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b) Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt als
Gewerbebetrieb „stets und in vollem Umfang die
Tätigkeit der Kapitalgesellschaften“. Da die
sachliche Steuerpflicht der Klägerin als Kapitalgesellschaft
(nach der Handelsregistereintragung) damit die gesamte
wirtschaftliche Tätigkeit umfasst, auch wenn die
Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit (§ 2 Abs. 1
Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes) nicht
vorliegen, muss dies mit Blick auf den einheitlichen
Steuergegenstand auch für eine geschäftliche
Tätigkeit der Vorgesellschaft gelten (allgemein auf
„Geschäftshandlungen“ bzw.
„Geschäftstätigkeit“ abzielend auch
Renner in Bergemann/Wingler, GewStG, § 2 Rz 183;
Deloitte/Schumann, GewStG, § 2 Rz 323; Pohl in
Hidien/Pohl/Schnitter, Gewerbesteuer, 15. Aufl., S. 416; wohl auch
Behrens/Braun, BB 2013, 926, 929[mit Verweis auf R 2.5 Abs. 2 Satz
3 GewStR]). Entgegen der Ansicht des FG müssen die
Voraussetzungen einer „originär“
gewerblichen Tätigkeit nicht vorliegen. Soweit aus dem
Senatsurteil in BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073 = SIS 90 23 25,
nach dem eine Tätigkeit „als geschäftlich
anzusehen ist, wenn der Steuerpflichtige ihr nachhaltig, mit
Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr nachgeht“, abgeleitet worden
ist, dass eine Vorgesellschaft stets die Voraussetzungen einer
originär gewerblichen Tätigkeit erfüllt, hält
der Senat hieran nicht fest. Allerdings liegt eine die sachliche
Steuerpflicht auslösende geschäftliche Tätigkeit
nicht schon in solchen Tätigkeiten, die von der
Vorgesellschaft entfaltet werden, um die in Gang gesetzte
Gründung der juristischen Person abzuschließen.
Maßnahmen, die im Zusammenhang mit der Gründung der
Kapitalgesellschaft stehen, sind als Vorbereitungshandlungen
anzusehen (s. insoweit die ebenfalls die Entscheidung tragende
Überlegung im Senatsurteil in BFHE 162, 107, BStBl II 1990,
1073 = SIS 90 23 25, dort zu Rz 29 des juris-Nachweises), die nach
allgemeinen Grundsätzen für den gewerbesteuerrechtlichen
Steuergegenstand (s. zuletzt - bezogen auf eine
Personengesellschaft - BFH-Urteil vom 12.5.2016 IV R 1/13, BFHE
255, 65 = SIS 16 22 06) noch nicht relevant sind, sondern vielmehr
nur die steuerrelevante Tätigkeit ermöglichen (in diese
Richtung ebenfalls Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2
Rz 3083; M. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG,
§ 2 GewStG Rz 140; Pohl in Hidien/Pohl/Schnitter, a.a.O., S.
416). Insoweit hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 162, 107,
BStBl II 1990, 1073 = SIS 90 23 25 weder in der Einzahlung des
Stammkapitals durch die Gründer auf ein für die dortige
Klägerin eingerichtetes Bankkonto noch in der verzinslichen
Anlage des Stammkapitals bis zu ihrer Eintragung ins
Handelsregister eine (nachhaltige) geschäftliche
Tätigkeit der Gesellschaft angenommen. Daran ist
festzuhalten.
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c) Im Streitfall ging die Tätigkeit der
Klägerin über diesen gründungsbezogenen
Zusammenhang, der durch die Annahme und - entsprechend der Sorgfalt
eines ordentlichen Geschäftsmannes (§ 43 Abs. 1 GmbHG) -
die Sicherung bzw. wirtschaftliche Anlage der Gesellschaftereinlage
gekennzeichnet ist, hinaus, so dass die Gewerbesteuerpflicht schon
vor der Handelsregistereintragung eingesetzt hat.
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aa) Nach den Feststellungen des FG hat die
Klägerin als Gesellschafterin der M-GmbH einen
Ausschüttungsbeschluss gefasst und anschließend die
hierdurch erlangten Mittel im Darlehenswege an ihre Gesellschafter
und nahestehende Personen ausgereicht. Indem die Klägerin ihre
durch Sachgründung erlangte Gesellschafterstellung bei der
M-GmbH zum Zwecke der Ausschüttung und damit zur
Liquiditätsverschaffung genutzt hat, hat sie - auch
gegenüber Außenstehenden - eine ihrem
Geschäftszweck (dem Halten und Verwalten eigenen
Vermögens) entsprechende geschäftliche Tätigkeit
aufgenommen (gl.A. Linkermann, EFG 2016, 1190, 1191). Der
Ausschüttungsbeschluss überschreitet das
Gründungsstadium der Klägerin und stellt sich auch nicht
als einlagesichernde Maßnahme dar; er ist vielmehr
Ausgangspunkt für die weitere satzungsmäßige
Tätigkeit der Klägerin (Darlehensvergabe), mag sie sich
auch tatsächlich auf Gesellschafter und nahestehende Personen
beschränkt haben.
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bb) Entgegen der Ansicht des FG wird hierdurch
der Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei einer rein
vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft nicht generell
vorverlagert. Geboten ist allerdings die Unterscheidung, ob die
vermögensverwaltenden Tätigkeiten durch die
Gesellschaftsgründung veranlasst sind oder mit ihnen
geschäftliche Tätigkeiten gegenüber Dritten
aufgenommen wurden.
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2. Die Höhe der Festsetzung ist zwischen
den Beteiligten nicht im Streit, so dass weitere Ausführungen
in diesem Zusammenhang nicht erforderlich sind.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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