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I. Mit Beschluss vom 29.2.2008
eröffnete das Amtsgericht (AG) das Insolvenzverfahren
über das Vermögen des Insolvenzschuldners und bestellte
den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zum
Insolvenzverwalter. Mit Schreiben vom 16.4.2008 teilte dieser dem
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) mit, dass er
das Einzelunternehmen des Insolvenzschuldners aus dem
Insolvenzbeschlag freigebe.
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Am 1.10.2009 erließ das FA einen
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008. Der
Insolvenzschuldner hatte in diesem Jahr ausschließlich
gewerbliche Einkünfte aus seiner Tätigkeit als
Einzelunternehmer erzielt. Seine Ehefrau, mit der er zusammen
veranlagt wurde, hatte keine Einkünfte. Aufgrund der vom
Insolvenzschuldner im Jahr 2008 geleisteten
Einkommensteuervorauszahlungen ergab sich ein Guthaben in Höhe
von insgesamt 1.420,40 EUR.
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Hinsichtlich desjenigen Teils des
Guthabens, das zeitanteilig auf die Zeit nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens entfiel (1.185,80 EUR), erklärte das FA
gegenüber dem Insolvenzschuldner die Aufrechnung mit
Insolvenzforderungen (Einkommensteuer 2003). Hinsichtlich des
restlichen Guthabens (234,60 EUR) erklärte das FA
gegenüber dem Kläger die Aufrechnung mit
Insolvenzforderungen (ebenfalls Einkommensteuer 2003).
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Mit Abrechnungsbescheid vom 19.4.2010
(§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - ), der an den
Kläger gerichtet war, ordnete das FA das Guthaben in Höhe
von 1.420,40 EUR unter Hinweis auf die fehlenden Einkünfte der
Ehefrau vollständig dem Insolvenzschuldner zu, teilte es
anschließend mit den oben genannten Beträgen
zeitanteilig auf die Zeit vor und nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens auf und stellte das Erlöschen dieser
Beträge durch Aufrechnung fest.
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Der Einspruch des Klägers, mit dem er
die Aufrechnung hinsichtlich des auf den nachinsolvenzlichen
Zeitraum entfallenden Betrags in Höhe von 1.185,80 EUR
angriff, blieb ohne Erfolg. Das FA wies den Einspruch als
unzulässig zurück, da der Kläger wegen der Freigabe
des Betriebs aus dem Insolvenzbeschlag nicht befugt sei,
Rechtsmittel einzulegen. Außerdem sei der Einspruch
unbegründet. Insbesondere greife kein Aufrechnungsverbot
gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung
(InsO), da der Erstattungsanspruch aus den überzahlten
Einkommensteuervorauszahlungen nicht in die Insolvenzmasse
falle.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
gerichteten Klage statt. Der Aufrechnung stehe das
Aufrechnungsverbot gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
entgegen, da das FA den Erstattungsanspruch nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Dem
stehe auch nicht die Freigabe des Einzelunternehmens aus dem
Insolvenzbeschlag gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO
entgegen. Anders als ein etwaiger
Umsatzsteuervergütungsanspruch wie im Senatsbeschluss vom
1.9.2010 VII R 35/08 (BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336 = SIS 10 36 67) gehöre ein Einkommensteuererstattungsanspruch zur
Insolvenzmasse. Dies folge bereits aus dem Wortlaut des § 35
Abs. 2 Satz 1 InsO, da der Einkommensteuererstattungsanspruch keine
betriebliche Einnahme und damit kein „Vermögen aus der
selbständigen Tätigkeit“ sei. Diese Voraussetzung
sei nur bei Betriebssteuern erfüllt, was durch die
Gesetzesbegründung bestätigt werde. Etwas anderes folge
auch nicht aus der (zutreffenden) Feststellung des FA, dass die
Einkommensteuervorauszahlungen ausschließlich auf der vom
Insolvenzschuldner ausgeübten gewerblichen Tätigkeit
beruht hätten.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend,
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO stehe der Aufrechnung nicht entgegen.
Der Erstattungsanspruch aufgrund überzahlter
Einkommensteuervorauszahlungen gehöre im Streitfall wegen
§ 35 Abs. 2 InsO nicht zur Insolvenzmasse. Zwar sei die
Einkommensteuer keine Betriebssteuer und der
Einkommensteuererstattungsanspruch keine Betriebseinnahme. Mit der
Freigabeerklärung habe der Insolvenzverwalter aber für
die selbständige Tätigkeit endgültig und unbedingt
auf seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis verzichtet. Die
Freigabewirkung beziehe sich nicht nur auf den unmittelbaren
Neuerwerb der Betriebseinnahmen, sondern erstrecke sich auch auf
deren Verwendung. Im Fall einer Entnahme aus dem
Betriebsvermögen bleibe es unabhängig von der
Pfändbarkeit bei der Zuordnung zur
Sondervermögenssphäre des insolvenzfreien Vermögens.
Zur Insolvenzmasse gehöre lediglich der Ausgleichsanspruch
gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 295 Abs. 2
InsO. Allein dies entspreche der Intention des Gesetzgebers,
Rechtssicherheit für Gläubiger und Schuldner zu
erreichen, ohne die nicht selbstständig tätigen Schuldner
zu benachteiligen.
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Der Kläger folgt grundsätzlich
der Rechtsauffassung des FG. Das FA verkenne die Bedeutung und die
Wirkung der insolvenzrechtlichen Freigabeerklärung
gemäß § 35 Abs. 2 InsO. Die Freigabe
beschränke sich auf das Vermögen, das dem jeweiligen
Gewerbe gewidmet sei, d.h. auf die Betriebseinnahmen und die
Betriebsausgaben. Dies treffe weder auf die Einkommensteuerschulden
noch auf Einkommensteuererstattungsansprüche zu. Insofern
lägen persönliche Ansprüche vor, für die nicht
nur die gewerblichen, sondern sämtliche Einkünfte des
Insolvenzschuldners als Grundlage dienten. Der
Einkommensteuererstattungsanspruch sei somit nicht als
Betriebseinnahme und die Einkommensteuer nicht als Betriebssteuer
anzusehen. Bei einer anderen Betrachtung käme es zu einer vom
Gesetzgeber nicht gewollten und auch nicht gerechtfertigten
Privilegierung des selbständigen Insolvenzschuldners
gegenüber dem unselbständigen Insolvenzschuldner. Dies
gelte unabhängig von der Herkunft der Mittel.
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Im Übrigen habe sich im Rahmen der
Vorbereitung zur mündlichen Verhandlung herausgestellt, dass
das Einzelunternehmen nicht schon am 16.4.2008, sondern erst im
Jahr 2010 aufgrund eines Schreibens des AG aus dem
Insolvenzbeschlag freigegeben worden sei.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ).
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Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§
118 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ist auch nicht im Ergebnis richtig
(§ 126 Abs. 4 FGO). Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der
Einkommensteuererstattungsanspruch aufgrund der fehlenden
Einkünfte der Ehefrau tatsächlich - wie vom FA in dem
angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 19.4.2010 angenommen - allein
dem Insolvenzschuldner zuzuordnen war (vgl. hierzu Senatsurteil vom
22.3.2011 VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607 = SIS 11 16 64, m.w.N.). Jedenfalls ist der dem Insolvenzschuldner zuzuordnende
Einkommensteuererstattungsanspruch auch hinsichtlich des
nachinsolvenzlichen Zeitraums durch die vom FA erklärte
Aufrechnung mit Insolvenzforderungen erloschen (§ 47 AO).
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1. Die Voraussetzungen für eine
Aufrechnung nach § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs waren erfüllt.
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Unabhängig von der Problematik, ob der
Einkommensteuererstattungsanspruch zur Insolvenzmasse i.S. des
§ 35 Abs. 1 InsO oder zum insolvenzfreien Vermögen i.S.
des § 35 Abs. 2 InsO gehörte, war insbesondere die
Gegenseitigkeit der Insolvenzforderungen des FA einerseits und des
Einkommensteuererstattungsanspruchs andererseits gegeben (a.A.
Peters in Münchener Kommentar InsO, 3. Aufl., 2013, § 35
Rz 47h). Denn das Insolvenzverfahren führt lediglich zu
unterschiedlichen Haftungs- bzw. Vermögensmassen. Deren
alleiniger Rechtsträger bleibt in jedem Fall der
Insolvenzschuldner (vgl. eingehend Senatsbeschluss in BFHE 230,
490, BStBl II 2011, 336 = SIS 10 36 67).
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Darüber hinaus hat das FA die Aufrechnung
für den nachinsolvenzlichen Zeitraum zutreffend gegenüber
dem Insolvenzschuldner erklärt. Zwar sind Aufrechnungen im
Rahmen eines Insolvenzverfahrens grundsätzlich gegenüber
dem Insolvenzverwalter zu erklären. Dies gilt aber nicht, wenn
die Hauptforderung, gegen die aufgerechnet wird, nicht unter die
Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters
gemäß § 80 Abs. 1 InsO fällt, sondern - wie im
Folgenden noch näher auszuführen sein wird - zum
insolvenzfreien Vermögen i.S. des § 35 Abs. 2 InsO
gehört.
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2. Die vom FA für den nachinsolvenzlichen
Zeitraum erklärte Aufrechnung ist auch nicht durch ein
besonderes insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot
ausgeschlossen.
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Aufrechnungen werden zunächst nicht von
den allgemeinen Vollstreckungsverboten in § 89 Abs. 1, §
294 Abs. 1 InsO erfasst (Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom
21.7.2005 IX ZR 115/04, BGHZ 163, 391 = SIS 05 44 21).
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In Betracht kommt allenfalls § 96 Abs. 1
Nr. 1 InsO, der jedoch voraussetzt, dass der
Insolvenzgläubiger etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden
ist. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.
Dabei geht der Senat davon aus, dass der Kläger das
Einzelunternehmen - wie vom FG festgestellt - am 16.4.2008 aus dem
Insolvenzbeschlag freigegeben hat. Diese Feststellung des FG, die
mit dem eigenen Vortrag des fachkundig vertretenen Klägers in
der Vorinstanz übereinstimmte, ist für den Senat bindend
(§ 118 Abs. 2 FGO), auch wenn der neue
Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen
Verhandlung Unterlagen vorgelegt hat, die dem zu widersprechen
scheinen. Insbesondere kommt keine Ausnahme aufgrund einer
ansonsten drohenden Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß
§ 134 FGO i.V.m. § 580 Nr. 7 Buchst. b der
Zivilprozessordnung (ZPO) in Betracht. Dies folgt aus § 582
ZPO, da der Kläger diese Unterlagen schon in der Vorinstanz
hätte vorlegen können, und zwar spätestens im Rahmen
eines Antrags auf Tatbestandsberichtigung gemäß §
108 FGO.
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Der Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 230,
490, BStBl II 2011, 336 = SIS 10 36 67 entschieden, dass ein
Umsatzsteuervergütungsanspruch, den der Insolvenzschuldner
durch eine gemäß § 35 Abs. 2 InsO aus dem
Insolvenzbeschlag freigegebene selbständige Tätigkeit
erworben hat, nicht i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der
Insolvenzmasse geschuldet wird und das FA gegen diesen Anspruch mit
vorinsolvenzlichen Steuerschulden aufrechnen kann (bestätigt
durch den Senatsbeschluss vom 23.8.2011 VII B 8/11, BFH/NV 2011,
2115 = SIS 11 36 93; vgl. auch schon Senatsurteil vom 15.12.2009
VII R 18/09, BFHE 228, 6, BStBl II 2010, 758 = SIS 10 05 13). Mit
Beschluss vom 6.3.2014 VII S 47/13 (PKH) (BFH/NV 2014, 1013 = SIS 14 15 68) hat der Senat diese Rechtsprechung auf
Einkommensteuererstattungsansprüche ausgedehnt, die auf
Vorauszahlungen beruhen, bei deren Berechnung nur die
Einkünfte aus der freigegebenen Tätigkeit zu Grunde
gelegt worden sind. Dies ergibt sich bereits aus der weiten
Formulierung „Vermögen aus der selbständigen
Tätigkeit“, aus der sich entgegen der Auffassung des
Klägers keine Beschränkung auf Betriebssteuern bzw. auf
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ableiten lässt.
Vielmehr erstreckt sich die Freigabe auf eine Gesamtheit von
Gegenständen und Werten, die der freigegebenen Tätigkeit
gewidmet sind (vgl. BGH-Urteil vom 9.2.2012 IX ZR 75/11, BGHZ 192,
322) bzw. die auf dieser Tätigkeit beruhen, d.h. infolge der
freigegebenen Tätigkeit entstehen oder vereinnahmt werden.
Eine Zuordnung zum steuerlichen Betriebsvermögen ist zwar die
Regel, aber nicht zwingend erforderlich.
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Bei Einkommensteuererstattungsansprüchen
sind diese Voraussetzungen jedenfalls dann erfüllt, wenn die
zugrunde liegenden Einkommensteuervorauszahlungen erst nach der
Freigabe festgesetzt und allein nach den zu erwartenden
Einkünften aus der vom Insolvenzbeschlag befreiten
Tätigkeit berechnet worden sind. Ein solcher Sachverhalt lag
dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 1013 = SIS 14 15 68
zugrunde.
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Darüber hinaus ist es ausreichend, wenn
Vorauszahlungen nach der Freigabe aus Mitteln geleistet werden, die
zum freigegebenen Vermögen gehören. In diesem Fall muss
auch ein etwaiger Erstattungsanspruch wieder in das freigegebene
Vermögen gelangen. Denn Mittel, die einmal zum freigegebenen
Vermögen gehört haben, können nicht
nachträglich wieder der Insolvenzmasse zugeordnet werden.
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Nach den Feststellungen des FG, an die der
Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), beruhten die
Einkommensteuervorauszahlungen ausschließlich auf der
gewerblichen Tätigkeit des Klägers, d.h. auf seiner nach
§ 35 Abs. 2 InsO freigegebenen Tätigkeit. Im Hinblick auf
die zeitanteilige Aufteilung des
Einkommensteuererstattungsanspruchs im Abrechnungsbescheid sowie
den Umstand, dass nach Aktenlage vor der Freigabe nach § 35
Abs. 2 InsO allenfalls ein Betrag in Höhe von 247 EUR als
Einkommensteuervorauszahlung geleistet worden ist (vgl. Bl. 54, 56
und 60 der Steuerakte), kann diese Feststellung nur so verstanden
werden, dass die auf den nachinsolvenzlichen Zeitraum entfallende
Einkommensteuererstattung aus Mitteln des freigegebenen
Vermögens gezahlt worden ist. Denn der prozentuale Anteil der
möglicherweise vor der Freigabe gezahlten 247 EUR an den
insgesamt geleisteten Vorauszahlungen in Höhe von 3.569,70 EUR
ist mit ca. 7 % wesentlich kleiner als der prozentuale Anteil des
auf den vorinsolvenzlichen Zeitraum entfallenden
Einkommensteuererstattungsbetrags im Vergleich zum gesamten
Erstattungsbetrag (234,60 EUR von 1.420,40 EUR = ca. 16,5 %).
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