1
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2002
zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.
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Der Kläger betrieb ursprünglich
eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit Kaufvertrag vom
1.10.1993 erwarb er von seinem Vater (V) Anlagevermögen zu
einem Preis von 94.100 DM netto (im Urteil des Finanzgerichts - FG
- ist ein Betrag von 91.100 DM genannt) zzgl. 14.115 DM
Umsatzsteuer (brutto 108.215 DM). Ebenfalls am 1.10.1993 schlossen
V und der Kläger einen schriftlichen Darlehensvertrag mit dem
folgenden Wortlaut:
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„§ 1 Der Darlehnsgeber
gewährt dem Darlehnsnehmer die aus dem Kaufvertrag vom
01.10.1993 (Verkauf des Bäckerei-Inventars gemäß
Schätzgutachten der ...) resultierende Kaufpreisforderung in
Höhe von DM 108.215,- als Darlehn.
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§ 2 Das Darlehn ist mit 8 % beginnend
ab 01.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo zum
31.12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehn zum Ende
des Jahres zugeschlagen.
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§ 3 Das Darlehn ist von beiden Seiten
mit einer Frist von sechs Monaten kündbar.
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§ 4 Kündigungen können auch
in Teilbeträgen erfolgen.“
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Noch am selben Tage gab V gegenüber
den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern der Kläger
- seinen Enkelkindern - das folgende privatschriftliche
Schenkungsversprechen ab: „Aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993
ergibt sich eine Forderung in Höhe von 94.100, - DM an meinen
Sohn ... <Kläger>. Hiermit verschenke ich diese
Forderung an meine Enkelkinder ... <Kinder der Kläger>
zu gleichen Teilen.“ Die Annahme des Schenkungsversprechens
wurde durch die Kläger als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder
erklärt.
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8
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Der Kläger richtete in seiner
Buchführung für seine Kinder unter den sonstigen
Verbindlichkeiten je ein Konto ein. Diese Konten entwickelten sich
in den Jahren 1993 bis 2004 wie folgt (angegeben sind jeweils die
Summen beider Konten):
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Datum
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Verbindlichkeit
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Zinsaufwand
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01.10.1993
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108.215,00 DM
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31.12.1993
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110.379,26 DM
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2.164,26 DM
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31.12.1994
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119.209,60 DM
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8.830,34 DM
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31.12.1995
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128.746,36 DM
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9.536,76 DM
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31.12.1996
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139.046,06 DM
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10.308,00 DM
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31.12.1997
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150.169,76 DM
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11.123,70 DM
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31.12.1998
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162.183,34 DM
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12.013,58 DM
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31.12.1999
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175.157,92 DM
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12.974,58 DM
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31.12.2000
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189.170,56 DM
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14.012,64 DM
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31.12.2001
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204.304,20 DM
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15.133,64 DM
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= 104.459,07 EUR
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31.12.2002
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112.815,80 EUR
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8.356,73 EUR
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31.12.2003
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121.841,00 EUR
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9.025,20 EUR
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31.12.2004
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125.496,24 EUR
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3.655,24 EUR
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10
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Tatsächliche Auszahlungen an seine
Kinder aufgrund der Darlehensverträge nahm der Kläger
jedenfalls bis Ende 2004 nicht vor.
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Seit dem 1.1.1995 (im FG-Urteil ist das
Datum 1.10.1995 genannt) verpachtete der Kläger seinen Betrieb
im Ganzen an eine GmbH, deren Gesellschafter die Kläger zu je
50 % waren. Die Beteiligten werteten dies übereinstimmend als
Betriebsverpachtung im Ganzen. Der Kläger erklärte aus
dem Verpachtungsbetrieb weiterhin gewerbliche Einkünfte. Die
Verbindlichkeiten gegenüber den Kindern blieben im
Verpachtungsbetrieb passiviert.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) zog den eingebuchten Zinsaufwand bereits
für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 nicht als
Betriebsausgaben ab. Eine hiergegen gerichtete Klage wies das FG im
Jahr 2001 ab. Zur Begründung führte es aus, die
vereinbarten Darlehensbedingungen hielten in wesentlichen Punkten
(fehlende Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts,
Vereinbarung der Rücküberlassung der jährlich
anfallenden Zinsen) einem Fremdvergleich nicht stand. Die
Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (Senatsbeschluss vom
20.2.2002 X B 157/01, BFH/NV 2002, 803 = SIS 02 67 55).
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Unter dem 17.12.2002 erließ das FA
gegen die Kläger eine Prüfungsanordnung für die
Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999, in der der
Prüfungsbeginn auf den 30.12.2002 festgelegt wurde.
Tatsächlich begann die Prüfung erst am 2.3.2005. Das FG
hat hierzu - ohne Einzelheiten festzustellen - ausgeführt, der
Prüfungsbeginn sei „auf Antrag der steuerlichen Berater
der Kläger mehrfach verschoben“ worden.
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14
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Im Anschluss an die Außenprüfung
änderte das FA mit den angefochtenen Bescheiden vom 7.11.2005
die Einkommensteuerfestsetzungen u.a. für die Streitjahre 1998
bis 2002 und ließ den - bisher erklärungsgemäß
berücksichtigten - Zinsaufwand nicht mehr zum
Betriebsausgabenabzug zu. Dabei setzte es für das Jahr 2000
statt des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands von 14.012,64 DM
einen Betrag von 14.102,64 DM an. Verfahrensrechtlich stützte
das FA die Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO). Einspruch und Klage hatten hinsichtlich der
Zinsaufwendungen keinen Erfolg.
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Das FG führte aus, der
Darlehensvertrag sei ertragsteuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil
die Vertragsbedingungen in wesentlichen Punkten einem
Fremdvergleich nicht standhielten. So sei es unüblich,
anstelle einer festen Darlehenslaufzeit lediglich eine
Kündigungsmöglichkeit zu vereinbaren. Insoweit komme es
nicht darauf an, dass eine solche Vereinbarung den zivilrechtlichen
Vorschriften (§ 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der
bis zum 31.12.2001 geltenden Fassung - BGB a.F. - ) entsprochen
habe. Vielmehr sei entscheidend, ob einander fremde Gläubiger
und Schuldner diese Klausel akzeptiert hätten, was nach
Überzeugung des Senats ausgeschlossen sei, weil sich ein
fremder Schuldner vor der Möglichkeit einer kurzfristigen
Darlehenskündigung durch den Gläubiger geschützt
hätte. Auch der Kläger habe die Vereinbarung fester
Darlehenslaufzeiten als üblich angesehen, was sich daraus
ergebe, dass er ab dem Jahr 2002 mit der GmbH mehrere
Darlehensverträge mit Laufzeiten zwischen vier und sieben
Jahren abgeschlossen habe.
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16
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Unüblich und jedenfalls im Rahmen der
Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei auch das Fehlen
von Sicherheiten. Ein fremder Darlehensgeber hätte im Hinblick
auf die Höhe der Darlehenssumme eine Sicherung gefordert,
zumal der Forderung kein Gegenwert gegenübergestanden und sie
sich durch das Stehenlassen der Zinsen laufend erhöht habe.
Auch die vereinbarte Erhöhung des Darlehensbetrags um die
jährlichen Zinsen sei nicht fremdüblich. Erst der
Zinszahlungsvorgang dokumentiere die endgültige
Vermögensverschiebung. Die minderjährigen Kinder seien
wirtschaftlich von den Klägern abhängig gewesen.
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Mit ihrer Revision bringen die Kläger
vor, das FG habe die höchstrichterliche Rechtsprechung
außer Acht gelassen, wonach selbst ein Fehlen jeglicher
vertraglicher Regelung über die Rückzahlung oder
Kündigung des Darlehens der ertragsteuerrechtlichen
Anerkennung eines zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen
Darlehensvertrags nicht entgegenstehe, weil dann die gesetzlichen
Vorschriften anwendbar seien (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 19.12.2007 VIII R 13/05, BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568 =
SIS 08 11 79). Stattdessen habe das FG seiner Entscheidung
unbelegte Annahmen über das mutmaßliche Verhalten fremder
Dritter zugrunde gelegt.
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18
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Auch die fehlende Vereinbarung von
Sicherheiten stehe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung
selbst in Kombination mit dem Fehlen von Abreden zur
Darlehenslaufzeit der Anerkennung nicht entgegen (BFH-Urteil vom
4.6.1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10). Zwar sei diese Entscheidung zu einem Darlehensvertrag zwischen
volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen
Angehörigen ergangen. Gleichwohl sei sie im Streitfall
einschlägig, da das Darlehen zwischen dem Kläger und
seinem - wirtschaftlich von ihm unabhängigen - Vater
vereinbart worden sei; in diesem Verhältnis seien auch die
Darlehensbedingungen ausgehandelt worden. Der BFH habe in einem
derartigen Fall auch dann keine nachträgliche Besicherung
gefordert, wenn der ursprüngliche Gläubiger eine solche
Darlehensforderung später an minderjährige Kinder abtrete
(Urteil in BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568 = SIS 08 11 79). In
dieser Entscheidung sei zudem eine Vereinbarung, nach der sich die
Darlehensforderung um die Zinsen erhöhe, nicht beanstandet
worden.
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19
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Der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt
sei nicht mit denjenigen - von der Rechtsprechung kritisch
gesehenen - Gestaltungen vergleichbar, in denen der Betriebsinhaber
seinen minderjährigen Kindern einen Geldbetrag unter der
Auflage „schenke“, ihm diesen sogleich als Darlehen
zurück zu gewähren. Denn vorliegend hätten die
Mittel, die dem Kläger als Darlehen zur Verfügung
gestellt worden seien, zuvor niemals zu dessen Vermögen
gehört.
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20
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 23.6.2010 4 K 12347/07 aufzuheben und
die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 7.11.2005 unter
Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom
9.10.2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des
Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe
von 12.013,58 DM (1998), 12.974,58 DM (1999), 14.102,64 DM (2000)
bzw. 15.133,64 DM (2001) gemindert werden,
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das Urteil des Niedersächsischen FG
vom 23.6.2010 4 K 12348/07 aufzuheben, soweit es das Jahr 2002
betrifft und darin die Klage abgewiesen worden ist, und den
Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15.3.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 9.10.2007 dahingehend zu ändern,
dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um
Zinsaufwendungen in Höhe von 8.356,72 EUR gemindert
werden.
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21
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Das FA beantragt, die Revisionen
zurückzuweisen.
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22
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Auch wenn der BFH einzelne der vom
Kläger verwendeten Darlehensbedingungen allein noch nicht als
ausreichend angesehen habe, einem Darlehensvertrag die Anerkennung
zu versagen, ergebe sich bei einer Gesamtwürdigung aller
Klauseln ein anderes Bild. Zudem sei die zu Darlehensverträgen
zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander
unabhängigen Angehörigen ergangene Rechtsprechung im
Streitfall nicht anwendbar, weil auf das Verhältnis zwischen
dem Kläger und seinen minderjährigen Kindern abzustellen
sei. Eltern seien gegenüber ihren Kindern verpflichtet, deren
Geld sicher anzulegen; dies sei bei einem ohne Sicherheiten
gewährten Darlehen nicht der Fall. Zudem sei im
Wirtschaftsleben nicht vorstellbar, dass ein Darlehensgeber
über einen derart langen Zeitraum keine tatsächliche
Auszahlung der Zinsen verlange.
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23
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile, soweit diese zu
den Streitjahren 1998 bis 2002 ergangen und darin die Klagen
abgewiesen worden sind, und zur Zurückverweisung der Sachen
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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24
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Die vom FG getroffenen Feststellungen
ermöglichen nicht die Beurteilung, ob für die Jahre 1998
und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu unten
1.). Zudem können die gebuchten Zinsaufwendungen jedenfalls
nicht mit der vom FG gegebenen Begründung vom
Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden (unten 2.). Da das FG
nicht alle entscheidungserheblichen Aspekte des Streitfalls
ermittelt und seiner Überzeugungsbildung zugrunde gelegt hat,
geht die Sache zur Vornahme einer neuen Gesamtwürdigung an die
Vorinstanz zurück (unten 3.).
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1. Das FG hat keine Feststellungen getroffen,
die dem Senat die Beurteilung ermöglichen, ob für die
Streitjahre 1998 und 1999 im Zeitpunkt des Erlasses der
angefochtenen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung
eingetreten war.
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a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier
Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Im Streitfall begann sie
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde.
Unterstellt, die Kläger hätten ihre
Einkommensteuererklärungen jeweils im Folgejahr abgegeben -
was das FG noch aufzuklären haben wird -, wäre die
reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1998
am 31.12.2003 und für die Einkommensteuer 1999 am 31.12.2004
abgelaufen.
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27
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b) Das FG ist offenbar davon ausgegangen, der
Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4
Satz 1 Fall 2 AO gehemmt gewesen. Danach läuft, wenn vor
Ablauf der Festsetzungsfrist der Beginn einer
Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen
hinausgeschoben worden ist, die Festsetzungsfrist für die
Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte,
nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu
erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.
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28
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Dies setzt allerdings nach der neueren - im
Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht veröffentlichten
- Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Finanzbehörde vor
Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Verschiebungsantrags mit
der Außenprüfung beginnt (BFH-Urteil vom 17.3.2010 IV R
54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7 = SIS 10 19 24).
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29
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Vorliegend hatte das FA die
Prüfungsanordnung am 17.12.2002 erlassen. Wann die Kläger
die Verschiebung des Prüfungsbeginns beantragt haben, hat das
FG nicht festgestellt; bei lebensnaher Betrachtung dürfte dies
aber noch im Jahr 2002 der Fall gewesen sein. Jedenfalls hat die
Außenprüfung erst am 2.3.2005 - deutlich mehr als zwei
Jahre nach Ergehen der Prüfungsanordnung - tatsächlich
begonnen. Zu diesem Zeitpunkt waren die regulären
Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1998 und 1999 bereits
abgelaufen.
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30
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Ausnahmsweise ist allerdings ein
Prüfungsbeginn innerhalb von zwei Jahren nach Stellung des
Verschiebungsantrags zur Erhaltung der Ablaufhemmung nicht
erforderlich, wenn dieser Antrag keine zeitlichen Vorgaben
enthält und die Finanzbehörde - beispielsweise wegen
laufender Rechtsbehelfsverfahren oder strafrechtlicher
Ermittlungsverfahren, die in Zusammenhang mit der
Außenprüfung stehen - faktisch daran gehindert ist, den
Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in
die Prüfungspläne zu integrieren (BFH-Urteil vom 1.2.2012
I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400 = SIS 12 09 46). Auch
hierzu wird das FG noch Feststellungen treffen müssen.
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c) Im FG-Urteil ist zudem - ohne Bezeichnung
von Einzelheiten - davon die Rede, der Prüfungsbeginn sei
„mehrfach verschoben“ worden. Das FG wird auch
insoweit den Sachverhalt noch aufzuklären haben.
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32
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Im gegenwärtigen Verfahrensstadium kann
der Senat offenlassen, ob jeder weitere Verschiebungsantrag dazu
führt, dass eine bereits teilweise abgelaufene
Zwei-Jahres-Frist vollständig neu beginnt (ohne
abschließende Entscheidung dieser Frage auch BFH-Urteil in
BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7 = SIS 10 19 24, unter II.2.b). Der
Senat weist insoweit allerdings auf den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 5.3.2013 1 BvR 2457/08 = SIS 13 10 00 (Wertpapier-Mitteilungen 2013, 815) hin, wonach das
Rechtsstaatsprinzip Regelungen verlangt, die sicherstellen, dass
Abgaben nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden
können.
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33
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2. Mit der vom FG gegebenen Begründung
können die gebuchten Zinsaufwendungen nicht vom
Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden.
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34
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Das FG hat nicht beachtet, dass die
höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Anwendung des
Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen
Angehörigen nach dem Anlass der Darlehensgewährung
differenziert. Es hat daher Erwägungen zu Sachverhalten und
Fallgruppen, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind,
für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts
herangezogen.
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35
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a) Maßgebend für die Beurteilung, ob
Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die
Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) veranlasst oder aber durch
private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr.
1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den
Beschluss des BVerfG vom 7.11.1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34
= SIS 96 01 13, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven
Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die
vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie
entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch
schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung
einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die
steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus.
Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der
gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu
würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat
veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen BFH-Urteile vom
16.12.1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780 = SIS 98 57 35, unter
II.1., und vom 13.7.1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II
2000, 386 = SIS 00 08 70, unter 2.a, m.w.N.). Im Rahmen dieser
Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die
Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt
sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25.1.2000 VIII R 50/97,
BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 = SIS 00 08 71, unter II.2.).
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36
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b) In Anwendung dieser Grundsätze
differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der
Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene
Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu
legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10).
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37
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aa) Wird das Darlehen aus Mitteln
gewährt, die dem Darlehensgeber - in den bisher durch die
höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser
Fallgruppe gehörenden Sachverhalten meist ein
minderjähriges Kind des Darlehensnehmers - zuvor vom
Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich
strikt durchgeführt. Zwar scheitert die Anerkennung des
Darlehensvertrags nicht schon daran, dass die entsprechenden
Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren
Darlehensnehmer geschenkt worden waren (BFH-Urteil vom 25.1.1979 IV
R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434 = SIS 79 02 14). Die
Rechtsprechung hat aber - jedenfalls vor der Entscheidung des
BVerfG in BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13 und ohne dass diese
Grundsätze bisher aufgegeben worden wären - bei
langfristigen Darlehen bereits die fehlende Besicherung für
sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerrechtliche
Anerkennung des Vertrags zu versagen (BFH-Urteile vom 22.11.1963 VI
178/62 U, BFHE 78, 184, BStBl III 1964, 74 = SIS 64 00 46; vom
14.4.1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555 = SIS 83 14 09; vom 7.11.1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291 =
SIS 91 05 21, und vom 18.12.1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423,
BStBl II 1991, 391 = SIS 91 09 12, unter 2.).
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38
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Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats
werden Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in
dieser Fallgruppe („Umwandlungsfälle“)
selbst dann nicht anerkannt, wenn die Darlehensmodalitäten
zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis zwischen
dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige
Vermögensverschiebung bewirkt worden ist (Senatsurteile vom
12.2.1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468 = SIS 92 09 11, unter 5., und vom 21.10.1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II
1993, 289 = SIS 93 05 31, unter 2.). An einer solchen
Vermögensverschiebung fehlt es, solange dem
„Beschenkten“ (Kind des Darlehensnehmers) kein
Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten
Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise
verwenden will. Dem hat sich der III. Senat des BFH angeschlossen
(Urteil vom 17.6.1994 III R 30/92, BFH/NV 1995, 197); der IV. Senat
hat eine Anwendung dieser Rechtsgrundsätze zumindest erwogen
(Urteile vom 28.1.1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590, unter I.5.,
und vom 15.4.1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524 =
SIS 99 15 29, unter 2. vor a).
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bb) Eine zweite Fallgruppe ist dadurch
gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für das
die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung
charakteristisch ist (z.B. Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag), die
tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung
ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung entscheidend darauf an, ob die Vergütung
lediglich „stehengelassen“ oder aber im
Einzelfall tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes
in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem
„Stehenlassen“ der Vergütung verlangt der
BFH ausdrückliche Vereinbarungen zur Rückzahlung und
Kündigung dieses Betrags (Urteil vom 21.8.1985 I R 73/82, BFHE
145, 316, BStBl II 1986, 250 = SIS 86 04 13); allein der Verweis
auf die nach den gesetzlichen Regelungen geltende dreimonatige
Kündigungsfrist genügt nicht (BFH-Urteil vom 5.2.1988 III
R 234/84, BFH/NV 1988, 628 = SIS 88 13 10). Demgegenüber sind
Darlehensvereinbarungen, die erst nach einem tatsächlichen
Angebot auf Auszahlung der Vergütung abgeschlossen werden,
auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über
die Verzinsung noch über die Rückzahlung
ausdrückliche Vereinbarungen bestehen (BFH-Urteile vom
17.7.1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 = SIS 85 03 07, und vom 31.10.1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759 = SIS 90 15 14).
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40
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cc) Erheblich großzügiger ist die
Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen, die der Finanzierung
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
Wirtschaftsgütern dienen. Da die Darlehensaufnahme hier
eindeutig betrieblich - bzw. durch die Erzielung von
Überschusseinkünften - veranlasst ist, beanstandete es
die Rechtsprechung bereits vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl
II 1996, 34 = SIS 96 01 13 nicht, wenn das Darlehen unter im
Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen
wird (erstmals BFH-Urteil vom 10.8.1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503,
BStBl II 1989, 137 = SIS 89 02 20, insoweit nicht
veröffentlicht; grundlegend dann BFH-Urteil in BFHE 165, 53,
BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10). Zwar bleibt auch in diesen
Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen
Darlehensvereinbarungen erforderlich; von entscheidender Bedeutung
für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist aber weniger
der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des
Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche
Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen
vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt
werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137 = SIS 89 02 20, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10).
Treten minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber
ihren Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen
hinreichend von sonstigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder zu
unterscheiden sein; zum anderen wird eine - zivilrechtlich unter
den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige - Verwendung
der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes oder
sogar für den eigenen Unterhalt der Eltern aufgrund des
Vorrangs der in § 12 Nr. 1 und 2 EStG angeordneten
Abzugsverbote in aller Regel zur Versagung des
einkommensteuerrechtlichen Abzugs dieser Aufwendungen führen
(BFH-Urteile vom 30.1.1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II
1980, 449 = SIS 80 02 38; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137 =
SIS 89 02 20, und vom 29.6.1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460, unter
1.b).
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41
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Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung
für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu subsumieren
sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte
Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln
darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen
worden, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die
durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers
deutlich übersteigt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460), die
Verzinsung des Darlehens (insbesondere bei partiarischen Darlehen)
so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht
vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen
zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die
vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller
Höhe tilgen zu können (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl
II 2000, 393 = SIS 00 08 71, unter II.3.b cc), oder die angeblichen
Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt
werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom
9.10.2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334 = SIS 02 53 26, unter 3.).
Ein Scheingeschäft wird vor allem dann angenommen, wenn der
Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die
vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen
(BFH-Urteil vom 19.8.2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12 = SIS 08 43 57, unter II.3.).
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42
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Die Finanzverwaltung hat diese von der
Rechtsprechung entwickelte Fallgruppe - und damit die grundlegende
Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensgewährung -
grundsätzlich aufgegriffen, geht allerdings hinsichtlich der
Rechtsfolgen noch über die Rechtsprechungsgrundsätze
hinaus, da in diesen Fällen die Modalitäten der
Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr zu prüfen
sein sollen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 23.12.2010, BStBl I 2011, 37 = SIS 10 42 39, Rz 8;
demgegenüber bezieht die Rechtsprechung unübliche oder
fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder -besicherung in die
stets durchzuführende Gesamtwürdigung ein). Dafür
enthält das BMF-Schreiben im Vergleich zur
höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit eine
zusätzliche Voraussetzung, als es sich bei den Parteien des
Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich
unabhängige Angehörige handeln muss.
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43
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c) Vorliegend war Anlass des zwischen V und
dem Kläger abgeschlossenen Darlehensvertrags die Finanzierung
des Erwerbs von Anlagevermögen für das Einzelunternehmen
des Klägers. Der Anlass der Darlehensgewährung war mithin
ein rein betrieblicher; die zur Finanzierung dieser Investition
erforderlichen Mittel hätten - wären sie nicht vom
Verkäufer kreditiert worden - bei einem fremden Dritten
aufgenommen werden müssen. Darüber hinaus waren V und der
Kläger volljährig und voneinander wirtschaftlich
unabhängig.
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44
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Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nicht
deshalb strengere Maßstäbe zugrunde zu legen, weil V die
Darlehensforderung noch am Tage des Abschlusses des
Darlehensvertrags an die minderjährigen Kinder des
Darlehensnehmers verschenkt hat (siehe aber dazu unten II.3.a). Die
Kläger weisen zu Recht darauf hin, dass die
Darlehensbedingungen im Verhältnis zwischen V und dem
Kläger ausgehandelt worden sind und die Darlehensmittel aus
dem Vermögen des V - nicht aus dem Vermögen der Kinder
und erst recht nicht aus dem Vermögen des Klägers -
stammten. In Übereinstimmung damit hat der BFH schon bisher -
auch wenn es sich in den meisten zu Investitionsdarlehen
entschiedenen Fällen bei den Parteien des Darlehensvertrags um
volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige
Angehörige gehandelt hat - die ertragsteuerrechtliche
Anerkennung nicht deshalb versagt, weil Großeltern eine von
ihnen begründete Darlehensforderung an ihre Enkel verschenkt
haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137 =
SIS 89 02 20). Auch in einem Fall, in dem die ursprünglich von
der Großmutter des Steuerpflichtigen gegen diesen
begründete Darlehensforderung letztlich auf das
minderjährige Kind des Steuerpflichtigen übertragen
worden war, hat der BFH den Fremdvergleich anhand der
Vertragsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner
Großmutter - der ursprünglichen Darlehensgeberin -
vorgenommen (Beanstandung der langen Darlehenslaufzeit, die die
statistische Lebenserwartung der Großmutter weit
überstieg), nicht aber anhand der Vertragsbeziehung zu seinem
Kind (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460).
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45
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d) Danach kann die Entscheidung des FG keinen
Bestand haben. Die von ihm unter dem Gesichtspunkt des
Fremdvergleichs gegen die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags
erhobenen Einwände sind von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung zu Sachverhaltsgestaltungen entwickelt worden, die
mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind.
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46
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aa) Die Bedenken des FG gegen die Klausel,
wonach das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs
Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann,
vermag der erkennende Senat nicht zu teilen.
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47
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(1) Das FG hat sich maßgebend auf seine
Einschätzung gestützt, dass unter Fremden weder der
Schuldner noch der Gläubiger darauf verzichtet hätte,
sowohl eine Mindest- als auch eine Höchstlaufzeit
ausdrücklich im Vertrag festzuschreiben. Ein fremder Schuldner
hätte sich - so das FG - nicht darauf eingelassen, das
Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten
vollständig zurückzahlen zu müssen, weil dies keine
mittel- oder langfristige Planung ermöglicht hätte. Auch
§ 488 Abs. 3 BGB n.F. sehe den Eintritt der Fälligkeit
des Darlehensrückzahlungsanspruchs durch eine Kündigung
nicht als Grundregel, sondern nur als Ausnahme für den Fall
des Fehlens der Vereinbarung eines festen
Rückzahlungszeitpunkts vor. Zudem würden die zwischen dem
Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 geschlossenen
Darlehensverträge, in denen sämtlich feste Laufzeiten
vereinbart worden seien, zeigen, dass auch der Kläger selbst
derartige Festlegungen als üblich erachte.
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(2) Dem ist nicht zu folgen. Die Erwägung
der Vorinstanz, ein fremder Schuldner hätte sich nicht auf die
Möglichkeit einer Kündigung mit sechsmonatiger Frist
eingelassen, könnte allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner
- insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens - gerade
auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger
zwingend angewiesen wäre. Das FG hat aber keine Tatsachen
festgestellt, die einen entsprechenden Schluss tragen könnten.
Im Gegenteil lag der Betrag des hier streitgegenständlichen
Darlehens ausweislich der ältesten noch vorliegenden Bilanzen
(31. Dezember der Jahre 1995 bzw. 1996) jeweils unter 10 % der
Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs. Es ist daher nicht
ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den bzw.
die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme
gestellt hätte.
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49
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Im Übrigen ist im Rahmen des gebotenen
Fremdvergleichs die einzelne Klausel nicht isoliert, sondern stets
unter Beachtung ihres Zusammenspiels mit anderen
Vertragsbestimmungen zu würdigen. Dies folgt auch aus der
Rechtsprechung, wonach die fremdübliche Verteilung der
Vertragschancen und -risiken von wesentlicher Bedeutung für
die Gesamtwürdigung ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II
2000, 393 = SIS 00 08 71, unter II.2.). Vor diesem Hintergrund darf
nicht außer Betracht bleiben, dass die Höhe der
Verzinsung (8 %) um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb der im Zeitpunkt
des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher
Anleihen (6,4 %) lag und dem Gläubiger daher einen Anreiz bot,
von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen,
wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und
dem höheren Risiko, das die Darlehensgewährung an einen
Kleinbetrieb mit sich bringt, für angemessen hielt. Eine
kurzfristige Kündigung der Darlehensvaluta durch den
Gläubiger war deshalb - vorbehaltlich einer Verschlechterung
der Bonität des Schuldners - bei Zugrundelegung
wirtschaftlicher Überlegungen nicht unbedingt naheliegend.
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50
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Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt
§ 488 Abs. 3 BGB n.F. - richtigerweise wäre die im
Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltende Norm des § 609 Abs. 1
BGB a.F. heranzuziehen gewesen - nicht die Annahme, eine
Kündigungsklausel sei als nicht fremdübliche Ausnahme
anzusehen. Der Wortlaut der genannten Bestimmung lässt den
Vertragschließenden die freie Wahl, ob sie eine feste Laufzeit
festlegen oder eine Kündigungsklausel vereinbaren wollen (vgl.
ebenso § 542 Abs. 1 BGB für die Beendigung von
Mietverhältnissen). Auch in der Praxis waren und sind
Kündigungsvereinbarungen - etwa bei Geldanlagen - nicht so
selten wie das FG offenbar meint. Hinzu kommt, dass die Parteien im
Streitfall die gesetzliche Kündigungsfrist von drei Monaten
immerhin verdoppelt haben und dadurch dem vom FG in den Mittelpunkt
seiner Betrachtung gestellten Interesse des Klägers, vor einer
allzu kurzfristigen Rückzahlung des Darlehensbetrags
geschützt zu sein, Rechnung getragen haben.
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51
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Hinsichtlich des vom FG angestellten
Vergleichs mit denjenigen Darlehensbedingungen, die zwischen dem
Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 vereinbart
worden sind, ist zum einen darauf hinzuweisen, dass selbst der
älteste der vom FG zum Vergleich herangezogenen Verträge
etwa neun Jahre nach dem hier zu beurteilenden Vertrag
abgeschlossen worden ist. Zum anderen sahen diese späteren
Verträge zwar feste Laufzeiten, zugleich aber ein
jederzeitiges Sondertilgungsrecht in voller Höhe der
Darlehensvaluta vor; sie schützten also lediglich den
Schuldner vor einer frühzeitigen Kündigung, nicht aber
den Gläubiger vor einem sofortigen Verlust seiner rentablen
Geldanlage.
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52
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Im Übrigen bezogen sich diese
Darlehensverträge auf ein Volumen von insgesamt 181.000 EUR,
das den im Streitfall in Rede stehenden Darlehensbetrag (108.215 DM
= 55.329,45 EUR) um ein Mehrfaches übersteigt. Je höher
aber der Darlehensbetrag bzw. je größer das
Verhältnis zwischen dem einzelnen Darlehensbetrag und dem -
vom FG für die GmbH nicht festgestellten - Volumen der
gesamten Verbindlichkeiten, desto größer ist auch das
Interesse des Schuldners, vor einer kurzfristigen Kündigung
geschützt zu sein.
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53
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(3) Dementsprechend hat der BFH in seiner
Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter nahen Angehörigen
bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen
Rückzahlungsvereinbarung - mit der Folge der Anwendung der
gesetzlichen Regelung über die dreimonatige
Kündigungsfrist - noch (erst recht) die von den Parteien im
Streitfall gewählte ausdrückliche Vereinbarung einer
längeren als der gesetzlichen Kündigungsfrist
beanstandet. Er hat im Gegenteil ausgeführt, das in
Entscheidungen zu „Umwandlungsfällen“
enthaltene Erfordernis, stets eine ausdrückliche Vereinbarung
zur Darlehensrückzahlung und -laufzeit zu treffen, gelte nur
für jene Sachverhalte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II
1991, 838 = SIS 91 20 10: Anerkennung eines Darlehensvertrags zur
Finanzierung eines Immobilienerwerbs trotz Fehlens jeglicher
Rückzahlungsvereinbarung).
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54
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bb) Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten
ist das FG zwar im Ansatz von zutreffenden Erwägungen
ausgegangen. So hat es - unter Bezugnahme auf
höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu Investitionsdarlehen
ergangen ist - ausgeführt, dass das Fehlen von Sicherheiten
zwar nicht schon allein, wohl aber im Rahmen einer
Gesamtwürdigung zusammen mit weiteren Unüblichkeiten zur
Versagung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des
Darlehensverhältnisses führen kann (BFH-Urteile in BFH/NV
2009, 12 = SIS 08 43 57, unter II.2.a, und vom 23.4.2009 IV R
24/08, BFH/NV 2009, 1427 = SIS 09 26 59, unter II.3.b bb). Zu Recht
hat das FG auch darauf hingewiesen, dass sich das Darlehensvolumen
- und damit der aus Sicht des Gläubigers potenziell vom
Ausfall bedrohte Betrag - durch die jährliche Zuschreibung der
Zinsen allmählich erhöht.
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55
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Rechtsfehlerhaft hat das FG jedoch
angeführt, der Darlehensforderung habe im Streitfall kein
Gegenwert gegenüber gestanden. Dabei übersieht die
Vorinstanz - möglicherweise unter unzulässiger
Gleichsetzung des Streitfalls mit einem Umwandlungsfall -, dass die
Begründung der Darlehensforderung auf dem Erwerb von
Anlagevermögen für den Betrieb beruhte und gegen die
Werthaltigkeit dieses Anlagevermögens angesichts der
Wertermittlung durch einen neutralen Gutachter keine Bedenken
bestehen. Dies gilt jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses des
Darlehensvertrags, der für die - vom FG vorgenommene -
Prüfung der Fremdüblichkeit der ursprünglichen
Darlehensbedingungen maßgebend ist. Ob die Werthaltigkeit des
Betriebsvermögens sich zu einem späteren Zeitpunkt - etwa
in den Streitjahren - derart verschlechtert hatte, dass ein
familienfremder Darlehensgeber die ausgereichten Mittel entweder
abgezogen oder aber nachträglich die Stellung von Sicherheiten
gefordert hätte, ist eine gesondert zu prüfende Frage
(siehe dazu noch unten 3.d); eine derartige Prüfung hat das FG
indes nicht vorgenommen.
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56
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Zudem hat das FG nicht hinreichend
gewürdigt, dass das Fehlen von Sicherheiten in der
Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen - abgesehen von der
vorstehend zitierten, gleichsam selbstverständlichen Aussage,
dass dies im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu
berücksichtigen sei - bisher keine wesentliche Bedeutung
erlangt hat. Der BFH hat sogar ausdrücklich offengelassen, ob
ein fremder Darlehensgeber für einen Betrag von 50.000 DM bei
geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners -
Gegenteiliges hat das FG nicht festgestellt - überhaupt eine
dingliche Sicherheit verlangt hätte (BFH-Urteil in BFHE 165,
53, BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10; diese Entscheidung betraf
einen Darlehensvertrag aus dem Jahr 1980, als der Geldwert noch
deutlich höher war als zum Zeitpunkt des Abschlusses des
vorstehend zu beurteilenden Vertrags).
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57
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Im Übrigen ist das Fehlen von
Sicherheiten - in Entscheidungen zu Umwandlungsfällen - bisher
in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen (solchen
mit einer festen Laufzeit von mindestens vier Jahren) beanstandet
worden (Senatsurteil in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291 = SIS 91 05 21, unter 4.). Ein Darlehen, das - wie hier - mit einer Frist
von sechs Monaten gekündigt werden kann, ist aber nicht als
langfristig anzusehen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom
24.11.2004 13 K 75/04, DStRE 2005, 248 = SIS 05 29 24, rkr.).
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cc) Auch die Klausel, wonach die laufenden
Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag zugeschlagen werden,
hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht das ihr vom FG
zugeschriebene Gewicht.
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(1) Soweit die Vorinstanz unter Berufung auf
das BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 = SIS 00 08 71
ausführt, bei Darlehensverträgen sei eine Vereinbarung
über die regelmäßige Zahlung der Zinsen
fremdüblich, lässt sich diese Aussage der
angeführten Entscheidung nicht entnehmen. Dort heißt es
vielmehr, die Fremdüblichkeit sei u.a. anhand der
regelmäßigen Entrichtung der Zinsen zu
überprüfen. Diese Aussage betrifft jedoch - wie die
höchstrichterliche Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen
immer wieder betont hat - die in diesen Fällen entscheidende
tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten
Verzinsungsabrede (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137
= SIS 89 02 20, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10), nicht aber die Überprüfung der Verzinsungsklausel
als solche auf ihre Fremdüblichkeit. Gemeint ist mit diesen
Rechtsprechungsaussagen, dass in Fällen, in denen nahe
Angehörige die laufende Auszahlung von Zinsen vereinbart
haben, diese Vereinbarung entsprechend vollzogen werden muss und
ihre Nichtdurchführung ein starkes Indiz gegen die Anerkennung
des Angehörigenvertrags darstellt. Dieser Rechtsprechung
lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die
Vereinbarung der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als
fremdüblich anzusehen.
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(2) Der Senat ist zudem - im Gegensatz zur
Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 37 = SIS 10 42 39, Rz 4 Satz 3) - nicht der Auffassung, dass
Vergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen
Vertragsgestaltungen sind, die zwischen Darlehensnehmern und
Kreditinstituten üblich sind. Vielmehr können jedenfalls
dann, wenn der Vertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an
der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer
Bankfinanzierung dient, sondern - wie hier - angesichts der
attraktiven Verzinsung zugleich auch das Interesse des
Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage
berücksichtigt, ergänzend auch Vereinbarungen
herangezogen werden, die im Bereich der Geldanlage üblich
sind. Auch dies folgt aus dem in der Rechtsprechung entwickelten
Grundsatz, wonach die Ausgewogenheit von Chancen und Risiken ein
wesentliches Element im Rahmen der Gesamtwürdigung ist; damit
verbietet sich zugleich ein einseitiges Abstellen auf die
Vereinbarungen, die ausschließlich aus Sicht eines Schuldners
üblich sind.
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61
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Im Bereich der Geldanlage existiert aber ein
breites Spektrum von üblichen Vertragsformen, die nicht nur -
wie im Streitfall - ein Stehenlassen von Zinsen mit einer
Kündigungsvereinbarung verbinden (z.B. Sparkonten mit
vereinbarter Kündigungsfrist), sondern sogar einen
vollständigen Ausschluss der tatsächlichen Auszahlung der
Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen (z.B.
auf- oder abgezinste Sparbriefe). Selbst der Bereich der
Unternehmensfinanzierung - der eher mit dem von der
Finanzverwaltung in den Vordergrund gestellten Verhältnis
zwischen einem Kreditnehmer und einem Kreditinstitut vergleichbar
ist als der Bereich der privaten Geldanlage - kennt
Finanzierungsformen, bei denen laufende Zinszahlungen
ausgeschlossen sind (z.B. Zerobonds).
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62
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Zu Beschränkungen des Entnahmerechts bei
Personengesellschaften hat der BFH bereits entschieden, dass einer
solchen Klausel im Rahmen des Fremdvergleichs keine wesentliche
Indizwirkung zu Lasten des Steuerpflichtigen zukommt, wenn die
stehen zu lassenden Beträge angemessen verzinst werden
(BFH-Urteil vom 10.11.1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II
1989, 758 = SIS 88 09 15: ebenfalls 8 %). Die Indizwirkung
wäre demgegenüber als gewichtiger anzusehen, wenn der in
seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkte
Darlehensgläubiger für diese Beschränkung keinen
angemessenen Ausgleich erhielte.
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63
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Aus denselben Gründen erweist sich auch
die Erwägung des FG, die Kinder seien minderjährig und
von den Klägern wirtschaftlich abhängig gewesen, als
nicht tragfähig. Selbst wenn man unterstellt, dass aufgrund
eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die
minderjährigen Kinder der Kläger zu deren Gläubigern
zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der Rechtsprechung zu
Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das
Vertragsverhältnis als nicht fremdüblich zu würdigen
(vgl. oben c, m.w.N.).
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64
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(3) Im Übrigen enthält gerade die
vorliegend zu beurteilende Klausel im Zusammenwirken mit dem
übrigen Vertragsinhalt nur eine eher geringfügige
Einschränkung der Rechte des Gläubigers. Denn dieser war
aufgrund der ausdrücklichen Zulässigkeit von auch
teilweisen Kündigungen des Darlehensbetrags in jedem Jahr in
der Lage, durch eine entsprechende Teilkündigung die
tatsächliche Auszahlung der ihm zum Ende des letzten Jahres
gutgeschriebenen Zinsen zum 30. Juni des Folgejahres zu
erreichen.
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65
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(4) Soweit die Revisionserwiderung des FA
dahingehend zu verstehen sein sollte, dass aufgrund des
Stehenlassens der Zinsen die strengeren Anforderungen zu
erfüllen seien, die für das Stehenlassen geschuldeter
laufender Vergütungen aus Arbeits-, Miet- und
Pachtverträgen gelten (vgl. dazu oben b bb, m.w.N.),
könnte der Senat dem nicht folgen. Die laufende Auszahlung der
Vergütung gehört zwar zum Wesen der genannten
Vertragstypen, nicht aber mit derselben Selbstverständlichkeit
auch zum Wesen des Darlehensvertrags (vgl. oben (2)). Abgesehen
davon wären die Anforderungen der Rechtsprechung an die
Anerkennung von Vereinbarungen über das Stehenlassen laufender
Vergütungen im Streitfall als erfüllt anzusehen, da klar
und eindeutig geregelt ist, dass auch die der Darlehensvaluta
zugeschlagenen Beträge mit 8 % zu verzinsen und von dem Recht
zur Kündigung mit sechsmonatiger Frist umfasst waren.
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3. Der Rechtsstreit ist nicht zur Entscheidung
reif und muss daher an das FG zurückverwiesen werden. Die von
der Vorinstanz bisher festgestellten Tatsachen lassen weder einen
sicheren Schluss auf eine private noch auf eine betriebliche
Veranlassung des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands zu.
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67
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Das FG wird daher eine erneute
Gesamtwürdigung vorzunehmen haben. Hierfür weist der
Senat - ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - auf
die folgenden Gesichtspunkte hin:
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68
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a) Es könnte Anlass bestehen, die
zivilrechtliche Wirksamkeit des Schenkungsvertrags einer genaueren
Prüfung zu unterziehen. Das Schenkungsversprechen hätte
der notariellen Beurkundung bedurft (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB),
an der es hier fehlt. Zwar wird der Formmangel durch die Bewirkung
der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB); eine
solche „Bewirkung“ wäre vorliegend in der
tatsächlichen Abtretung der Darlehensforderung an die
beschenkten Enkelkinder zu sehen. Die privatschriftliche
Erklärung des V über sein Schenkungsversprechen
enthält jedoch keine ausdrückliche
Abtretungserklärung. Auch der Umstand, dass der Kläger in
seiner Buchführung die für die Darlehensverbindlichkeiten
eingerichteten Konten mit den Namen seiner Kinder versehen hat,
spricht nicht zwingend dafür, dass V die Forderungen
abgetreten und damit den Formmangel geheilt hat, weil die Benennung
der Konten eine Handlung des Klägers, nicht aber des Schenkers
darstellt.
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69
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b) Hinsichtlich der Prüfung, ob die
vereinbarten Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen
entsprechen, darf das FG auch in der erneuten Gesamtwürdigung
sowohl das Fehlen von Sicherheiten als auch die Klausel über
das Stehenlassen der Zinsen - allerdings mit einer deutlich
geringeren Indizwirkung als bisher - als nicht fremdüblich
ansehen und zu Lasten der Kläger heranziehen. Insbesondere
kann das FG der Frage nachgehen, ob fremde Dritte bei der - hier im
wirtschaftlichen Ergebnis vorgenommenen - Kreditierung eines
Kaufpreises für Investitionsgüter üblicherweise
einen Eigentumsvorbehalt vereinbart hätten.
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70
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Demgegenüber ließe sich zugunsten
der Kläger bei der Würdigung der Vertragsbedingungen
anführen, dass die Vereinbarungen insgesamt eine ausgewogene
Verteilung der vertraglichen Chancen und Risiken bewirkt haben
dürften.
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71
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c) Von entscheidender Bedeutung für die
ertragsteuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden
Vertragsverhältnisses kann auch die - vom FG bisher nicht in
den Blick genommene - tatsächliche Durchführung der
getroffenen Vereinbarungen sein. Insoweit wird es sich für das
FG anbieten, den folgenden Punkten nachzugehen:
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72
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aa) Die vom Kläger vorgenommene
Einbuchung (und spätere Verzinsung) eines auf den Namen seiner
Kinder geführten Darlehensbetrags von insgesamt 108.215 DM
entspricht offensichtlich nicht dem im Schenkungsversprechen
genannten Betrag von 94.100 DM. Die Kläger haben dies zwar in
dem früheren Verfahren wegen der Veranlagungszeiträume
1994 und 1995 damit zu begründen versucht, dass im
Schenkungsvertrag „versehentlich“ nur ein Betrag
in Höhe des Netto-Kaufpreises genannt worden sei. Da der
Verkauf des Anlagevermögens durch V an den Kläger aber
umsatzsteuerpflichtig war und unter fremden Dritten ein Betrag in
Höhe der abziehbaren Vorsteuer üblicherweise nicht
kreditiert wird, sprechen zumindest genauso gute Argumente für
die Variante, dass nicht die Angabe des Netto-Kaufpreises im
Schenkungsvertrag, sondern der im Darlehensvertrag genannte
Bruttobetrag auf einem Versehen beruhte.
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In diesem Zusammenhang könnte sich auch
aus dem Erklärungsverhalten der Parteien bei der
Schenkungsteuer ein Indiz für das von ihnen wirklich Gewollte
ergeben: Nach der im Jahr der Schenkung der Darlehensforderung
geltenden Rechtslage wurde für Erwerbe von Personen der
Steuerklasse II ein Freibetrag von 50.000 DM gewährt (§
16 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in
der im Jahr 1993 geltenden Fassung - ErbStG a.F. - ). Die Schenkung
einer Darlehensforderung von 54.107 DM je Enkelkind (bei
Zugrundelegung des Bruttobetrags der Kaufpreisforderung von 108.215
DM) hätte diesen Freibetrag überschritten und zur
Festsetzung von Schenkungsteuer führen müssen. Sowohl die
Kläger als gesetzliche Vertreter der minderjährigen
Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG a.F.) als auch V, aus dessen
Vermögen der Erwerb stammte (§ 30 Abs. 2 ErbStG a.F.),
wären verpflichtet gewesen, den Erwerb dem zuständigen FA
anzuzeigen. Diese Anzeigepflicht hätte auch bei dem Erwerb
einer Forderung von lediglich 47.050 DM (bei Zugrundelegung des
Nettobetrags der Kaufpreisforderung von 94.100 DM) bestanden, auch
wenn sie - vorbehaltlich keiner weiteren Schenkungen des V - nicht
zur Festsetzung von Schenkungsteuer geführt hätte.
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bb) Bisher haben die Kläger keine
Begründung dafür gegeben, weshalb den Darlehensgebern
für das Jahr 2004 lediglich 3 % statt der vertraglich
vereinbarten 8 % gutgeschrieben worden sind. Soweit erstmals in der
mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat behauptet
wurde, im Jahr 2004 habe eine Vertragsänderung stattgefunden,
wäre im zweiten Rechtsgang noch zu deren Inhalt und
Hintergründen vorzutragen, zumal eines der Kinder im Jahr 2004
bereits volljährig war.
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cc) Die tatsächliche Durchführung
der hinsichtlich der Auszahlung der Zinsen vereinbarten Regelung
stellt bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen
einen entscheidenden Gesichtspunkt für die Prüfung der
ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dar. Vorliegend sind die Zinsen
- wenn auch vereinbarungsgemäß - über einen sehr
langen Zeitraum nicht ausgezahlt worden. Dies ermöglicht daher
nicht die Prüfung, ob die Zinsvereinbarung tatsächlich
durchgeführt worden ist. Denn auch wenn die im Streitfall
getroffene Vereinbarung über das Stehenlassen der Zinsen
für sich genommen der Anerkennung des Darlehensvertrags nicht
entgegensteht, müssen die vertraglich vereinbarten Zinsen doch
irgendwann einmal tatsächlich in das Vermögen des
Darlehensgläubigers überführt werden. Ist dies bei
einer Vereinbarung wie der vorliegend getroffenen im Zeitpunkt der
Entscheidung des FG noch nicht der Fall, kann dies im Rahmen der
gebotenen Gesamtwürdigung zu Lasten des Steuerpflichtigen
gehen, der den Betriebsausgabenabzug bisher nicht abgeflossener
Zinsen begehrt.
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Von besonderer Wichtigkeit kann daher für
die Beurteilung des Streitfalls sein, zu welchem Zeitpunkt die
Kläger in ihrer Eigenschaft als Inhaber der elterlichen Sorge
ihre minderjährigen Kinder - altersgerecht - erstmals
über die ihnen zustehenden Darlehensforderungen informiert
haben, und wie die Kinder nach Eintritt der Volljährigkeit mit
den Darlehensforderungen verfahren sind.
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d) Das FG kann zudem prüfen, ob das
Verhalten der Vertragsparteien nach Abschluss der
Darlehensvereinbarung insoweit vom Fremdüblichen abweicht, als
sie die Höhe des Zinssatzes jedenfalls in dem Zeitraum, zu dem
das FG Feststellungen getroffen hat (1993 bis 2004)
unverändert gelassen haben. Je länger der zeitliche
Abstand zwischen der Vereinbarung des Darlehens und dem jeweiligen
Streitjahr und je größer die Differenz zwischen den im
Erstjahr geltenden und den aktuellen Marktzinsen sind, umso mehr
besteht Anlass zu der Vermutung, dass fremde Dritte bei einem - wie
hier - relativ kurzfristig kündbaren Darlehen eine Anpassung
des Zinssatzes an die zwischenzeitliche Entwicklung der Marktzinsen
vereinbart hätten. Maßgebend ist, ob eine so wesentliche
Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, dass Fremde
sie zum Anlass für eine Änderung der
Vergütungsabrede genommen hätten (BFH-Urteil vom
19.2.2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798 = SIS 09 14 85, unter II.2.d f, betr. Gewinnanteil des stillen
Gesellschafters).
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Der Senat weist darauf hin, dass die
Marktzinsen - gemessen an den von der Deutschen Bundesbank
veröffentlichten Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere
- in der Zeit nach dem Vertragsschluss zwar zunächst noch
leicht angestiegen, ab 1994 aber mit einer Ausnahme stetig gesunken
sind.
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Auch ist zu bedenken, ob einander fremde
Vertragspartner im Hinblick auf das anfängliche Fehlen von
Sicherheiten möglicherweise eine nachträgliche Gestellung
von Sicherheiten vereinbart hätten, zumal die
Darlehensforderung durch die jährliche Zuschreibung der
anfallenden Zinsen immer höher wurde und der Wert der
Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mit dem Darlehen
finanziert worden waren, im Zeitablauf gesunken sein
dürfte.
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e) Ferner ist darauf hinzuweisen, dass das FA
dem Gewinn des Klägers für das Jahr 2000 einen Betrag von
14.102,64 DM hinzugerechnet hat, obwohl der Kläger nur einen -
rechnerisch zutreffend ermittelten - Zinsaufwand von 14.012,64 DM
abgezogen hatte. Jedenfalls in Höhe des Differenzbetrags
dürfte die Klage für das Streitjahr 2000 begründet
sein.
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