Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 06.04.2021 - 5 K 3866/18 U =
SIS 21 10 86 insoweit aufgehoben,
als es der Klage stattgegeben hat.
Die Klage wird insgesamt abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist im Wesentlichen, ob im Jahr
2016 (Streitjahr) ein Vorsteuerabzug aufgrund des Erwerbs und der
Installation einer Heizungs- und Warmwasseranlage besteht.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) vermietete im Streitjahr ein Haus mit zwei
Wohnungen zu Wohnzwecken. Der von der Klägerin beispielhaft
vorgelegte, im Mai 2012 geschlossene Mietvertrag über eine
Wohnung sah vor, dass sich die Miete aus der Grundmiete, den
„kalten“ Betriebskosten sowie den
Heizungsbetriebskosten (Heizung und Warmwasser) zusammensetzte.
Für die anfallenden Betriebs- und Heizkosten waren
Vorauszahlungen zu leisten. Über die Vorauszahlungen musste
nach dem Mietvertrag jährlich abgerechnet werden. Für die
Heizungsbetriebskosten einschließlich Warmwasserversorgung
verwies der Mietvertrag auf §§ 7 und 8 der Verordnung
über die verbrauchsabhängige Abrechnung der Heiz- und
Warmwasserkosten (Verordnung über Heizkostenabrechnung -
HeizkostenV - ) sowie auf § 315 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB). Die Mietentgelte für die beiden Wohnungen
betrugen im Streitjahr monatlich insgesamt … EUR, die
Vorauszahlungen für Heizung und Warmwasser monatlich …
EUR und die für die übrigen Nebenkosten monatlich
… EUR.
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Im September 2016 ließ die
Klägerin als Ersatz für die bisherige Anlage eine neue
Kesselanlage und Heizung sowie einen neuen Warmwasserspeicher
(Heizungsanlage) für die vermieteten Wohnungen installieren.
Die Mieter erhielten die Möglichkeit, die individuellen
Heizungs- und Wassertemperaturen zu regulieren und bei Beschwerden
den Hersteller der Heizungsanlage direkt zu kontaktieren. Für
jeden Mieter gab es Einzelzähler, welche die individuellen
Wärmemengen erfassten. Die Rechnung für die
Heizungsanlage vom Oktober 2016 bezahlte die Klägerin im
November 2016.
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Im November 2016 verzichtete die
Klägerin gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) auf die Kleinunternehmerregelung und gab eine
Umsatzsteuervoranmeldung für Oktober 2016 mit einem
Überschuss zu ihren Gunsten ab. Darin erklärte sie
Umsätze zu 19 % aus den Wärme- und Warmwasserlieferungen
in Höhe des Nettobetrages der entsprechenden Vorauszahlungen
(… EUR) und machte Vorsteuerbeträge geltend, die auf
den Erwerb und die Installation der Heizungsanlage für die
vermieteten Wohnungen und auf die an sie erbrachten Gaslieferungen
entfielen. Für November 2016 und Dezember 2016 erklärte
die Klägerin in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen
geringfügige Überschüsse zu ihren Gunsten.
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Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
war das FA der Auffassung, die Wärme- und
Warmwasserlieferungen an die Mieter der Klägerin seien
typische Nebenleistungen zur steuerfreien Wohnungsvermietung. Ein
Vorsteuerabzug scheide aus, weil die Klägerin
ausschließlich steuerfreie Vermietungsumsätze
getätigt habe. Dementsprechend setzte das FA die
Umsatzsteuervorauszahlungen für Oktober bis Dezember 2016 auf
jeweils 0 EUR fest. Dagegen legte die Klägerin erfolglos
Einspruch ein. Während des anschließenden
Klageverfahrens reichte die Klägerin eine
Umsatzsteuerjahreserklärung ein, in der sie - als Umsätze
zum Regelsteuersatz - die Wärme- und Warmwasserlieferungen an
ihre Mieter für die Monate Oktober bis Dezember 2016 in
Höhe von insgesamt … EUR sowie Vorsteuerbeträge in
Höhe von insgesamt … EUR erklärte und
demgemäß einen Überschuss zu ihren Gunsten in
Höhe von … EUR geltend machte. Das FA stimmte der
Erklärung nicht zu und erließ demgegenüber einen
Umsatzsteuerjahresbescheid für 2016, mit dem es die
Umsatzsteuer auf 0 EUR festsetzte.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2021, 1238 = SIS 21 10 86 veröffentlichten Urteil überwiegend statt. Die
Klägerin erbringe steuerpflichtige Wärme- und
Warmwasserlieferungen an ihre Mieter und könne daher für
die mit diesen Lieferungen im Zusammenhang stehenden Vorleistungen
den Vorsteuerabzug geltend machen. Die Energielieferungen seien
nach den Grundsätzen des Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom
16.04.2015 - C-42/14, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41 als selbständige Lieferungen und nicht als
unselbständige Nebenleistungen der Vermietung zu betrachten.
Allerdings wirke der Verzicht der Klägerin auf die
Kleinunternehmerregelung nicht erst - wie die Klägerin meine -
ab Oktober des Streitjahres, sondern bereits ab Beginn des
Kalenderjahres, in dem die Option ausgeübt werde, so dass auch
die steuerpflichtigen Umsätze (Wärme- und
Warmwasserlieferungen) von Januar bis September 2016 zu Lasten der
Klägerin zu berücksichtigen seien. Dem entsprechend nahm
das FG einen Überschuss zu Gunsten der Klägerin in
Höhe von … EUR an.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der vom FG
zugelassenen Revision und rügt die Verletzung materiellen
Rechts (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 12 Satz 1
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes - UStG - ). Die Wärme- und
Warmwasserlieferungen teilten als unselbständige Nebenleistung
das Schicksal der steuerfreien Vermietungsleistung. Die
Rechtsprechung des EuGH stehe dem nicht entgegen. Der
Bundesgerichtshof (BGH) habe dies in seinem Urteil vom 30.09.2020 -
XII ZR 6/20 (HFR 2021, 97 = SIS 20 19 96) bestätigt, weil nach
deutschem Recht die Gebrauchsüberlassung und die in dem
dortigen Fall in Rede stehenden Aufwendungen des Vermieters als
eine einheitliche Leistung an den Mieter anzusehen seien, die
dieser durch die Grundmiete und die Nebenkostenumlage einheitlich
vergüte. Die tatsächlichen Gegebenheiten in der
Bundesrepublik Deutschland seien andere als diejenigen, die dem
EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom
16.04.2015 - C-42/14, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41 zugrunde gelegen hätten. Im Streitfall
hätten die Mieter die Energielieferanten nicht frei
wählen können. Zudem erfolge die Heizkostenabrechnung
wegen der Verweisung im Mietvertrag auf die Verordnung über
Heizkostenabrechnung nicht allein verbrauchsabhängig, worauf
bereits das Schleswig-Holsteinische FG in seinem Urteil vom
17.05.2018 - 4 K 15/17 (EFG 2018, 1221 = SIS 18 09 19) hingewiesen
habe. Des Weiteren fehle es an einer Kausalität zwischen den
Wärme- und Warmwasserlieferungen und der Heizungsanlage. Die
Kosten hierfür könnten allenfalls als Kostenelement der
Grundmiete anzusehen sein. Die Klägerin habe in ihrer
Eigenschaft als Vermieterin und nicht als Lieferantin von
Wärme und Warmwasser die Heizungsanlage eingebaut.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als
es der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das Urteil des FG enthalte keine
Rechtsfehler. Das FG habe zutreffend die im EuGH-Urteil Wojskowa
Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom 16.04.2015 - C-42/14,
EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41
aufgeführten Indizien für die Beurteilung von Warmwasser-
und Heizungslieferungen als selbständige Leistungen
angewendet. Im Übrigen ergäben die
Nebenkostenabrechnungen für das Streitjahr, dass die Mieter
die verbrauchsabhängigen Nebenkosten signifikant beeinflusst
hätten. Des Weiteren sei der Sachverhalt des BGH-Urteils vom
30.09.2020 - XII ZR 6/20 (HFR 2021, 97 = SIS 20 19 96) mit dem
Streitfall nicht vergleichbar. Zudem ergebe sich aus der Systematik
des Bürgerlichen Gesetzbuchs und der Verkehrsanschauung, dass
Miete und Mietnebenkosten grundsätzlich getrennt zu betrachten
seien. Die Grundmiete sei auf einen endgültigen
Leistungsaustausch gerichtet, während bei den Mietnebenkosten
und den hierauf geleisteten Vorauszahlungen feststehe, dass
insoweit lediglich eine Vorleistung erfolge. Könnten die
Kosten der Heizungsanlage - wie im Streitfall - wegen der
zivilrechtlichen Gesetzeslage nicht über die Betriebskosten
oder über eine Mieterhöhung auf die Mieter umgelegt
werden, ergebe eine Gesamtschau, dass diese Kosten dem
Vorsteuerabzugsrecht unterfielen, da anderenfalls ein einheitlicher
Sachverhalt künstlich aufgespalten werde.
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II. Die Revision des FA ist aus anderen als
den geltend gemachten Gründen begründet. Das FG-Urteil
ist insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die
Klage ist insgesamt abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen dem Urteil des FG ist der
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
ausgeschlossen, da Erwerb und Installation der Heizungsanlage in einem
direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der nach § 4 Nr.
12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung standen.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete
Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer
für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht
unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige,
der „Gegenstände und Dienstleistungen für die
Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet“, zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang
zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Bei
richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein
Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit
für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung
entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1
Buchst. a und c MwStSystRL) verwendet oder zu verwenden
beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen
zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169
MwStSystRL) benannt sein (ständige Rechtsprechung, z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 02.12.2015 - V R 15/15,
BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz 14 und vom
09.02.2012 - V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844 = SIS 12 06 37, Rz 19 f.; BFH-Beschluss vom 23.11.2023 - V R 3/22 = SIS 24 03 57, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 9).
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2. Erbringt der Unternehmer neben
steuerpflichtigen Leistungen mit Recht auf Vorsteuerabzug auch
steuerfreie Leistungen, für die der Vorsteuerabzug
ausgeschlossen ist, hängt das Recht zum Vorsteuerabzug unter
anderem davon ab, ob zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung der
hierfür erforderliche Zusammenhang besteht.
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a) Für das Recht auf Vorsteuerabzug
müssen danach jedenfalls die Kosten der Eingangsleistungen
Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze finden, die der
Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit
erbringt (EuGH-Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 - C-98/21,
EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz
47; ebenso bereits zuvor EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 - C-29/08,
EU:C:2009:665 = SIS 09 37 71, Rz
60; X vom 30.05.2013 - C-651/11, EU:C:2013:346 = SIS 13 17 64, Rz 55; The Chancellor, Masters
and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 -
C-316/18, EU:C:2019:559 = SIS 19 09 66, Rz 27 und Amper Metal vom 25.11.2021 - C-334/20,
EU:C:2021:961 = SIS 21 20 21, Rz
33). Hängen die Eingangsleistungen hingegen - in diesem Sinne
- mit steuerfreien Umsätzen oder mit nicht vom
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen
zusammen, kommt es nicht zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteil Finanzamt
R vom 08.09.2022 - C-98/21, EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 48; ebenso bereits zuvor
EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 - C-29/08, EU:C:2009:665 =
SIS 09 37 71, Rz 59; Iberdrola
Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 - C-132/16,
EU:C:2017:683 = SIS 17 16 05, Rz
30 und Ryanair vom 17.10.2018 - C-249/17, EU:C:2018:834 =
SIS 18 17 23, Rz 29).
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b) Zu berücksichtigen sind weiter die
„objektiven Umstände“ (EuGH-Urteil
Midland Bank vom 08.06.2000 - C-98/98, EU:C:2000:300 = SIS 00 09 97, Rz 32 und zweite Antwort) und
die „objektive Natur des betreffenden
Umsatzes“ (EuGH-Urteil BLP Group vom
06.04.1995 - C 4/94, EU:C:1995:107 = SIS 95 14 27, Rz 24). Auf dieser Grundlage hat der BFH bereits
entschieden, dass bei einer Leistung, die zur Beratung des
Verkäufers bei einer (steuerfreien)
Beteiligungsveräußerung dient, nach den objektiven
Umständen zwischen dieser Eingangsleistung und der
Beteiligungsveräußerung ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang besteht, so dass die Beratung auch dann zu den
Kostenelementen der Anteilsübertragung gehört, wenn die
eigenen Beratungskosten an den Erwerber der Beteiligung nicht
weiterbelastet werden (BFH-Urteil vom 27.01.2011 - V R 38/09, BFHE
232, 278, BStBl II 2012, 68 = SIS 11 06 16, Rz 36 und Rz 47; zur
Bedeutung des objektiven Inhalts eines Umsatzes für die
Bestimmung, ob dessen Kosten Eingang in einen bestimmten
Ausgangsumsatz finden, vgl. auch EuGH-Urteil Becker vom 21.02.2013
- C-104/12, EU:C:2013:99 = SIS 13 07 58, Rz 20 bis 29).
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3. Schuldet der Vermieter von Wohnraum zum
vertragsgemäßen Gebrauch auch die Versorgung mit
Wärme und warmem Wasser, stehen Kosten des Vermieters für
eine neue Heizungsanlage jedenfalls dann im direkten und
unmittelbaren Zusammenhang zur steuerfreien Vermietung, wenn es
sich dabei nicht um Betriebskosten handelt, die der Mieter
gesondert zu tragen hat. Letzteres trifft auf den Streitfall
zu, da die Kosten für Erwerb und Installation der
Heizungsanlage vom Mieter nicht neben der Miete gesondert nach
§ 556 BGB als Betriebskosten zu tragen waren.
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a) Im Streitfall gehört die Versorgung
mit Wärme und warmem Wasser zu dem den Mietern geschuldeten
vertragsgemäßen Gebrauch, da die Klägerin Wohnungen
mit Heizung vermietete (vgl. z.B. Staudinger/Emmerich (2021) BGB
§ 535 Rz 59). Bei der vorliegend gegebenen leitungsgebundenen
Wärme- und (Warm-)Wasserversorgung schuldet der Vermieter -
grundsätzlich anders als bei Strom und ohne dass es insoweit
einer gesonderten Vereinbarung bedarf - die Versorgung mit
Wärme, mithin das Vorhalten einer intakten Heizungsanlage und
unabhängig von der genauen technischen Ausgestaltung damit
auch die Warmwasserversorgung (vgl. BGH-Urteile vom 22.08.2018 -
VIII ZR 99/17, MDR 2018, 1237, Rz 13 und vom 22.01.2014 - VIII ZR
391/12, NJW 2014, 1951, Rz 15). Umfasst - als objektiver Umstand -
die Wohnraumüberlassung zum vertragsgemäßen
Gebrauch auch die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser, sind
die Kosten für den Erwerb und die Installation einer
Heizungsanlage grundsätzlich Kostenelemente der steuerfreien
Vermietung.
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b) Auf die Frage, ob die Klägerin neben
der Vermietung eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu betrachtende
„Betriebsleistung“ erbracht hat, als
deren Entgelt die durch die Mieter nach § 556 BGB gesondert zu
tragenden Betriebskosten anzusehen sein könnten, kommt es
nicht an. Die Kosten der Heizungsanlage waren nach dieser
Vorschrift nicht auf die Mieter abwälzbar.
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aa) Gemäß § 535 Abs. 1 Satz 2
BGB hat der Vermieter die Mietsache dem Mieter in einem zum
vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu
überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand
zu erhalten. Der Vermieter hat nach § 535 Abs. 1 Satz 3 BGB
die auf der Mietsache ruhenden Lasten zu tragen. Dazu gehören
auch die Betriebskosten. Das Gesetz geht davon aus, dass der
Vermieter die aus der Gebrauchsgewährung herrührenden
Kosten in die Miete einkalkuliert und diese mit dem vereinbarten
Mietentgelt abgegolten werden.
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Abweichungen hiervon bedürfen der
Vereinbarung, zu deren Inhalt § 556 BGB für die hier
vorliegende Wohnraummiete gesetzliche Vorgaben enthält
(BGH-Urteil vom 08.04.2020 - XII ZR 120/18, MDR 2020, 664, Rz 13).
So können die Vertragsparteien danach vereinbaren, dass der
Mieter Betriebskosten gesondert neben der Miete trägt (§
556 Abs. 1 Satz 1 BGB). Betriebskosten sind dabei die Kosten, die
dem Eigentümer durch das Eigentum an dem Grundstück oder
durch den bestimmungsgemäßen Gebrauch des Gebäudes
oder der Wirtschaftseinheit, der Nebengebäude, Anlagen,
Einrichtungen und des Grundstücks laufend entstehen (§
556 Abs. 1 Satz 2 BGB; vgl. auch BGH-Urteil vom 08.04.2020 - XII ZR
120/18, MDR 2020, 664, Rz 22 f.).
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bb) § 556 Abs. 1 Satz 3 BGB i.V.m. §
1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über die Aufstellung von
Betriebskosten (Betriebskostenverordnung - BetrKV - )
schließt allerdings Instandhaltungs- und
Instandsetzungskosten vom Betriebskostenbegriff aus, so dass Kosten
der Instandsetzung und Instandhaltung sowie Verwaltungskosten von
den umlagefähigen Betriebskosten abzugrenzen sind. Die (nicht
als Betriebskosten umlagefähigen) Aufwendungen für
Instandsetzung und Instandhaltung werden durch Reparatur und
Wiederbeschaffung verursacht und müssen zur Erhaltung des
bestimmungsgemäßen Gebrauchs erbracht werden, um die
durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinwirkung entstehenden
baulichen oder sonstigen Mängel ordnungsgemäß zu
beseitigen (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrKV). Instandsetzung und
Instandhaltung betreffen deshalb Mängel an der Substanz der
Immobilie oder ihrer Teile (BGH-Urteile vom 18.12.2019 - VIII ZR
62/19, MDR 2020, 339, Rz 11 f.; vom 10.11.2021 - VIII ZR 107/20,
MDR 2022, 89 = SIS 22 14 92, Rz 23 und vom 11.11.2009 - VIII ZR
221/08, MDR 2010, 137, Rz 12). Demgemäß sind
insbesondere Bau- und sonstige Anschaffungskosten als einmalige -
und nicht „laufende“ - Kosten nicht als
Betriebskosten anzusehen (Lützenkirchen in Lützenkirchen,
Mietrecht, 3. Aufl. 2021, § 556 BGB Rz 42). Dasselbe gilt
für Abschreibungen auf die Heizungsanlage (Lammel in
Schmidt-Futterer, Mietrecht, 16. Aufl. 2024, § 7 HeizkostenV
Rz 24).
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cc) Danach besteht im Streitfall der für
den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare
Zusammenhang zwischen den hier in Rede stehenden Kosten aus Erwerb
und Installation der Heizungsanlage und der steuerfreien
Vermietung, da - nach den tatsächlichen Feststellungen des FG
und was im Übrigen zwischen den Beteiligten auch unstreitig
ist - diese Kosten als Erhaltungsaufwand auf der Erneuerung der
Heizungsanlage durch Austausch der alten Heizungsanlage beruhen und
demgemäß auch nicht auf die Mieter als Kostenelement im
Rahmen der Betriebskosten umgelegt wurden (vgl. auch Schmidt, Neue
Wirtschafts-Briefe 2021, 2328).
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Bestätigt wird der zur steuerfreien
Vermietung bestehende direkte und unmittelbare Zusammenhang auch
dadurch, dass der Einbau einer wesentlich verbesserten
Heizungsanlage unter den Voraussetzungen einer energetischen
Modernisierung zu einer Mieterhöhung nach §§ 555b,
559 BGB und damit zu einer Erhöhung des steuerfreien Entgelts,
nicht aber zu umlagefähigen Betriebskosten geführt
hätte, wobei im Übrigen bloße
Erhaltungsmaßnahmen für eine Mieterhöhung nach
§ 559 Abs. 2 BGB nicht ausreichen.
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dd) Dem entsprechen schließlich auch die
Regelungen der Verordnung über Heizkostenabrechnung, die sich
für den Fall einer vom Vermieter betriebenen Heizungsanlage
nur auf Betriebskosten, nicht aber auch auf Kosten eines
Anlagenerwerbs beziehen. So gehören nach § 7 Abs. 4
HeizkostenV in der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) zu den
(Betriebs-)Kosten der Wärmelieferung das Entgelt für die
Wärmelieferung und die Kosten des Betriebs der
zugehörigen Hausanlagen entsprechend Absatz 2 der Vorschrift.
Kosten des Betriebs der zentralen Heizungsanlage
einschließlich der Abgasanlage sind danach die Kosten der
verbrauchten Brennstoffe und ihrer Lieferung, die Kosten des
Betriebsstromes, die Kosten der Bedienung, Überwachung und
Pflege der Anlage, der regelmäßigen Prüfung ihrer
Betriebsbereitschaft und Betriebssicherheit einschließlich
der Einstellung durch eine Fachkraft, der Reinigung der Anlage und
des Betriebsraumes, die Kosten der Messungen nach dem
Bundes-Immissionsschutzgesetz, die Kosten der Anmietung oder
anderer Arten der Gebrauchsüberlassung einer Ausstattung zur
Verbrauchserfassung sowie die Kosten der Verwendung einer
Ausstattung zur Verbrauchserfassung einschließlich der Kosten
der Eichung sowie der Kosten der Berechnung, Aufteilung und
Verbrauchsanalyse (§ 7 Abs. 2 Satz 1 HeizkostenV a.F.).
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Gleiches gilt für die (Betriebs-)Kosten
der Warmwasserlieferung. Dabei handelt es sich nach § 8 Abs. 4
HeizkostenV um das Entgelt für die Lieferung des Warmwassers
und die Kosten des Betriebs der zugehörigen Hausanlagen
entsprechend § 7 Abs. 2 HeizkostenV a.F. Zu den Kosten des
Betriebs der zentralen Warmwasserversorgungsanlage gehören die
Kosten der Wasserversorgung, soweit sie nicht gesondert abgerechnet
werden, und die Kosten der Wassererwärmung entsprechend §
7 Abs. 2 HeizkostenV a.F. (§ 8 Abs. 2 Satz 1 HeizkostenV). Zu
den Kosten der Wasserversorgung gehören die Kosten des
Wasserverbrauchs, die Grundgebühren und die Zählermiete,
die Kosten der Verwendung von Zwischenzählern, die Kosten des
Betriebs einer hauseigenen Wasserversorgungsanlage und einer
Wasseraufbereitungsanlage einschließlich der
Aufbereitungsstoffe (§ 8 Abs. 2 Satz 2 HeizkostenV).
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ee) Entscheidet sich der Vorsteuerabzug
danach, in den Preis welcher Ausgangsumsätze die Kosten der
bezogenen Leistung Eingang finden (s. oben II.2.a), kommt es somit
auch dann nicht zu einer abweichenden Beurteilung, wenn die auf den
jeweiligen Mieter umgelegten Betriebskosten für Wärme und
Warmwasser als Entgelt für eine umsatzsteuerrechtlich
eigenständig anzusehende Wärme- und Warmwasserlieferung
anzusehen wären. Denn auch bei Annahme derartiger
steuerpflichtiger Lieferungen führt der unionsrechtliche
Maßstab des Preiseingangs zu keinem Vorsteuerabzug, da die
nationale Preisregelung in Form des verbindlichen
Betriebskostenbegriffs (s. oben II.3.b) eine
„Zuordnung“ der Kosten für die
Heizungsanlage zu diesen Lieferungen nicht zulässt. Dass die
Heizungsanlage zur Erzeugung von Wärme und Warmwasser
verwendet wurde, ist dann im Hinblick auf das maßgebliche
Kriterium des Preiseingangs unerheblich. Im Übrigen ist
vorliegend nicht über andere Fallgestaltungen wie zum Beispiel
denen des sogenannten
„Wärme-Contractings“ (vgl. hierzu
z.B. § 556c BGB, § 2 Nr. 4 Buchst. c BetrKV in der im
Streitjahr geltenden Fassung; Hack in Theobald/Kühling,
Energierecht, 99. Contracting, Rz 135) zu entscheiden.
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin
ergibt sich ein Vorsteuerabzug auch nicht daraus, dass sie wegen
der zivilrechtlichen Beschränkungen einer Mieterhöhung
und der fehlenden Umlagemöglichkeit im Rahmen der
Betriebskosten keine Möglichkeit hatte, die konkret aus dem
Erwerb und der Installation der Heizungsanlage entstandenen Kosten
auf ihre Mieter umzulegen. Denn die wohnungsmietrechtliche
Beschränkung des Betriebskostenbegriffs (s. oben II.3.b)
führt dazu, dass der maßgebliche Zusammenhang zur
steuerfreien Vermietung bestehen bleibt. Hierfür spricht
schließlich auch, dass im Streitfall die Wohnungen nach den
vertraglichen Vereinbarungen mit Heizung vermietet wurden, so dass
der ausschließliche Entstehungsgrund für den Bezug der
Eingangsleistung (vgl. hierzu z.B. EuGH-Urteil Finanzamt R vom
08.09.2022 - C-98/21, EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 49) in der steuerfreien Vermietung zu sehen
ist.
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4. Danach ist das FG-Urteil insoweit
aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage
auch insoweit abzuweisen. Soweit nach den Feststellungen des FG der
Vorsteuerbetrag für die Heizungsanlage den vom FG
festgesetzten Erstattungsbetrag übersteigt, ist eine
Änderung zu Lasten der Klägerin über die vom FA im
angefochtenen Steuerbescheid festgesetzte Steuer von 0 EUR hinaus
wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden
Verböserungsverbots nicht möglich.
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5. Für die Beurteilung des Streitfalls
bedarf es keines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH. Die
Bedingungen, unter denen das Recht auf Vorsteuerabzug besteht, hat
der EuGH durch Rechtsprechung hinreichend geklärt (s. oben
II.1. und II.2.). Die auf dieser Grundlage vorzunehmende
Rechtsanwendung im Einzelfall obliegt dem nationalen Gericht, das
unter Berücksichtigung der unionsrechtlich nicht
harmonisierten Bestimmungen zu der hier vorliegenden
Wohnraumvermietung zu entscheiden hat, welche Bedeutung dem somit
maßgeblichen nationalen Recht für die Beurteilung des
vorliegend streitentscheidenden direkten und unmittelbaren
Zusammenhangs zukommt.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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