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I. Streitig ist die Anwendung des § 4
Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer
Personengesellschaft, an der ausschließlich
Kapitalgesellschaften beteiligt sind.
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Die A-GmbH (Klägerin und
Revisionsklägerin - Klägerin - ) ist durch Umwandlung im
Wege des Formwechsels der B-GmbH & Co. KG (KG) mit Eintragung
in das Handelsregister am 31.8.2006 entstanden. Gesellschafter der
KG waren im Streitjahr 1999 die C-GmbH als Kommanditistin und die
D-GmbH; Letztere ohne Kapital- und Ergebnisbeteiligung.
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Für das Streitjahr stellte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Gewinn
der KG aus Gewerbebetrieb zunächst
erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest. Im
Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA jedoch die
Auffassung, dass dem Gewinn der KG nicht abziehbare Schuldzinsen
gemäß § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 1.397.016
DM hinzuzurechnen seien, und erließ am 17.11.2004 einen nach
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 1999 (im Weiteren:
Gewinnfeststellungsbescheid).
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Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid legte
die KG am 16.12.2004 Einspruch ein, mit dem sie sich u.a. gegen die
Hinzurechnung der Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a
EStG wandte.
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Während des Einspruchsverfahrens
erließ das FA unter dem 14.2.2008 bezüglich eines hier
nicht streitigen Einspruchsbegehrens der KG einen geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid.
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Hinsichtlich des hier noch streitigen
Begehrens der KG wies das FA den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 3.6.2008 als unbegründet
zurück. Die Einspruchsentscheidung ist der C-GmbH
bekanntgegeben worden. Als Inhaltsadressatin
(Einspruchsführerin) ist die Klägerin als
Gesamtrechtsnachfolgerin der durch Formwechsel untergegangenen KG
unter Hinweis auf die Beteiligten an der KG, die D-GmbH und die
C-GmbH, aufgeführt.
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Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid in
der Gestalt des Änderungsbescheids vom 14.2.2008 richtete sich
die von S namens der Klägerin am 4.7.2008 erhobene Klage. Die
zu dem finanzgerichtlichen Verfahren gereichte Prozessvollmacht des
S ist von dem damaligen Alleingeschäftsführer der
Klägerin unterzeichnet. Zur Begründung seiner
Vertretungsbefugnis (§ 62 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) führte S u.a. aus, dass die
Anteile an der Klägerin am 27.6.2008 auf die X-GmbH
übergegangen seien. Letztere sei eine Enkelgesellschaft der
Y-GmbH, bei der er, S, als angestellter Geschäftsführer
beschäftigt sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
stünde nicht entgegen, dass an der KG im Streitjahr nur
Kapitalgesellschaften und keine natürlichen Personen beteiligt
gewesen seien.
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Mit der dagegen eingelegten Revision
hält die Klägerin in ihrem Hauptantrag an dem Begehren
fest, dass von einer Hinzurechnung der Schuldzinsen
gemäß § 4 Abs. 4a EStG bei der KG im Streitjahr
abzusehen sei. Hilfsweise beantragt sie, die Rechtswidrigkeit des
Gewinnfeststellungsbescheids festzustellen. Die Klägerin ist
weiterhin der Auffassung, dass eine Hinzurechnung von Schuldzinsen
gemäß § 4 Abs. 4a EStG bei der KG nicht
zulässig sei, da an dieser im Streitjahr ausschließlich
Kapitalgesellschaften und keine natürlichen Personen beteiligt
gewesen seien.
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Zur Begründung des Hilfsantrags
führt sie im Wesentlichen aus, dass der geänderte
Gewinnfeststellungsbescheid vom 14.2.2008 und auch die
Einspruchsentscheidung unter Heranziehung der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. BFH-Urteil vom 27.7.2005 II R 35/04,
BFH/NV 2006, 18 = SIS 06 02 31) dem falschen Inhaltsadressaten
bekanntgegeben worden seien. Beide Bescheide hätten nach dem
Formwechsel der KG in die A-GmbH den ehemaligen Gesellschaftern der
KG und nicht der A-GmbH, der Klägerin, bekanntgegeben werden
müssen. Ausgehend von dieser Rechtsprechung sei auch die
Vorentscheidung aufzuheben, da diese an eine nicht am Verfahren
beteiligte Person gerichtet gewesen sei. Diese Rechtsprechung sei
indes nicht zutreffend, da nach dem hier einschlägigen
Umwandlungsgesetz (UmwG 1995) durch den Formwechsel keine
Rechtsnachfolge eingetreten, der Rechtsträger vielmehr
identisch geblieben sei. Die Bescheide könnten daher dahin
ausgelegt werden, dass sie dem richtigen Bekanntgabeadressaten, der
nur falsch bezeichnet worden sei (KG statt A-GmbH), bekanntgegeben
worden seien.
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Für den Fall, dass sich der Senat dem
BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 18 = SIS 06 02 31 anschließen
sollte, wäre der Revision aus formellen Gründen
stattzugeben. Es bestünde allerdings ein Interesse der
Klägerin an der Klärung der materiell-rechtlichen Fragen,
weshalb das Verfahren als Fortsetzungsfeststellungsverfahren
fortzuführen sei.
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Die Klägerin beantragt
(sinngemäß), die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 3.6.2008 aufzuheben und den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 1999 vom 14.2.2008 mit der Maßgabe zu
ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um
1.397.016 DM niedriger festgestellt werden,
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und hilfsweise (sinngemäß), die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 3.6.2008
aufzuheben und festzustellen, dass der Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
1999 vom 14.2.2008 rechtswidrig ist, soweit Schuldzinsen in
Höhe von 1.397.016 DM nicht als abzugsfähig behandelt
worden sind.
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Aufgrund der Revisionsbegründung hat
das FA die Einspruchsentscheidung vom 3.6.2008 mit Bescheid vom
9.8.2010 für nichtig erklärt.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen mit der
Maßgabe, dass die Klage als unzulässig abgewiesen
wird.
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Da die Klägerin in dem
Revisionsverfahren ausschließlich die Nichtigkeit der an sie
gerichteten Einspruchsentscheidung begehren könne, sei sie
durch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung klaglos gestellt.
Einwendungen gegen die materielle Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids könne sie hingegen
nicht geltend machen. Auch lägen die Voraussetzungen für
den Übergang zu einer Fortsetzungsfeststellungsklage nicht
vor.
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Im Hinblick auf die materielle Rechtslage
hält das FA an seiner bisherigen Rechtsauffassung
fest.
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II. Die Revision ist unbegründet mit der
Maßgabe, dass die Klage als unzulässig abzuweisen war.
Das FG durfte über den Klageantrag der Klägerin nicht
sachlich entscheiden.
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1. Die Klägerin ist durch Umwandlung im
Wege des Formwechsels der KG mit Eintragung in das Handelsregister
am 31.8.2006 entstanden. Der Klägerin fehlte daher bereits im
Zeitpunkt der Klageerhebung, dem 4.7.2008, die Klagebefugnis
(§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) zur Anfechtung des inhaltlich an die
Gesellschafter der KG gerichteten Gewinnfeststellungsbescheids.
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a) Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1
Alternative 1 FGO ist eine Personengesellschaft befugt, als
Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits
vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, der sich inhaltlich nicht
an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der
Einkommensteuer richtet. Daneben können einzelne
Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn.
3 bis 5 FGO klagebefugt sein (BFH-Urteil vom 29.3.2012 IV R 18/08,
BFH/NV 2012, 1095 = SIS 12 15 51, m.w.N.). Erlischt eine
Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, also
auch in dem Fall, in dem eine Personengesellschaft - wie hier - in
eine GmbH formwechselnd umgewandelt wird, kann nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid indes nur
noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden,
deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende
Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der
Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre
Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide
einzulegen, ist mit deren Vollbeendigung daher erloschen
(BFH-Urteile vom 23.4.2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650 = SIS 09 29 58; in BFH/NV 2006, 18 = SIS 06 02 31; vom 19.11.1985 VIII R
25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520 = SIS 86 10 56, und vom
19.5.1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15 = SIS 83 19 48; BFH-Beschluss vom 23.1.2009 IV B 149/07, juris = SIS 09 40 50).
Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung
überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder
auf. Die Klagebefugnis geht deshalb auch nicht auf die durch den
Formwechsel entstandene A-GmbH, die Klägerin, über. Dies
ungeachtet dessen, dass, wie die Klägerin zutreffend
ausführt, der Rechtsformwechsel unter dem Regime des UmwG 1995
zivilrechtlich keine Rechtsnachfolge bewirkt, sondern der
identische Rechtsträger nur sein
„Rechtskleid“ wechselt.
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b) Der Klägerin stand auch nicht deshalb
die Klagebefugnis zu, weil sie sich mit der Klage gegen die ihr
gegenüber ergangene Einspruchsentscheidung gerichtet hat. Eine
solche Klage wird zwar insoweit als zulässig angesehen, als
mit ihr - nur - die ersatzlose Aufhebung der Einspruchsentscheidung
begehrt wird. Werden mit der Klage jedoch materiell-rechtliche
Mängel geltend gemacht, ist die Klage als unzulässig
abzuweisen (BFH-Urteil vom 28.3.2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074
= SIS 00 58 06).
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c) Die Klage kann auch nicht als solche der
ehemaligen Gesellschafter der KG, C-GmbH und D-GmbH, ausgelegt oder
in eine solche Klage umgedeutet werden. Zwar hat der BFH die namens
einer vollbeendeten KG erhobene Klage gegen den Wortlaut als Klage
des ehemaligen Gesellschafters ausgelegt, wenn die fehlerhafte
Klägerbezeichnung durch eine fehlerhafte Rubrumsbezeichnung in
der Einspruchsentscheidung veranlasst worden ist. Die Auslegung
gegen den Wortlaut knüpfte allerdings auch daran an, dass dem
Prozessbevollmächtigten die Prozessvollmacht von einem der
ehemaligen Gesellschafter der Personengesellschaft erteilt worden
ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1650 = SIS 09 29 58). Im Streitfall
ist die Einspruchsentscheidung indes schon nicht an die
vollbeendete Personengesellschaft, hier die KG, sondern an die
formgewechselte Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin
adressiert worden. Auch ist die Prozessvollmacht nicht von einem
ehemaligen Gesellschafter der KG, sondern von dem
Alleingeschäftsführer der Klägerin erteilt worden.
Zum Zeitpunkt der Ausstellung der Prozessvollmacht, dem 2.7.2008,
waren die ehemaligen Gesellschafter der KG nach dem
unwidersprochenen Vortrag der Klägerin aufgrund der
zwischenzeitlich erfolgten Veräußerung der
Gesellschaftsanteile zudem auch nicht mehr an der Klägerin
beteiligt. Angesichts dessen kann die Klage nicht dahin ausgelegt
werden, dass sie von der Klägerin namens der ehemaligen
Gesellschafter der KG erhoben worden ist.
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2. Fehlt es der Klägerin an der
Klagebefugnis für die Erhebung der vorliegenden
Anfechtungsklage, ist eine solche gleichermaßen für die
hilfsweise geltend gemachte Fortsetzungsfeststellungsklage zu
verneinen. Im Übrigen kann ein derartiges neues Klagebegehren
nicht erstmals im Revisionsverfahren geltend gemacht werden.
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