Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 20.01.2022 - 5 K 1363/19 U =
SIS 22 03 63 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der
K-KG, die unter anderem im Hoch- und Tiefbau sowie in der
Immobilienverwaltung tätig war. Nachdem die K-KG im Juli 1997
einen Antrag auf Eröffnung eines gerichtlichen
Vergleichsverfahrens zur Abwendung des Konkurses gestellt hatte,
wurde im März 1998 das Vergleichsverfahren eröffnet und
der Kläger zum Vergleichsverwalter bestellt. Bereits bei
Stellung des Vergleichsantrags beschäftigte die K-KG keine
Mitarbeiter mehr. Da der bestätigte Vergleich im Rahmen der
Fortsetzung des Vergleichsverfahrens nicht erfüllt werden
konnte, stellte das Vergleichsgericht im April 2001 das
Vergleichsverfahren ein, eröffnete das
Anschlusskonkursverfahren und bestellte den Kläger zum
Konkursverwalter. Bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens
erbrachte die K-KG ausschließlich umsatzsteuerpflichtige
Ausgangsumsätze. Im Schlussbericht vom XX.XX.2013
erläuterte der Kläger die Verwaltung und Verwertung der
Konkursmasse der K-KG und die dabei erfolgten Vermietungen. Am
XX.07.2014 stellte der Kläger seine Leistungen im
Konkursverfahren in Rechnung und wies darin Umsatzsteuer aus. Mit
der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2014 (Streitjahr)
machte er als Konkursverwalter der K-KG allein den Vorsteuerabzug
aus dieser Rechnung mit einem Überschuss zu seinen Gunsten
geltend.
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Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) im
Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2014 vom XX.XX.2016 einen niedrigeren
Überschuss zu Gunsten des Klägers fest. Der
Vorsteuerabzug könne gemäß § 15 Abs. 4 des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(UStG) nur anteilig gewährt werden, da die Leistung des Klägers nach
Eröffnung des Konkursverfahrens teilweise für steuerfreie
Ausgangsumsätze der K-KG, wie zum Beispiel Vermietungen,
verwendet worden sei. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies
das FA mit Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2019
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2022, 534 = SIS 22 03 63 veröffentlichten Urteil statt. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stehe die vom Kläger
als Konkursverwalter an die K-KG erbrachte einheitliche Leistung in
einem für den Vorsteuerabzug erforderlichen direkten und
unmittelbaren Zusammenhang mit den im Konkursverfahren angemeldeten
Forderungen der Konkursgläubiger, da sie der Befriedigung
dieser Forderungen gedient habe. Die vereinzelt vom Kläger
nach Eröffnung des Konkursverfahrens abgeschlossenen
Mietverträge hätten der Verwertung gedient und seien
keine Fortführung des Unternehmens der K-KG, so dass die
Steuerfreiheit der Vermietung im Konkursverfahren unbeachtlich
sei.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Der
Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe nur teilweise, weil der
Kläger das Unternehmen der K-KG fortgeführt und dabei
auch steuerfreie Umsätze durch Vermietung ausgeführt
habe. Nach der BFH-Rechtsprechung erlösche die
Unternehmereigenschaft erst, wenn der Unternehmer alle
Rechtsbeziehungen abgewickelt habe, die mit dem aufgegebenen
Betrieb in Zusammenhang stünden. Daher liege allein in der
Weiter- und teilweisen Neuvermietung eine
Unternehmensfortführung der K-KG, zumal es ansonsten zu einer
Ungleichbehandlung käme. Auch einkommensteuerrechtlich liege
im Abwicklungsstadium noch ein gewerbliches Unternehmen
vor.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die steuerfreien Vermietungen
einschließlich der vereinzelten Neuvermietungen hätten
nicht dem Erhalt des Unternehmens der K-KG gedient. Diesen Zweck
habe der Kläger nicht verfolgen dürfen, weil die
Konkursordnung (KO) - anders als das ursprünglich für die
K-KG durchgeführte Vergleichsverfahren - keine
Unternehmenserhaltung im Sinne einer Rechtsidentität
vorgesehen habe. Nicht jede Verwertungshandlung begründe eine
Unternehmensfortführung. Selbst bei Annahme einer
Fortführung hätten die Einnahmen ausschließlich der
Befriedigung der Gläubiger gedient. Bei der im Streitfall
gegebenen Unternehmensabwicklung seien die Umsätze nach
Konkurseröffnung stets Verwertungshandlungen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unter Hinweis auf die maßgeblichen
Gründe unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur
Stellungnahme. Das FG hat zu Recht den Vorsteuerabzug aus der
Rechnung über die Leistung des Konkursverwalters bejaht.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete
Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer
für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht
unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der
„Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke
seiner besteuerten Umsätze verwendet“,
zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und
unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung
bestehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen
für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL)
und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur
Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG,
Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) verwendet oder zu
verwenden beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers
müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG
(Art. 169 MwStSystRL) benannt sein (ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Urteile vom 02.12.2015 - V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl
II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz 14 und vom 09.02.2012 - V R 40/10,
BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844 = SIS 12 06 37, Rz 19 f.).
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2. Im Insolvenzverfahren eines Schuldners, der
seine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit bereits vor
der Insolvenzeröffnung eingestellt hat, ist über den
Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters auf der
Grundlage der früheren Unternehmenstätigkeit zu
entscheiden (BFH-Urteil vom 02.12.2015 - V R 15/15, BFHE 252, 472,
BStBl II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Leitsatz 1). Der Senat hat dies
damit begründet, dass der Insolvenzverwalter eine einheitliche
Leistung erbringt, die mittels Verwaltung, Verwertung und
Verteilung der Insolvenzmasse des Schuldners der Befriedigung der
Insolvenzgläubiger als Hauptziel des Insolvenzverfahrens dient
(vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung - InsO - ). Der
für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und
unmittelbare Zusammenhang besteht daher zwischen der einheitlichen
Leistung des Insolvenzverwalters und den im Insolvenzverfahren
angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger (§ 38
InsO), die auf die frühere Umsatztätigkeit
zurückzuführen sind, so dass es auf die einzelnen
Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters nicht ankommt
(BFH-Urteile vom 15.04.2015 - V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II
2015, 679 = SIS 15 11 13, Rz 15 ff. und vom 02.12.2015 - V R 15/15, BFHE 252, 472,
BStBl II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz 17; zur
Nichtberücksichtigung von Verwertungshandlungen vgl. auch
BFH-Urteil vom 21.10.2015 - XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II
2016, 550 = SIS 16 05 52, Rz 36). Ob dies auch dann gilt, wenn eine
Unternehmensfortführung durch den Insolvenzverwalter vorliegt,
hat der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung offengelassen
(BFH-Urteile vom 15.04.2015 - V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II
2015, 679 = SIS 15 11 13, Rz 20 und vom 02.12.2015 - V R 15/15,
BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz 18).
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3. Auf dieser Grundlage hat das FG den
Vorsteuerabzug für die Leistung des Konkursverwalters
zutreffend bejaht. Hat
der Gemeinschuldner - wie hier - seine unternehmerische
Tätigkeit bereits vor der Eröffnung des Konkursverfahrens
eingestellt, ist über den Vorsteuerabzug aus der Leistung des
Konkursverwalters nach der früheren unternehmerischen
Tätigkeit des Gemeinschuldners zu entscheiden.
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a) Ebenso wie ein Insolvenzverwalter erbrachte
der Kläger als Konkursverwalter eine einheitliche Leistung.
Die Leistung des Klägers als Konkursverwalter war aufgrund
seiner Bestellung (§ 78 Abs. 1 KO, § 102 Abs. 1 der Vergleichsordnung - VglO
- i.V.m. Art. 103 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur
Insolvenzordnung vom 05.10.1994, BGBl I 1994, 2911) eine nicht auf
einzelne Aufgabenbereiche beschränkbare Leistung, die in der
Inbesitznahme, Verwaltung und Verwertung des gesamten zur
Konkursmasse gehörigen Vermögens zur gemeinschaftlichen
Befriedigung aller persönlichen Gläubiger bestand (§
117 Abs. 1 i.V.m. § 3 KO). Zudem erhielt der Kläger als
Konkursverwalter eine Vergütung für eine insgesamt
ausgeübte Tätigkeit (§ 85 Abs. 1 KO i.V.m. § 1
Abs. 1, § 5 Abs. 1 der Verordnung über die Vergütung
des Konkursverwalters, des Vergleichsverwalters, der Mitglieder des
Gläubigerausschusses und der Mitglieder des
Gläubigerbeirats i.d.F. des Art. 1 der Vierten Verordnung zur
Änderung der Verordnung über die Vergütung des
Konkursverwalters, des Vergleichsverwalters, der Mitglieder des
Gläubigerausschusses und der Mitglieder des
Gläubigerbeirats vom 11.06.1979, BGBl I 1979, 637 -
KonkVwVergV - ). Dass einzelne Tätigkeiten des
Konkursverwalters zu besonderen Zu- und Abschlägen nach §
4 KonkVwVergV führen konnten, begründet nicht das
Vorliegen mehrerer selbständig erbrachter Leistungen (vgl. zur
Tätigkeit des Insolvenzverwalters BFH-Urteil vom 15.04.2015 -
V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 = SIS 15 11 13, Rz
16).
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b) Der Anspruch auf Vorsteuerabzug für
die vom Konkursverwalter erbrachte Leistung kann im Streitfall nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in voller Höhe in Anspruch
genommen werden, ohne dass dem § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
entgegensteht.
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aa) Entgegen der Auffassung des FA sind
für den Vorsteuerabzug aus der Leistung des Verwalters die
nach Verfahrenseröffnung ausgeführten - steuerfreien -
Verwertungsumsätze nicht zu berücksichtigen.
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(1) Soweit der BFH für das
Insolvenzverfahren bisher offengelassen hat, ob
Verwertungsumsätze von Bedeutung sind, wenn eine
Unternehmensfortführung durch den Insolvenzverwalter vorliegt
(vgl. BFH-Urteile vom 02.12.2015 - V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl
II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz 18 und vom 15.04.2015 - V R 44/14,
BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 = SIS 15 11 13, Rz 20), ist
hierüber auch im Streitfall nicht zu entscheiden. Denn diese
Rechtsprechung bezieht sich auf eine Fortführung der
bisherigen Unternehmenstätigkeit im Sinne eines „Erhalts
des Unternehmens“ (vgl. § 1 Satz 1,
§§ 217 ff. InsO), aber nicht auf eine lediglich im
Hinblick auf Abwicklungstätigkeiten fortbestehende
Unternehmenstätigkeit (vgl. zu diesen BFH-Urteile vom
21.04.1993 - XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696 = SIS 93 19 27, unter II.1.; vom 19.11.2009 - V R 16/08, BFHE 227, 275,
BStBl II 2010, 319 = SIS 09 39 24, unter II.2.a aa).
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(2) Im Konkursverfahren ermöglichten
§ 129 Abs. 2, § 132 Abs. 1 KO lediglich eine
vorübergehende Fortführung des „Geschäfts des
Gemeinschuldners“, soweit sie zu einer
verbesserten Verwertung des Vermögens des Gemeinschuldners
führte (vgl. Hess, Konkursordnung, 6. Aufl., § 117 Rz 20;
Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 11. Aufl., § 117 Rz 14, 14b;
Mohrbutter/Mohrbutter, Handbuch der Konkurs- und
Vergleichsverwaltung, 6. Aufl., Rz 650 ff.; Jaeger/Henckel,
Konkursordnung, 9. Aufl., § 1 Rz 10, § 3 Rz 74; Urteil
des Bundesgerichtshofs vom 10.04.1979 - VI ZR 77/77, NJW 1980, 55,
unter II.2.). Anders als im Insolvenzverfahren (vgl. § 1 Satz
1, §§ 217 ff. InsO) bestand im Konkursverfahren nicht die
Möglichkeit, das Unternehmen mit dem Ziel des
Unternehmenserhalts fortzuführen. Dementsprechend dienten auf
der Grundlage der Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die
Handlungen des Klägers, einschließlich der laufenden
Vermietungen sowie der vereinzelten Neuvermietungen,
ausschließlich dazu, bis zum Verkauf der Immobilien weitere
Einnahmen zur Befriedigung der Konkursgläubiger zu erlangen.
Dies ergibt sich auch daraus, dass ausweislich des Schlussberichts
die Vermögenswerte der K-KG - soweit dies möglich war -
verwertet wurden. Ebendies entsprach der Aufgabe des
Konkursverwalters, das zur Konkursmasse gehörige Vermögen
zu verwerten (§ 117 Abs. 1 KO). Fehlte es danach an einer auf
den Unternehmenserhalt gerichteten Unternehmensfortführung,
ist es unerheblich, wenn es im Konkursverfahren auf dem Weg zur
Liquidation zu vorübergehenden Vermietungen gekommen ist, die
dann als nur ergänzende Verwertungsmaßnahmen anzusehen
sind.
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(3) Ein auf den Erhalt der unternehmerischen
Tätigkeit der K-KG gerichtetes Ziel im Sinne eines Erhalts des
Unternehmens (vgl. § 1 Satz 1 InsO) hätte nur im Rahmen
eines gerichtlichen Vergleichsverfahrens (§ 1 VglO), das im
Streitfall durch Einstellung abgeschlossen worden war, oder durch
einen - im Streitfall nicht getroffenen - Zwangsvergleich
(§§ 173 ff. KO) verfolgt werden können. Auch auf die
Überlegungen des FA zu Vermietungskonkurrenzbetrieben, die mit
den hier vorliegenden Verfahrenskosten jedoch bereits nicht
belastet sind, oder zur einkommensteuerrechtlichen Betrachtung
kommt es nicht an.
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bb) Die von dem Konkursverwalter erbrachte
Leistung steht somit mit der Gesamtheit der Ausgangsumsätze
der K-KG, die diese vor der Eröffnung des Konkursverfahrens
gegenüber den Konkursgläubigern (§ 3 Abs. 1 KO)
ausgeführt hatte, in einem direkten und unmittelbaren
Zusammenhang. Da die K-KG insoweit nach den Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) nur steuerpflichtige Ausgangsleistungen
erbracht hatte, waren die Forderungen der Konkursgläubiger
ausschließlich auf diese zum Vorsteuerabzug berechtigenden
Umsätze zurückzuführen.
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4. Der Abziehbarkeit des Vorsteuerbetrags
steht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG - anders als in der
Fallgestaltung des BFH-Urteils vom 02.12.2015 - V R 15/15 (BFHE
252, 472, BStBl II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz 23 f.) - im
Hinblick auf die hier zugrunde liegende Rechnung, nach der die mit
Beschluss des Konkursgerichts festgesetzte
Konkursverwaltervergütung „sofort ohne
Abzug“ zahlbar war und der Kläger diese
Zahlung an sich selbst bewirken konnte, nicht entgegen, wie im
Übrigen zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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