5
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Das FA erteilte die erbetene verbindliche
Auskunft und stellte dabei der Sache nach die
Steuerunschädlichkeit der Neustrukturierung fest. Mit Bescheid
vom 20.1.2010 setzte es gegen den Antragsteller für den
Fragenkomplex 1 auf der Basis eines Gegenstandswerts von 30 Mio.
EUR eine Gebühr von 91.456 EUR und für den Fragenkomplex
2 eine Zeitgebühr von 500 EUR fest.
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Der Antragsteller, der die
Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte des FA
gemäß § 89 Abs. 2 AO dem Grunde und der Höhe
nach für verfassungswidrig hält, erhob Einspruch gegen
den Gebührenbescheid, über den das FA noch nicht
entschieden hat. Zugleich beantragte er beim FA ohne Erfolg die AdV
des Gebührenbescheids. Der gleichlautende Antrag an das
Niedersächsische Finanzgericht (FG) blieb ebenfalls erfolglos;
das FG hat ihn mit Beschluss vom 16.7.2010 10 V 101/10
abgelehnt.
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Gegen den FG-Beschluss richtet sich die vom
FG zugelassene Beschwerde des Antragstellers.
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Der Antragsteller beantragt, den
FG-Beschluss aufzuheben und die Vollziehung des
Gebührenbescheids vom 20.1.2010 in Höhe von 91.956 EUR
ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
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Das FA beantragt, die Beschwerde
zurückzuweisen.
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II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das
FG hat den Antrag auf AdV des Gebührenbescheids zu Recht
abgelehnt.
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1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise
aussetzen. Die Aussetzung soll - u.a. und soweit hier
einschlägig - erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S.
von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei
summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben
für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände
gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder
Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl.
Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.2.1967 III B 9/66,
BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182 = SIS 67 01 06, seitdem
ständige Rechtsprechung). Dies gilt auch für ernstliche
Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem
angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die
Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit
von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu
stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung
(Senatsbeschluss vom 26.8.2010 I B 49/10, BFHE 230, 445 = SIS 10 33 11, m.w.N.).
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Soweit der Antragsteller dem BFH-Beschluss vom
18.10.1989 IV B 149/88 (BFHE 158, 426, BStBl II 1990, 71 = SIS 89 24 10) den Grundsatz entnimmt, unabhängig von der eigenen
Beurteilung habe das Gericht bei Fehlen einer
höchstrichterlichen Entscheidung stets AdV zu gewähren,
wenn auf der Grundlage der Auffassung namhafter Autoren im
Fachschrifttum die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts
zweifelhaft sei, ist dem nicht zu folgen. Das zuständige
Gericht hat vielmehr - wie es auch der BFH in dem Beschluss in BFHE
158, 426, BStBl II 1990, 71 = SIS 89 24 10 getan hat -, die im
Schrifttum vertretenen Rechtsauffassungen auf ihre inhaltliche
Plausibilität zu prüfen und darf die AdV nur
gewähren, wenn es nach eigener Beurteilung die geltend
gemachten Gründe für nennenswert und beachtlich hält
(BFH-Beschluss vom 17.2.1970 II B 58/69, BFHE 98, 17, BStBl II
1970, 333 = SIS 70 01 84; Gosch in Beermann/Gosch, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 123, 126).
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2. Derartige ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen im
Streitfall nicht. Der Senat hält nach summarischer
Prüfung die in Bezug auf die Bestimmungen des § 89 Abs. 3
bis 5 AO über die Erhebung und die Bemessung der
Auskunftsgebühren geltend gemachten verfassungsrechtlichen
Bedenken nicht für durchschlagend (so auch die bisher
einhellige Auffassung der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, vgl.
neben dem angefochtenen FG-Beschluss die Urteile des FG
Baden-Württemberg vom 20.5.2008 1 K 46/07, EFG 2008, 1342 =
SIS 08 29 89, und vom 17.3.2010 1 K 661/08, EFG 2010, 1284 = SIS 10 17 24; Urteil des Niedersächsischen FG vom 24.6.2010 6 K
12181/08, EFG 2010, 1562 = SIS 10 29 29; Urteil des FG Münster
vom 1.7.2010 3 K 722/08 S, EFG 2010, 1973 = SIS 10 34 12; Urteil
des Schleswig-Holsteinischen FG vom 1.10.2010 1 K 282/07, EFG 2010,
2061 = SIS 10 34 90).
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a) Die Auskunftsgebühr nach § 89
Abs. 3 AO ist ihrem materiellen Gehalt nach eine nichtsteuerliche
Abgabe. Denn sie wird nicht, wie eine Steuer i.S. der Art. 105, 106
des Grundgesetzes (GG), „voraussetzungslos“,
sondern als Gegenleistung für eine öffentlich-rechtliche
Leistung - nämlich die Bearbeitung des Antrags auf
verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO durch die
Finanzbehörde - erhoben. Da es sich bei der
Auskunftsgebühr um eine öffentlich-rechtliche
Geldleistung handelt, die aus Anlass einer dem jeweiligen Schuldner
individuell zuzuordnenden öffentlichen (Dienst-)Leistung
hoheitlich auferlegt wird und die jedenfalls auch dazu bestimmt
ist, die Kosten dieser Leistung zu decken, handelt es sich dem
Typus nach um eine Gebühr (vgl. zur Definition Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19.3.2003 2 BvL 9-12/98,
BVerfGE 108, 1, m.w.N.). Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes
für die Erhebung der Auskunftsgebühr ergibt sich aus Art.
108 Abs. 5 GG als Annex (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
- BVerwG - vom 3.3.1994 4 C 1/93, BVerwGE 95, 188) zum Recht, das
Verfahren betreffend die Erhebung der Steuern zu regeln.
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Soweit der Charakterisierung als Gebühr
entgegengehalten wird, das Auskunftsverfahren sei - wegen der
Verortung des § 89 AO im Abschnitt „allgemeine
Verfahrensvorschriften“ - ein unselbständiger Teil
des Besteuerungsverfahrens (Hans, DStZ 2007, 421, 423), kann dem
nicht gefolgt werden. Die verbindliche Auskunft bezieht sich nach
§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO ausschließlich auf die Beurteilung
noch nicht verwirklichter Sachverhalte, hinsichtlich derer folglich
ein Besteuerungsverfahren noch nicht begonnen haben kann und von
denen nicht sicher ist, dass sie später tatsächlich
verwirklicht und im Rahmen von Besteuerungsverfahren zu beurteilen
sein werden. Deshalb handelt es sich bei dem Auskunftsverfahren
nach § 89 Abs. 2 AO um ein eigenständiges
Verwaltungsverfahren, in dem die Finanzbehörde gegenüber
dem Auskunftssuchenden eine besondere Dienstleistung erbringt
(Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 89 AO Rz 323; Schmitz in Schwarz,
Abgabenordnung, § 89 Rz 83; vgl. auch Begründung des
Regierungsentwurfs eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011,
BTDrucks 17/5125, S. 67).
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Nicht zu folgen ist auch der Auffassung, nach
der es für die formelle Verfassungsmäßigkeit der
Auskunftsgebühr unter dem finanzverfassungsrechtlichen
Gesichtspunkt des „Funktionsvorbehalts der
Steuer“ von maßgeblicher Bedeutung sein soll, dass
der abstrakte Gebührensatz maximal so hoch bemessen ist, dass
das pro Rechnungsperiode zu veranschlagende Gesamtaufkommen aus der
Gebühr diejenigen Kosten nicht übersteigt, welche der
betreffenden Gebietskörperschaft durch die Erbringung der
gebührenpflichtigen Leistungen insgesamt entstehen (so
Wienbracke, NVwZ 2007, 749, 750 f.). Denn zum einen können
nach der Rechtsprechung des BVerfG Gebühren nicht deshalb ganz
oder teilweise zu Steuern werden, weil sie unzulässig
überhöht bemessen sind (BVerfG-Urteil in BVerfGE 108, 1).
Zum anderen dient die Erhebung der Auskunftsgebühr nicht nur
dem Zweck des Kostenausgleichs, sondern auch dem einer
Vorteilsabschöpfung (dazu sogleich unter II.2.b), so dass der
Vergleich des Gebührenaufkommens mit dem behördlichen
Aufwand nicht der allein maßgebliche
Beurteilungsmaßstab sein kann.
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b) Die Erhebung von Gebühren bedarf im
Hinblick auf die Wahrung der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1
GG) einer besonderen sachlichen Rechtfertigung; als solche kommen
u.a. die Gebührenzwecke der Kostendeckung und des
Vorteilsausgleichs in Betracht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 108, 1;
BVerfG-Beschluss vom 7.11.1995 2 BvR 413/88, 2 BvR 1300/93, BVerfGE
93, 319, jeweils m.w.N.). Beide Zwecke sind im Falle der
Auskunftsgebühr nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO gegeben und
rechtfertigen diese dem Grunde nach (ebenso Söhn in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 89 AO Rz 321 ff.;
Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
89 AO Rz 63 ff.; Birk, NJW 2007, 1325, 1327 f.; Wienbracke, NVwZ
2007, 749, 751 ff.; Fatouros, DStZ 2007, 382, 391 f.; Brockmeyer in
Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 89 Rz 17; Schmitz in
Schwarz, a.a.O., § 89 Rz 82; a.A. Stark, DB 2007, 2333, 2334
ff.; Simon, DStR 2007, 557, 563 f.; Hans, DStZ 2007, 421, 423 f.;
Keß/Zillmer, DStR 2008, 1466, 1467; zweifelnd auch Roser in
Beermann/Gosch, a.a.O., § 89 AO Rz 79).
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aa) Die Gebührenpflicht nach § 89
Abs. 3 bis 5 AO ist auf Vorschlag des Bundesrats mit dem
Jahressteuergesetz 2007 in das Gesetz aufgenommen worden, weil nach
erstmaliger Normierung der verbindlichen Auskunft in § 89 Abs.
2 AO durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 5.9.2006
(BGBl I 2006, 2098) mit einem starken Anstieg der Zahl der
Auskunftsanträge gerechnet wurde. In der Stellungnahme des
Bundesrats zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 (BRDrucks
622/06, S. 35) heißt es, die vermehrte Erteilung
verbindlicher Auskünfte werde bei den zuständigen
Finanzbehörden voraussichtlich zu einem erheblichen
zusätzlichen Arbeitsaufwand führen. Vor dem Hintergrund,
dass die verbindliche Auskunft vor allem bei Dauersachverhalten die
Finanzverwaltung für viele Jahre binden könne, sei eine
sehr intensive Prüfung unerlässlich; die zu erhebenden
Gebühren sollten sich am Verwaltungsaufwand und an den
steuerlichen Auswirkungen beim Antragsteller bemessen und
pauschaliert werden. Der Finanzausschuss (7. Ausschuss) des
Bundestags führt in seinem Bericht zum Entwurf eines
Jahressteuergesetzes 2007 (BTDrucks 16/3368, S. 24) aus, die
vermehrte Erteilung verbindlicher Auskünfte, die nicht
Hauptaufgabe der Finanzverwaltung sei, werde bei den
zuständigen Finanzbehörden zu einem erheblichen
zusätzlichen Arbeitsaufwand führen; da es sich um eine
Aufgabe handele, die nicht mehr im Bereich der Steuerfestsetzung
und -erhebung liege, sondern eine individuelle Leistung
gegenüber dem Antragsteller darstelle, sei die Erhebung einer
Gebühr sachgerecht. Im Regelfall richte sich die Höhe der
Gebühr nach dem Gegenstandswert, also dem Wert, den die
verbindliche Auskunft für den Antragsteller habe.
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Die Gesetzesmaterialien lassen mithin
erkennen, dass mit der Einführung der Gebührenpflicht zum
einen der mit der Bearbeitung des Antrags auf verbindliche Auskunft
verbundene besondere Verwaltungsaufwand abgegolten werden soll. Zum
anderen verdeutlicht die primäre Orientierung der
Gebührenhöhe am Gegenstandswert (§ 89 Abs. 4 AO) den
weiteren Gesetzeszweck der Abschöpfung des Vorteils, den der
Steuerpflichtige mit der Beantragung der verbindlichen Auskunft zu
erreichen trachtet. Beide Gesichtspunkte sind legitime
Gebührenzwecke, die geeignet sind, die Erhebung einer
Auskunftsgebühr zu rechtfertigen.
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bb) Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten
werden, dass sich die Verpflichtung zur Auskunftserteilung bereits
aus den aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden allgemeinen
Fürsorge- und Betreuungspflichten des Staates ergebe, nach
denen dieser verpflichtet sei, den Bürger im Bereich der
Eingriffsverwaltung kostenfrei in Kenntnis seiner Rechte und
Pflichten zu setzen (so aber Stark, DB 2007, 2333, 2335; Simon,
DStR 2007, 557, 563; Hans, DStZ 2007, 421, 423). Diese Sichtweise
berücksichtigt nicht hinreichend den vom Auskunftbegehrenden
mit dem Auskunftsverfahren nach § 89 Abs. 2 AO angestrebten
Vorteil. Mit der Auskunft erhält der Auskunftbegehrende schon
vor Verwirklichung der geplanten Sachverhalte nicht nur Kenntnis
über deren steuerliche Beurteilung durch die zuständigen
Finanzbehörden. Vielmehr bewirkt § 89 Abs. 2 Satz 4 AO
i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 der Durchführungsverordnung zu
§ 89 Abs. 2 AO vom 30.11.2007 (BGBl I 2007, 2783, BStBl I
2007, 820) - Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) - eine
Selbstbindung der Verwaltung in dem künftigen
Besteuerungsverfahren. Das führt dazu, dass die
Finanzbehörde die erteilte Auskunft selbst dann, wenn sich
später deren Unrichtigkeit herausstellt, mit Wirkung für
die Vergangenheit nur unter den engen Voraussetzungen der
§§ 129 bis 131 AO berichtigen, zurücknehmen oder
widerrufen darf. Und bei der gemäß § 2 Abs. 3
StAuskV im Ermessen der Finanzverwaltung stehenden Entscheidung
über die Aufhebung oder Änderung der unrichtigen Auskunft
mit Wirkung für die Zukunft ist der Vertrauensschutz zu
beachten; zu Lasten des Steuerpflichtigen dürfen solche
Korrekturen deshalb grundsätzlich nur dann vorgenommen werden,
wenn der Sachverhalt, auf den sich die Auskunft bezogen hat, noch
nicht verwirklicht ist (vgl. Bundesministerium der Finanzen,
Anwendungserlass zur Abgabenordnung i.d.F. vom 2.1.2008, BStBl I
2008, 26 = SIS 08 10 36 - AEAO -, Nr. 3.6.6 zu § 89 AO). Auch
die Gerichte haben die Bindungswirkung der Auskunft zu beachten und
dürfen im Falle der inhaltlichen Unrichtigkeit der Auskunft
das materiell als zutreffend angesehene Recht nicht zu Lasten des
Auskunftsadressaten anwenden. In der Bindungswirkung liegt mithin
ein individuell dem Auskunftsadressaten zuzurechnender
Sondervorteil. Eine Verpflichtung, dem Steuerpflichtigen das zur
Erreichung dieses Vorteils erforderliche Verwaltungsverfahren
kostenfrei zur Verfügung zu stellen, kann aus den im Bereich
der Eingriffsverwaltung bestehenden Fürsorge- und
Betreuungspflichten der öffentlichen Hand nicht abgeleitet
werden.
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cc) Der des Weiteren vorgebrachte Einwand,
auch die Finanzverwaltung profitiere von der verbindlichen
Auskunft, weil sie dadurch im späteren Veranlagungsverfahren
und bei einer möglichen steuerlichen Außenprüfung
entlastet werde (so Roser in Beermann/Gosch, a.a.O., § 89 AO
Rz 79), überzeugt nicht. Denn zum einen steht nicht fest, dass
die im Rahmen des Auskunftsverfahrens zu prüfenden
Sachverhalte später überhaupt verwirklicht werden. Werden
die Sachverhalte realisiert, entsteht der Behörde in den
späteren Veranlagungs- und Prüfungsverfahren zudem
dadurch Aufwand, dass sie zu prüfen hat, ob die
Voraussetzungen, unter denen die Zusage erteilt wurde,
tatsächlich vorliegen (zutreffend Birk, NJW 2007, 1325, 1328).
Zum anderen besteht die beschriebene Bindungswirkung nur zugunsten
des Steuerpflichtigen, nicht aber zu dessen Ungunsten (§ 2
Abs. 1 Satz 2 StAuskV). Die Finanzbehörden haben deshalb in
den späteren Verfahren auch zu prüfen, ob die erteilte
Auskunft möglicherweise zuungunsten des Steuerpflichtigen dem
geltenden Recht widerspricht, und müssen sich ggf. mit den
insoweit vorgebrachten Einwänden des Steuerpflichtigen
befassen. Eine annähernd mit den Vorteilen des
Auskunftsadressaten zu vergleichende Besserstellung der
Finanzbehörde in den späteren Besteuerungs- und
Prüfungsverfahren führt die Durchführung des
Auskunftsverfahrens somit nicht herbei.
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dd) Der Senat teilt nicht die Auffassung, die
Gebührenpflicht sei deshalb sachlich nicht gerechtfertigt,
weil der Staat als Gesetzgeber selbst für das komplizierte und
unsystematische Steuerrecht verantwortlich sei; es könne
deshalb nicht als Sondervorteil angesehen werden, wenn der
Steuerpflichtige den Umfang seiner steuerlichen Rechte und
Pflichten von der Behörde mitgeteilt bekomme (so Stark, DB
2007, 2333, 2336; Simon, DStR 2007, 557, 563 f.; vgl. auch
Steinhauff, jurisPR-SteuerR 7/2007, Anm. 5, und die Nachweise aus
der Tagespresse und aus den Pressemitteilungen der Verbände
bei Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 89 AO Rz 63, und bei Birk,
NJW 2007, 1325, 1327).
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Gegen diese Sichtweise spricht zunächst,
dass die Kompliziertheit des Steuerrechts ihre Ursache nicht
ausschließlich in der unbestritten oft unsystematischen und
nicht hinreichend durchdachten Vorgehensweise bei der Gesetzgebung
hat. Zu einem erheblichen Teil beruht die Kompliziertheit und
mangelnde Durchschaubarkeit des Steuerrechts auch auf der
Komplexität und Vielgestaltigkeit des modernen Rechts- und
Wirtschaftslebens, das einer Erfassung in schlichten, für
jedermann durchschaubaren Steuertatbeständen nicht
zugänglich ist. Zwar folgt aus dem auf dem Rechtsstaatsprinzip
(Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) beruhenden Bestimmtheitsgebot,
dass der Gesetzgeber Vorschriften so genau zu fassen hat, wie dies
nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit
Rücksicht auf den Normzweck möglich ist; der Betroffene
muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen
können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag
(vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 108, 1; Senatsurteil vom 18.3.2009 I
R 37/08, BFHE 225, 323 = SIS 09 28 66, jeweils m.w.N.). Jedoch
wäre angesichts der Komplexität der Lebenswirklichkeit
auch ein idealer Gesetzgeber nicht in der Lage, z.B. in dem im
Streitfall relevanten Bereich der Umstrukturierung einer
Unternehmensgruppe ein Steuergesetz so zu formulieren, dass die
Steuerschuld zweifelsfrei daraus abzulesen wäre (vgl. Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 89 AO Rz 64; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 89 AO Rz 325;
Wienbracke, NVwZ 2007, 749, 752).
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Auch darf in diesem Zusammenhang nicht
außer Acht bleiben, dass die Unübersichtlichkeit der
steuerlichen Normen ihre Ursache zum Teil auch in der
Kreativität der Steuerpflichtigen und deren Berater hat, die
stets - in durchaus legitimer Weise - bestrebt sind, etwa
vorhandene Gesetzeslücken aufzuspüren und auszunutzen,
und die dadurch den Gesetzgeber zu weiteren gesetzlichen
Ergänzungen provozieren. Und schließlich trägt
zweifelsohne mitunter auch die Rechtsprechung dazu bei, das
Steuerrecht für den Anwender unübersichtlicher zu machen.
Eine monokausale Zuweisung der Verantwortung an den Gesetzgeber
erscheint deshalb nicht angebracht.
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c) Die Regelungen zur Höhe der
Auskunftsgebühren sind ebenfalls nicht als verfassungswidrig
zu beurteilen.
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aa) Allerdings sind Gebühren von
Verfassungs wegen auch in ihrer Höhe
rechtfertigungsbedürftig. Nach der Rechtsprechung des BVerfG
ist die Bemessung einer Gebühr gerechtfertigt, wenn deren
Höhe durch die zulässigen, vom Gesetzgeber bei der
tatbestandlichen Ausgestaltung erkennbar verfolgten
Gebührenzwecke legitimiert ist. Eine Gebührenbemessung
ist verfassungsrechtlich dann nicht sachlich gerechtfertigt, wenn
sie in einem groben Missverhältnis zu den verfolgten legitimen
Gebührenzwecken steht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 108, 1). In
erster Linie steht es in der Entscheidung des Gesetzgebers, welche
Gebührenmaßstäbe und Gebührensätze er
für eine individuell zurechenbare öffentliche Leistung
aufstellen will und welche über die Kostendeckung
hinausreichenden Zwecke er mit einer Gebührenregelung anstrebt
(BVerfG-Beschlüsse vom 6.2.1979 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217,
und vom 10.3.1998 1 BvR 178/97, BVerfGE 97, 332). Die
verfassungsrechtliche Kontrolle der gesetzgeberischen
Gebührenbemessung, die ihrerseits komplexe Kalkulationen,
Bewertungen, Einschätzungen und Prognosen voraussetzt, darf
daher nicht überspannt werden. Gebühren werden in der
Regel in Massenverfahren erhoben, bei denen jede einzelne
Gebühr nicht nach Kosten, Wert und Vorteil einer real
erbrachten Leistung genau berechnet, sondern vielfach nur nach
Wahrscheinlichkeit und Vermutungen in gewissem Maß
vergröbert bestimmt und pauschaliert werden kann.
Maßgebliche Bestimmungsgrößen der
Gebührenbemessung, wie die speziellen Kosten der
gebührenpflichtigen öffentlichen Leistungen oder der
Vorteil der Leistungen für den Gebührenschuldner, werden
sich häufig nicht exakt und im Voraus ermitteln und
quantifizieren lassen. Bei der Ordnung der Gebührenerhebung
und Gebührenbemessung ist der Gesetzgeber daher berechtigt,
die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen.
Er darf generalisierende, typisierende und pauschalierende
Regelungen treffen, die verlässlich und effizient vollzogen
werden können (BVerfG-Urteil in BVerfGE 108, 1).
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bb) Nach diesen Maßgaben sind die im
Streitfall zur Anwendung gekommenen Regelungen des § 89 Abs. 4
und 5 AO zur Höhe der Auskunftsgebühren nicht
verfassungswidrig.
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aaa) Gemäß § 89 Abs. 4 Satz 1
AO werden die Gebühren primär nach dem Wert berechnet,
den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat
(Gegenstandswert); für die Gebührenhöhe verweist
§ 89 Abs. 5 AO auf die Bemessung der Wertgebühr nach
§ 34 des Gerichtskostengesetzes (GKG). Danach ist im
Streitfall die Auskunftsgebühr in Bezug auf den Fragenkomplex
1 anhand des von FA und FG angenommenen und vom Antragsteller nicht
angezweifelten Gegenstandswerts von 30 Mio. EUR auf den Betrag von
91.456 EUR - das entspricht einer Gerichtsgebühr nach
Maßgabe des § 34 GKG - festgesetzt worden.
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Die Orientierung der Auskunftsgebühr am
Maßstab des § 34 GKG ist vertretbar und steht nicht in
einem groben Missverhältnis zu den - legitimen (s. oben unter
II.2.b) - Gebührenzwecken der Kostendeckung und der
Vorteilsabschöpfung. Zwar dürfte der Verwaltungsaufwand
im Zusammenhang mit der Bearbeitung eines Auskunftsantrags
häufig geringer sein als der eines Gerichtsverfahrens, weil
die Finanzbehörde angesichts des vom Antragsteller
vorgegebenen Sachverhalts kein Streitverfahren gerichtsförmig
zu ermitteln und zu leiten hat. Diesem Umstand hat der Gesetzgeber
aber dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass er die Kosten auf
eine einzige Gebühr beschränkt hat, während im
streitig geführten Finanzgerichtsverfahren vier Gebühren
anfallen.
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Soweit gegen die
Verhältnismäßigkeit der Wertgebühr bei hohen
Gegenstandswerten vorgebracht wird, dass die Höhe des
Gegenstandswerts nicht zwingend etwas über den für die
Bearbeitung des Antrags erforderlichen Verwaltungsaufwand aussage
(Keß/ Zillmer, DStR 2008, 1466, 1467; Lahme/Reiser, BB 2007,
408, 412; vgl. auch Steinhauff, jurisPR-SteuerR 7/2007, Anm. 5),
wird der Blick zu sehr auf den Gebührenzweck der Kostendeckung
verengt. Der Gebührenzweck der Abschöpfung des mit der
verbindlichen Auskunft verbundenen Sondervorteils der
Bindungswirkung der Auskunft bietet indessen durchaus einen
sachlichen Grund für die Anknüpfung der
Gebührenhöhe an den Maßstab des § 34 GKG (vgl.
Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 89 AO
Rz 326 f.; Wienbracke, NVwZ 2007, 749, 753; Brockmeyer in Klein,
a.a.O., § 89 Rz 17; im Grundsatz auch Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 89 AO Rz 66; Roser in Beermann/Gosch, a.a.O., §
89 AO Rz 79). Überdies vermeidet die Orientierung am
Gegenstandswert die bei einer reinen Zeitgebühr zu erwartenden
Streitigkeiten über die Angemessenheit der Bearbeitungsdauer
(vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines
Steuervereinfachungsgesetzes 2011, BTDrucks 17/5125, S. 67).
Jedenfalls in den Fällen, in denen es - wie im Streitfall -
tatsächlich zur Erteilung der beantragten Auskunft kommt,
hält deshalb auch die Gebührenbemessung auf der Grundlage
eines sehr hohen Gegenstandswerts dem aus dem
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz abgeleiteten
verfassungsrechtlichen Äquivalenzprinzip, nach dem
Gebühren in keinem Missverhältnis zu der von der
öffentlichen Gewalt gebotenen Leistung stehen dürfen
(vgl. BVerfG-Beschluss vom 7.2.1991 2 BvL 24/84, BVerfGE 83, 363;
BVerwG-Urteil vom 25.8.1999 8 C 12/98, BVerwGE 109, 272), stand
(Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 89 AO
Rz 330; a.A. Fatouros, DStZ 2007, 382, 392). Für die im
Schrifttum erwogene Anwendung einer Höchstgrenze auf der Basis
der Pauschalgebühr von 20.000 EUR für das Verfahren
bezüglich der sog. Advance-Pricing-Agreements bei
grenzüberschreitenden Sachverhalten gemäß §
178a Abs. 2 AO (vgl. Roser in Beermann/Gosch, a.a.O., § 89 AO
Rz 79; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 89 AO Rz 67) fehlt es
mithin an einem zwingenden verfassungsrechtlichen Erfordernis.
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Keiner Entscheidung bedarf im Streitfall, ob
der Verweis des § 89 Abs. 5 AO auf § 34 GKG nach
geltendem Recht auch zur entsprechenden Anwendung des § 39
Abs. 2 GKG führt, der einen Streitwerthöchstbetrag von 30
Mio. EUR für das Gerichtsverfahren festlegt (so Lahme/Reiser,
BB 2007, 408, 411; wohl auch Wienbracke, NVwZ 2007, 749, 753; vgl.
auch die geplante Regelung des § 89 Abs. 5 Satz 2 AO
gemäß Art. 3 Nr. 2 des Regierungsentwurfs eines
Steuervereinfachungsgesetzes 2011, BTDrucks 17/5125, S. 14), oder
ob es sich bei der entsprechenden Regelung in Nr. 4.2.4 AEAO zu
§ 89 um einen Billigkeitserweis der Verwaltung handelt (so
Roser in Beermann/Gosch, a.a.O., § 89 AO Rz 79; vgl. auch
Hans, DStZ 2007, 421, 426). Denn der der
streitgegenständlichen Gebührenfestsetzung zugrunde
liegende Gegenstandswert von 30 Mio. EUR entspricht gerade jenem
Höchstbetrag und übersteigt ihn folglich nicht. Ob dieser
zwischen den Beteiligten unstreitige Gegenstandswert
tatsächlich auf dem in dieser Höhe bestehenden Wert der
Auskunft für den Antragsteller beruht oder ob dieser Wert noch
höher zu veranschlagen ist, die Beteiligten bei ihrer
Beurteilung aber die Begrenzung des § 39 Abs. 2 GKG
entsprechend angewendet haben, ist insoweit unerheblich.
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bbb) Die Festsetzung der Auskunftsgebühr
für den Fragenkomplex 2 auf der Grundlage der sich aus §
89 Abs. 4 Satz 4 AO ergebenden Zeitgebühr von 50 EUR je
angefangener halber Stunde auf insgesamt 500 EUR begegnet ebenfalls
keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Die im
Schrifttum (vgl. Simon, DStR 2007, 557, 561 f.; Wienbracke, NVwZ
2007, 749, 753) geäußerte Kritik daran, dass der
Stundensatz des § 89 Abs. 4 Satz 4 AO die gesetzlich
vorgesehene maximale Zeitgebühr der Steuerberater von 46 EUR
je angefangener halber Stunde (§ 13 Satz 2 der
Gebührenverordnung für Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften)
übersteigt, beachtet wiederum nicht hinreichend den Vorteil
der Bindungswirkung der Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO, der
diese wesentlich vom Ergebnis der Beratung durch einen
Steuerberater unterscheidet (zutreffend Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 89 AO Rz 331).
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