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I. Die Antragstellerin und
Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine vormalige Gesellschaft
luxemburgischen Rechts, vereinigte in ihrer Hand aufgrund eines
Vertrags vom 2.12.2008 alle Anteile der T S.a.r.l. (T) mit Sitz in
Luxemburg. Zum Vermögen der T gehörten zahlreiche
inländische Grundstücke.
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Das Finanzamt S erließ am 3.3.2010
gegenüber der Antragstellerin gemäß § 17 Abs.
3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) einen Bescheid über
die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer im Hinblick auf die durch den Vertrag vom
2.12.2008 verwirklichte Vereinigung aller Anteile (§ 1 Abs. 3
Nr. 1 GrEStG) der T in der Hand der Antragstellerin.
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Der Antragsgegner und Beschwerdeführer
(das Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Antragstellerin durch
geänderten Bescheid vom 6.8.2010 Grunderwerbsteuer in
Höhe von 231.175 EUR fest. Der Bescheid erging
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 der
Abgabenordnung (AO) vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die
Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des
Bewertungsgesetzes (BewG) als Bemessungsgrundlage für die
Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Die
Bemessungsgrundlage von 6.605.000 EUR ergab sich aus einer
Schätzung in Höhe von 50 v.H. des Marktwerts der
insgesamt zwölf im Bezirk des FA gelegenen Grundstücke
der T. Für diese Grundstücke lagen die vom FA bei den
Lagefinanzämtern angeforderten Feststellungsbescheide
über die Grundbesitzwerte noch nicht vor. Über den
Einspruch ist noch nicht entschieden.
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Die Antragstellerin beantragte
zunächst beim FA und danach beim Finanzgericht (FG), die
Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheids auszusetzen und machte
unter Hinweis auf die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 27.5.2009 II R 64/08 (BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856 = SIS 09 21 89) und vom 29.7.2009 II R 8/08 (BFH/NV 2010, 60 = SIS 09 37 31) verfassungsrechtliche Bedenken gegen die in § 8 Abs. 2
GrEStG angeordnete Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. der
§§ 138 ff. BewG als Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer geltend. Ferner habe das FA das ihm durch §
155 Abs. 2 AO eröffnete Ermessen, einen Steuerbescheid
(Folgebescheid) vor Erlass des Grundlagenbescheids zu erteilen,
nicht ordnungsgemäß ausgeübt.
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Das FG hat die Vollziehung des
Grunderwerbsteuerbescheids vom 6.8.2010 bis zum Ergehen der
für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erforderlichen
Grundbesitzwertfeststellungsbescheide ausgesetzt und ab
Fälligkeit der Grunderwerbsteuer bis zum Ergehen der
gerichtlichen Aussetzungsentscheidung aufgehoben. Es bestünden
im Hinblick auf die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
GrEStG anzuwendenden §§ 138 ff. BewG ernstliche Zweifel
an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Grunderwerbsteuerbescheids. Dem Aussetzungsinteresse der
Antragstellerin stehe kein überwiegendes öffentliches
Interesse und insbesondere nicht das Interesse an einer geordneten
Haushaltsführung entgegen.
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Das FG hat die Beschwerde
zugelassen.
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Das FA hat Beschwerde eingelegt und wie
folgt begründet: Das FG habe bei seiner Entscheidung die
große Breitenwirkung einer Aussetzung der Vollziehung (AdV)
verkannt. Unter Zugrundelegung der von der Antragstellerin
angesetzten Verkehrswerte schon für alle in Schleswig-Holstein
gelegenen Grundstücke ergebe sich eine Grunderwerbsteuer in
Höhe von etwa 3 Mio. EUR. Für den Haushalt des Landes
Schleswig-Holstein sei dieser Betrag keine unerhebliche
Größe.
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Das FA beantragt, den Beschluss des FG
aufzuheben und den Antrag abzulehnen.
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Die Antragstellerin beantragt, die
Beschwerde zurückzuweisen.
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II. Die Beschwerde ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur
Ablehnung des Antrags auf AdV.
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1. Gemäß § 69 Abs. 7 i.V.m.
Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes auf
Antrag u.a. dann ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an
dessen Rechtmäßigkeit bestehen.
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Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind
anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen
Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die
Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige,
gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die
Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der
entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in
der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (vgl. z.B. BFH-Beschluss
vom 10.2.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182 = SIS 67 01 06; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., §
69 Rz 86, m.w.N.). Solche Umstände sind im Streitfall nicht
gegeben.
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2. Ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Grunderwerbsteuerbescheids im Hinblick darauf, dass dieser als
Folgebescheid gemäß § 155 Abs. 2 AO vor dem Erlass
der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs.
3 und § 151 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 5 BewG erforderlichen
gesonderten Feststellungsbescheide ergangen ist, bestehen nicht.
§ 155 Abs. 2 AO lässt die Erteilung eines Steuerbescheids
ausdrücklich zu, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht
erlassen wurde. Im Streitfall ist auch dem Erfordernis, dass ein
auf § 155 Abs. 2 AO gestützter Steuerbescheid einen
klaren und eindeutigen Hinweis auf eine insoweit nur vorläufig
getroffene Regelung enthalten muss (vgl. BFH-Urteile vom 19.4.1989
X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596 = SIS 89 17 52; vom
11.12.1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 = SIS 98 07 37), hinreichend Rechnung getragen. Denn in dem angefochtenen
Bescheid ist durch die ausdrückliche Kennzeichnung der
zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage als
„Schätzwert“ sowie den weiteren Hinweis,
dass der Gesamtbetrag der Grundbesitzwerte „0“
EUR betrage, deutlich zum Ausdruck gebracht, dass die Regelung im
Vorgriff auf die noch ausstehenden Bescheide über die
gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte erfolgte.
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Aus dem Vorbringen der Antragstellerin, das FA
habe sein in § 155 Abs. 2 AO eingeräumtes Ermessen zum
Erlass eines Steuerbescheids vor Ergehen der Grundlagenbescheide
nicht ausgeübt, ergeben sich keine ernstlichen Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Dabei kann
offen bleiben, ob das nur den Zeitpunkt der Entscheidung
betreffende Ermessen i.S. des § 155 Abs. 2 AO (vgl. Trzaskalik
in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 155 AO Rz 44)
überhaupt einer Begründung bedarf oder ob insoweit die
bei Ausübung sog. intendierten Ermessens (dazu Kruse in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 5 AO Rz
14) geltenden Begründungserleichterungen anzuwenden sind. Es
sind jedenfalls weder aus dem Vorbringen der Antragstellerin noch
nach Aktenlage Gesichtspunkte erkennbar, aus denen sich eine
Ermessensbeschränkung des FA ergeben könnte.
Überdies kann die fehlende Begründung einer
Ermessensentscheidung gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
noch im Einspruchsverfahren nachgeholt werden.
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3. Die Vollziehung des angefochtenen
Grunderwerbsteuerbescheids ist auch nicht deshalb auszusetzen, weil
die Verfassungsmäßigkeit der Bemessung der
Grunderwerbsteuer nach Maßgabe der - im Streitfall
geschätzten - Grundbesitzwerte (§ 11 i.V.m. § 8 Abs.
2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und § 138 Abs. 2 bis 4 BewG) ernstlich
zweifelhaft ist.
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a) Der Senat ist zwar, wie er in seinen
Vorlagebeschlüssen vom 2.3.2011 II R 64/08 und II R 23/10
(nicht veröffentlicht - n.v. -, derzeit
„www.bundesfinanzhof.de“) an das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ausgeführt hat, von der
Verfassungswidrigkeit dieser Vorschriften überzeugt. Daraus
ergeben sich auch ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Grunderwerbsteuerbescheids.
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Für Verfahren über die
Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes ist aber zu
beachten, dass regelmäßig keine weitergehende
Entscheidung getroffen werden kann als vom BVerfG zu erwarten ist
(BFH-Beschlüsse vom 11.6.1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl
II 1986, 782 = SIS 86 15 15; vom 11.9.1996 II B 32/96, BFH/NV 1997,
270 = SIS 97 05 51; vom 17.7.2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl
II 2003, 807 = SIS 03 38 19; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz
88; a.A. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 96).
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b) Für die im Streitfall
maßgebenden Vorschriften des § 11 i.V.m. § 8 Abs. 2
Satz 1 Nr. 3 GrEStG und § 138 Abs. 2 bis 4 BewG kann nicht
angenommen werden, dass diese auf die Vorlagebeschlüsse des
Senats vom 2.3.2011 II R 64/08 und II R 23/10 (n.v., derzeit
„www.bundesfinanzhof.de“) hin vom BVerfG
rückwirkend für nichtig erklärt werden. Nach der
ständigen Spruchpraxis des BVerfG (vgl. etwa Beschluss vom
21.7.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, DStR 2010, 1721 = SIS 10 22 40, m.w.N.) ist regelmäßige Folge einer - wie hier in
Betracht kommenden - Verletzung des Gleichheitssatzes die
Unvereinbarkeitserklärung. Dabei kommt eine befristete
Fortgeltungsanordnung einer als verfassungswidrig erkannten
Bestimmung u.a. aus Gesichtspunkten einer geordneten Finanz- und
Haushaltsplanung in Betracht (BVerfG—Beschluss in DStR 2010,
1721 = SIS 10 22 40, m.w.N.). Demgemäß hat das BVerfG
auch in seinem zur Erbschaftsteuer ergangenen Beschluss vom
7.11.2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter D.II.) die befristete weitere Anwendung des geltenden
Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung zugelassen
und dies mit Erfordernissen einer verlässlichen Finanz- und
Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen
Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend
abgeschlossenen Veranlagung begründet.
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Der Senat vermag nichts für eine davon
abweichende Beurteilung für den Fall zu erkennen, dass das
BVerfG § 11 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und
§ 138 Abs. 2 bis 4 BewG für verfassungswidrig
erklären sollte. Das BVerfG ist zwar bereits in seinem zur
Erbschaftsteuer ergangenen Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II
2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.2.g zum Ergebnis gelangt,
§§ 138 ff. BewG genügten in allen Teilbereichen
nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes. Der vorgenannten
Entscheidung kommt jedoch, wie der Senat in seinen
Vorlagebeschlüssen vom 2.3.2011 II R 64/08 und II R 23/10
näher ausgeführt hat, keine Bindungswirkung im Hinblick
auf die Anwendung des § 11 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
GrEStG und § 138 Abs. 2 bis 4 BewG zu.
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