Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 12.07.2021 - 5 K
1378/19 sowie der Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts vom
17.05.2021 - 5 K 1378/19 über die Übertragung des
Rechtsstreits auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin
aufgehoben.
Die Sache wird an den Vollsenat des
Sächsischen Finanzgerichts zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) gründete im Herbst des Streitjahres 2011 eine
Stiftung. Ihr Grundstockvermögen wurde auf 50.000 EUR
festgelegt und kann satzungsgemäß jederzeit durch
Zustiftungen erhöht werden. Der Vorstand der Stiftung besteht
aus zwei Mitgliedern (dem Kläger und seiner
Lebensgefährtin), wobei der Kläger auf Lebenszeit
bestellt und Vorsitzender des Vorstands mit dem Recht zum
Stichentscheid im Fall der Stimmengleichheit ist.
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Noch im Jahr 2011 erkannte die
Stiftungsaufsicht die Stiftung als rechtsfähig an und der
Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) erteilte ihr
eine vorläufige Bescheinigung über die
Gemeinnützigkeit.
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Der Kläger überwies der Stiftung
am 19. und 29.12.2011 jeweils einen Betrag von 200.000 EUR mit dem
Verwendungszweck „Einlage
Vermögensstock“. Hierfür stellte die
Stiftung eine Zuwendungsbestätigung aus, die der Kläger
unterzeichnete.
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Am 27.12.2011 schlossen der Kläger und
die Stiftung - die dabei vom Kläger vertreten wurde - zwei
privatschriftliche Darlehensverträge, wonach die Stiftung dem
Kläger zwei Darlehen über jeweils 200.000 EUR
gewährte, die mit 3,5 % jährlich zu verzinsen, zum
Immobilienerwerb zu verwenden und endfällig am 01.01.2022
zurückzuzahlen waren; eine vorzeitige Rückzahlung durch
den Kläger war zulässig. Nach dem Vorbringen des FA
flossen die beiden Darlehensbeträge dem Kläger am
27.12.2011 beziehungsweise 02.01.2012 zu.
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Als Sicherheiten hatte der Kläger der
Stiftung Grundschulden an noch zu erwerbenden Immobilien
einzuräumen. Bis zur Eintragung der Grundschulden wurde die
Stiftung - wertmäßig hinter den Darlehensbeträgen
zurückbleibend - durch Abtretung von Beteiligungen des
Klägers an acht geschlossenen Fonds sowie Ansprüchen aus
zwei Lebensversicherungsverträgen abgesichert. Letztlich
wurden für die Stiftung an Immobilien des Klägers zwei
Grundschulden von je 150.000 EUR eingetragen, allerdings nur im
zweiten Rang. Der Kläger hat erklärt, die Stiftung habe
die gewährten Übergangssicherheiten nach Eintragung der
beiden Grundschulden am 09.10.2013 wieder freigegeben. Die
Einzelheiten zur Besicherung sind zwischen den Beteiligten streitig
geblieben und vom Finanzgericht (FG) nicht festgestellt
worden.
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Das FA ließ die an die Stiftung
gezahlten 400.000 EUR im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2011
zunächst erklärungsgemäß unter dem
Gesichtspunkt der Vermögensstockspende (§ 10b Abs. 1a des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) zum Abzug zu.
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Im Jahr 2017 begann eine
Außenprüfung beim Kläger für die dem
Streitjahr nachfolgenden Jahre 2012 bis 2014, in deren Verlauf die
Prüferin die Auffassung vertrat, die Zahlungen an die Stiftung
könnten wegen des engen Zusammenhangs mit den
gegenläufigen Darlehensgewährungen nicht als Spenden
abgezogen werden. Das FG hat das Vorbringen des Klägers
dahingehend wiedergegeben, dass dieser am 26.10.2018 einen
Darlehensteilbetrag von 100.000 EUR vorzeitig zurückgezahlt
habe; es hat hierzu aber keine Feststellungen getroffen.
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Mit dem angefochtenen geänderten
Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.12.2018 versagte das FA den
Spendenabzug. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
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Das FG (EFG 2023, 119) führte aus, es
fehle an der für einen Spendenabzug erforderlichen
Unentgeltlichkeit der Zahlungen des Klägers an die Stiftung.
Die Unentgeltlichkeit sei zu verneinen, wenn die Zahlung
unmittelbar und ursächlich mit einem vom Empfänger oder
einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhänge, der nicht
notwendig wirtschaftlicher Natur sein müsse. Das FG
unterstellte dabei als wahr, dass der Kläger bei Gründung
der Stiftung „gute Absichten“ verfolgt
habe. Es hielt die Frage, ob die Darlehen ausreichend und in
fremdüblicher Weise besichert worden seien, ausdrücklich
für nicht entscheidungserheblich. Vielmehr liege der Vorteil,
der hier die Unentgeltlichkeit der Zahlungen des Klägers
ausschließe, allein darin, dass dem Kläger die Darlehen
ohne die banküblichen Formalitäten (z.B. Prüfung der
Bonität und der beabsichtigten Mittelverwendung) gewährt
worden seien. Die Zuwendungsbestätigung könne im
Streitfall keinen Vertrauensschutz begründen, weil sie vom
Kläger selbst ausgestellt worden sei. Diesem seien die
Umstände, aus denen der Entgeltcharakter seiner Zahlungen
folge, bekannt gewesen; er sei bei der Errichtung der Stiftung und
der Ausstellung der Zuwendungsbestätigung fachkundig vertreten
gewesen.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger, das FG habe hinsichtlich des vorzunehmenden
Fremdvergleichs nicht alle Umstände geprüft, festgestellt
und in eine Gesamtwürdigung einbezogen. Gerade unter den
Bedingungen der Dauerniedrigzinsphase werde erst durch ein
derartiges Stifterdarlehen sichergestellt, dass der Stiftung
überhaupt Erträge zur Erfüllung ihres
Stiftungszwecks zuflössen. Es gebe keinen sachlichen Grund,
einen Stifter, der - wie der Kläger - über eine gute
Bonität verfüge, aus dem Kreis der möglichen
Empfänger von verzinslich ausgereichten Darlehen einer
Stiftung auszunehmen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit
es zur Einkommensteuer 2011 ergangen ist, und den
Einkommensteuerbescheid 2011 vom 20.07.2021 dahingehend zu
ändern, dass weitere Spenden in den Vermögensstock der
Stiftung in Höhe von 400.000 EUR als Sonderausgaben abgezogen
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es schließt sich im Wesentlichen dem
vorinstanzlichen Urteil an und bringt ergänzend vor,
„normale“ Darlehenskonstellationen
zwischen einer Stiftung und ihren Stiftern würden von der
Finanzverwaltung grundsätzlich akzeptiert. Hier sei dies aber
nicht möglich. Zum einen seien Gelder in sehr engem zeitlichen
Zusammenhang mehrfach hin und her überwiesen worden.
Darüber hinaus seien die Darlehen nicht ausreichend besichert
worden. Beim Kläger sei ohne Belastung seiner Liquidität
ein großer steuerlicher Vorteil eingetreten; sein Handeln sei
nicht von einer Spendenmotivation getragen gewesen.
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Im parallel geführten
Steuerstrafverfahren wegen des Spendenabzugs ist der Kläger
erst- und zweitinstanzlich zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr
und sechs Monaten verurteilt worden, deren Vollstreckung zur
Bewährung ausgesetzt wurde. Im strafrechtlichen
Revisionsverfahren ist das Berufungsurteil aufgehoben und die Sache
an eine andere Kammer des Berufungsgerichts zurückverwiesen
worden.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Der Abzug einer an eine Stiftung geleisteten
Zahlung als (Vermögensstock-)Spende (zur Rechtsgrundlage unten
1.) ist nicht schon deshalb - ohne Prüfung weiterer
Voraussetzungen - ausgeschlossen, weil die Stiftung dem Zahlenden
in engem zeitlichen Zusammenhang mit diesem Vorgang einen gleich
hohen Betrag als verzinsliches Darlehen zur Verfügung stellt
und mit den Zinserträgen ihre steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke fördert (dazu unten 2.). Der
Spendenabzug setzt allerdings auch in einem solchen Fall voraus,
dass sich die Zahlung als unentgeltlich darstellt, mit der
Darlehensgewährung also kein Vorteil für den Zuwendenden
verbunden ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn sowohl
die Gewährung des Darlehens dem Grunde nach als auch die
vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten
und die tatsächliche Durchführung des Darlehensvertrags
keine Zweifel daran aufwirft, dass die zugewendeten Mittel aus
Sicht des Zuwendenden nun Fremdkapital sind (unten 3.). Zwar hat
das FG - ohne dies allerdings in seinem Urteil deutlich zu machen -
wohl weitestgehend von diesen Grundsätzen ausgehen wollen; die
von der Vorinstanz getroffenen tatsächlichen Feststellungen
reichen jedoch nicht aus, um deren Würdigung zu tragen, mit
den beiden streitgegenständlichen Darlehen seien Vorteile
für den Kläger in Gestalt nicht fremdüblicher
Darlehensbedingungen verbunden gewesen (unten 4.). Weil der Senat
die für eine umfassende - vom FG nicht vorgenommene -
Gesamtwürdigung erforderlichen Tatsachenfeststellungen nicht
selbst treffen kann, geht die Sache an die Vorinstanz zurück
(unten 5.), allerdings wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen
des § 6 FGO nicht an die im ersten Rechtsgang entscheidende
Einzelrichterin, sondern an den Vollsenat des FG (unten 6.).
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1. Das FG hat sich bei seiner Entscheidung auf
Rechtsgrundlagen gestützt, die im Streitjahr 2011 nicht mehr
gültig gewesen sind. Auf das Ergebnis des Rechtsstreits wirkt
sich dies allerdings nicht aus.
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a) Spenden zur Förderung
steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54
der Abgabenordnung (AO) in den Vermögensstock einer Stiftung,
welche die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 2 bis 6 EStG
erfüllt, können auf Antrag des Steuerpflichtigen im
Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun
Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio.
EUR zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b
Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden (§ 10b Abs. 1a Satz 1 EStG
in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung).
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Demgegenüber hat das FG im angefochtenen
Urteil als Rechtsgrundlage nicht die Vorschrift des § 10b Abs.
1a EStG herangezogen, sondern sich auf § 48 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung gestützt. Diese
Norm ist jedoch bereits durch Art. 2 Nr. 3 des Gesetzes zur
weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements
(GSbE) vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) mit Wirkung zum
01.01.2007 (vgl. Art. 9 Abs. 1 GSbE) aufgehoben worden und kann
daher nicht als taugliche Rechtsgrundlage dienen. Auch die
darüber hinaus vom FG herangezogene, lediglich bis 2006 (auf
Antrag des Steuerpflichtigen bis 2007, vgl. § 52 Abs. 24b EStG
i.d.F. des GSbE) geltende Fassung des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG
(„Ausgaben zur Förderung bestimmter, als besonders
förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger
Zwecke“) ist durch Art. 1 Nr. 3 GSbE
grundlegend geändert worden.
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b) Die fehlerhaft herangezogene
Rechtsgrundlage allein führt jedoch noch nicht zur materiellen
Fehlerhaftigkeit des vorinstanzlichen Urteils.
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Da der Begriff der
„Spende“ sowohl in Abs. 1 als auch in
Abs. 1a des § 10b EStG verwendet wird und innerhalb dieser
Vorschrift einheitlich ausgelegt werden muss, ist auch im Rahmen
des § 10b Abs. 1a EStG erforderlich, dass die Zahlung des
Steuerpflichtigen an die steuerbegünstigte Stiftung als
unentgeltlich und freiwillig anzusehen ist (vgl. zu § 10b Abs.
1 EStG ausführlich Senatsurteil vom 15.01.2019 - X R 6/17,
BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318 = SIS 19 01 81, Rz 40 ff.,
m.w.N.). Der Inhalt des Begriffs der Spende ist durch die
gesetzlichen Änderungen, die das GSbE mit sich gebracht hat,
nicht modifiziert worden.
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2. Der Umstand, dass eine Stiftung einen in
ihr Vermögen gezahlten Betrag dem Zahlenden in engem
zeitlichen Zusammenhang mit diesem Vorgang als verzinsliches
Darlehen zur Verfügung stellt und mit den Zinserträgen
ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke
fördert, steht einem Spendenabzug nicht schon als solchem -
ohne Prüfung weiterer Voraussetzungen (dazu unten 3.) -
entgegen.
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a) Bereits im Urteil vom 12.12.2017 - X R
46/16 (BFH/NV 2018, 717 = SIS 18 08 46, Rz 35) hat der Senat - zu
einem insoweit mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt -
darauf hingewiesen, dass es zum Wesen einer Stiftung gehört,
ertragbringende Kapitalanlagen, auch in Gestalt der Gewährung
verzinslicher Darlehen, zu tätigen, und allein der Umstand,
dass ein solches Darlehen dem Zuwendenden gewährt wird, die
Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht zwangsläufig
ausschließen muss. Anders als das FA meint, ist nicht
entscheidend, dass die Liquidität des Stifters durch die
Darlehensgewährung im Ergebnis unverändert geblieben ist.
Tragend für die grundsätzliche Zulässigkeit von aus
gespendeten Beträgen gewährten Darlehen an den Stifter
ist vielmehr die Unterscheidung zwischen Eigen- und Fremdkapital
(vgl. zur grundsätzlichen Unterscheidung zwischen Darlehen und
Eigenmitteln im Ertragsteuerrecht auch Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 14.01.2009 - I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009,
674 = SIS 09 09 87, unter II.2.): Nach der Übertragung der
Mittel auf die Stiftung gehört ein Darlehensbetrag - auch wenn
er der Höhe nach dem Betrag einer vorherigen Spende entspricht
- nicht mehr zu den eigenen Mitteln des Spenders; vielmehr handelt
es sich um zu verzinsende und zurückzuzahlende
Fremdmittel.
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b) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem
Gesichtspunkt der Nichtanerkennung von Gestaltungen, die lediglich
wechselseitige Zahlungspflichten ohne sonstige Veränderung der
Positionen der Beteiligten begründen (dazu unten aa), aus
sonstigen Überlegungen im Hinblick auf einen Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (unten bb), aus der
Rechtsprechung des V. Senats des BFH zur gegebenenfalls fehlenden
Gemeinnützigkeit von Körperschaften, die Darlehen an
Spender gewähren (unten cc) oder aus der Rechtsprechung zur
Nichtanerkennung von Darlehensforderungen aus dem Vermögen der
Kinder, welches die Eltern ihnen zuvor geschenkt haben (unten
dd).
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aa) In ständiger Rechtsprechung sieht es
der BFH als Missbrauch von rechtlichen
Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) an, wenn Parteien
durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige
Zahlungsverpflichtungen begründen, damit aber ihre jeweilige
Position weder tatsächlich noch wirtschaftlich verändern
(BFH-Urteil vom 29.08.2007 - IX R 17/07, BFHE 219, 32, BStBl II
2008, 502 = SIS 08 08 57, unter II.1.a: wechselseitige
Darlehensgewährungen; BFH-Urteil vom 17.12.2003 - IX R 56/03,
BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648 = SIS 04 13 99: vertragliche
Vereinbarung, wonach ein bisher unentgeltliches Wohnungsrecht durch
einen Mietvertrag ersetzt wird und der Vermieter der Mieterin als
Vergütung für den Verzicht auf das Wohnungsrecht
denselben Betrag zahlt, den er als Miete von der Mieterin
erhält; BFH-Beschluss vom 25.01.2008 - IX B 43/07, BFH/NV
2008, 811 = SIS 08 17 69, unter 2. und BFH-Urteil vom 09.10.2013 -
IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527 = SIS 14 10 57:
jeweils Überkreuzvermietung).
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Demgegenüber ist ein
Gestaltungsmissbrauch nicht gegeben, wenn der bisherige
Eigentümer einer Immobilie diese - entgeltlich oder
unentgeltlich - auf einen Dritten, der auch eine nahestehende
Person sein kann, überträgt und die Immobilie
gleichzeitig rückanmietet (BFH-Urteile vom 10.12.2003 - IX R
12/01, BFHE 205, 62, BStBl II 2004, 643 = SIS 04 13 98, unter
II.1.b aa und vom 17.12.2003 - IX R 60/98, BFHE 204, 485, BStBl II
2004, 646 = SIS 04 14 00, unter II.2.b, beide m.w.N.). Dies ist -
im Gegensatz zu den im vorstehenden Absatz aufgeführten
Gestaltungen - mit der im vorliegenden Fall gegebenen Konstellation
im Kern vergleichbar: Ebenso wie der vormalige Eigentümer der
Immobilie diese nach der Übertragung und Rückanmietung
nicht mehr kraft seines Eigentums, sondern lediglich kraft eines -
entgeltlichen sowie endlichen - schuldrechtlichen Besitzrechts
nutzt, sind auch die Darlehensmittel beim Kläger nicht mehr
Eigenkapital, sondern zu verzinsendes und zurückzuzahlendes
Fremdkapital. Seine Position hat sich daher sowohl tatsächlich
als auch wirtschaftlich - erheblich - verändert. Er ist
endgültig um Eigenkapital von 400.000 EUR entreichert und hat
stattdessen eine Verbindlichkeit von 400.000 EUR
begründet.
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bb) Dass § 42 AO im Streitfall von
vornherein nicht einschlägig sein kann, zeigt schon ein Blick
auf die in dieser Vorschrift angeordnete Rechtsfolge:
Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 3 AO entsteht der
Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs so, wie er bei
einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen
Gestaltung entsteht.
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FA und FG scheinen sich vorzustellen, die
angemessene Gestaltung liege darin, dass der Kläger die
Spenden an die Stiftung leistet, seinen Darlehensbedarf aber
anderweitig - etwa durch Bankdarlehen - deckt. Dann hätte der
Kläger den Spendenabzug erhalten und wäre zudem Schuldner
von Darlehen, die er verzinsen und tilgen müsste. Die Stiftung
müsste die in ihren Vermögensstock zugewendeten Mittel -
die sie nicht sofort zur Förderung ihrer
satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke
verbrauchen dürfte - ertragbringend anlegen. Das Ergebnis
dieser - vermeintlich - angemessenen Gestaltung unterscheidet sich,
vorbehaltlich des durchzuführenden Fremdvergleichs
hinsichtlich der Darlehen (dazu unten 3.), jedoch in nichts von dem
Ergebnis der vom Kläger und der Stiftung gewählten
Gestaltung. Es ist daher nicht ersichtlich, dass die Rechtsordnung
die gewählte Gestaltung schon dem Grunde nach missbilligen
könnte.
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Soweit das FA in seiner Revisionserwiderung
darauf hinweist, dass der Kläger ohne Belastung seiner
Liquidität einen erheblichen steuerlichen Vorteil hatte, wird
dies von der Steuerrechtsordnung nicht missbilligt, weil der
gestiftete Betrag endgültig in den gemeinnützigen Bereich
übergegangen und der Verfügung des Klägers entzogen
ist. Hätte der Kläger den gestifteten Betrag mit einem
Bankdarlehen finanziert, wäre seine Liquidität ebenso
wenig belastet gewesen, aber derselbe steuerliche Vorteil
eingetreten.
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cc) Nichts anderes folgt im Ergebnis aus dem
Urteil des V. Senats des BFH vom 22.08.2019 - V R 67/16 (BFHE 266,
1, BStBl II 2020, 40 = SIS 19 16 58). Darin wurde die
Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1 AO) - und damit die
Gemeinnützigkeit - einer GmbH verneint, die einer KG, die
bisher durch Darlehen der gemeinsamen Gesellschafter der GmbH und
der KG finanziert worden war, aus entsprechenden Spenden ihrer
Gesellschafter Darlehen in Höhe von 6 Mio. EUR zu einem
deutlich unterhalb des Zinssatzes für sichere Geldanlagen
(Bundesanleihen, Sparbriefe) liegenden Zins ohne jegliche
Sicherheit gewährt hatte, so dass die KG die
Gesellschafterdarlehen an ihre Gesellschafter zurückzahlen
konnte.
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Dieser Sachverhalt ist mit dem des Streitfalls
bereits hinsichtlich der vereinbarten Darlehensbedingungen
(Zinssatz, Sicherheiten) nicht vergleichbar. Darüber hinaus
ist eine GmbH nicht im selben Maße wie eine Stiftung auf die
Erhaltung des vorhandenen Vermögens angelegt. Zudem hat der
BFH bereits mehrfach entschieden, dass die Merkmale der
„Selbstlosigkeit“ der Körperschaft
einerseits und der „Unentgeltlichkeit“
einer Zuwendung andererseits nicht deckungsgleich sind (so
ausdrücklich BFH-Urteil vom 05.02.1992 - I R 63/91, BFHE 168,
35, BStBl II 1992, 748 = SIS 92 17 29, unter II.3.c; zum fehlenden
Gleichlauf der Regelungen über den Spendenabzug und die
Gemeinnützigkeit auch BFH-Urteil vom 02.08.2006 - XI R 6/03,
BFHE 214, 378, BStBl II 2007, 8 = SIS 06 42 32, unter II.1.c). Vor
allem aber hat das FG im vorliegenden Verfahren festgestellt, dass
der Stiftung eine vorläufige Bescheinigung über die
Gemeinnützigkeit erteilt worden war. Dass die Stiftung im
Rahmen der endgültigen Überprüfung durch das
für sie zuständige FA nicht als unter § 5 Abs. 1 Nr.
9 des Körperschaftsteuergesetzes fallend behandelt worden
wäre, ist weder vom FG festgestellt noch vom FA vorgetragen
worden.
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dd) Auch die höchstrichterliche
Rechtsprechung zur Nichtanerkennung von Darlehensforderungen, die
durch eine Schenkung an ein Kind des Steuerpflichtigen entstanden
sind (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2002 - VIII R 46/00, BFHE 197, 517,
BStBl II 2002, 685 = SIS 02 06 08, m.w.N.; anders jedoch - keine
grundsätzliche Nichtanerkennung, sondern strikte
Durchführung des Fremdvergleichs - BFH-Urteile vom 25.01.1979
- IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434 = SIS 79 02 14 und
vom 22.10.2013 - X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60, Rz 37), steht der Auffassung des Senats nicht entgegen.
Diese Rechtsprechung ist damit begründet worden, dass im
Zeitpunkt der vermeintlichen Schenkung noch keine endgültige
Vermögensverschiebung zwischen dem Elternteil und dem Kind
vorliege, sondern es sich lediglich um ein privat veranlasstes
Versprechen handele, künftig - im Zeitpunkt der
„Darlehensrückgewähr“ - einen
Geldbetrag zuzuwenden (BFH-Urteil in BFHE 197, 517, BStBl II 2002,
685 = SIS 02 06 08, unter II.1.a).
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Die Beziehung zwischen Eltern und ihren -
gegebenenfalls minderjährigen - Kindern ist jedoch nicht mit
derjenigen zwischen einem Stifter und der Stiftung vergleichbar.
Während zwischen Eltern und Kindern nicht nur
Rücksichtnahmepflichten und gegebenenfalls
Abhängigkeiten, sondern auch umfassende rechtliche
Unterhaltspflichten bestehen, wacht bei Stiftungen bereits die
Stiftungsaufsicht darüber, dass das Vermögen der Stiftung
von dem des Stifters endgültig getrennt ist. Einen
vergleichbaren Schutz durch eine unabhängige Institution gibt
es für Kinder im Verhältnis zu ihren Eltern
regelmäßig nicht.
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3. Da der Spendenabzug voraussetzt, dass sich
die Zahlung an die steuerbegünstigte Körperschaft als
unentgeltlich darstellt, darf mit einer gegenläufigen
Darlehensgewährung kein Vorteil für den Zuwendenden
verbunden sein (dazu unten a). An einem solchen
spendenabzugsschädlichen Vorteil fehlt es, wenn sowohl die
Gewährung des Darlehens dem Grunde nach (unten b) als auch die
vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten
(unten c) und die tatsächliche Durchführung des
Darlehensvertrags keinerlei Zweifel am Fremdkapitalcharakter dieser
Mittel aufwirft (unten d). Ob ein zusätzliches subjektives
Tatbestandsmerkmal - wie die vom FA verlangte
„Spendenmotivation“ des
Steuerpflichtigen - zu fordern ist, kann im Streitfall offen
bleiben (unten e).
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a) Dem Spendenbegriff ist neben der
erforderlichen Freiwilligkeit immanent, dass der Steuerpflichtige
unentgeltlich handeln muss, das heißt ohne eine Gegenleistung
des Empfängers beziehungsweise ohne unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Leistung und einer
etwaigen Leistung des Empfängers. In erster Linie fehlt die
Unentgeltlichkeit dann, wenn der Steuerpflichtige vom
Zuwendungsempfänger - oder von Personen, die diesem nahestehen
- eine Gegenleistung erhält. In Sonderfällen hat die
höchstrichterliche Rechtsprechung die Unentgeltlichkeit aber
auch unter dem Gesichtspunkt verneint, dass die Zuwendung an den
Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem
Dritten gewährten Vorteil - der nicht wirtschaftlicher Natur
sein muss - zusammenhängt (vgl. zum Ganzen Senatsurteil in
BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318 = SIS 19 01 81, Rz 40 ff., mit
zahlreichen weiteren Nachweisen).
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Ein Darlehen, das dem Grunde nach in
fremdüblicher Weise von einer Stiftung gewährt wird,
dessen Konditionen einem Fremdvergleich standhalten und das
entsprechend der vertraglichen Vereinbarung durchgeführt wird,
stellt in diesem Sinne keine Gegenleistung dar. Denn es ist - bei
Einhaltung der genannten Voraussetzungen - für sich genommen
bereits ein ausgewogenes gegenseitiges Rechtsgeschäft, so dass
für die Annahme eines überschießenden
Gegenleistungsanteils für eine vorangegangene Spende kein Raum
bleibt. Insoweit verhält es sich nicht anders als bei einem
fremdüblichen Anstellungs- oder Mietvertrag zwischen einer
Stiftung und ihrem - zuvor Zuwendungen an die Stiftung leistenden -
Vorstandsmitglied.
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b) Das - für den Spendenabzug
erforderliche - Fehlen eines Vorteils für den Zuwendenden
setzt im Fall der Gewährung eines verzinslichen Darlehens
durch die Stiftung an den Stifter zum einen voraus, dass sich
bereits die Darlehensgewährung als solche dem Grunde nach als
fremdüblich darstellt. Hierzu gehört insbesondere die
Einhaltung der für die Anlage von Mitteln des
Vermögensstocks einer Stiftung üblichen Grundsätze,
die auch bei der Gewährung von Darlehen an einen Stifter nicht
verletzt werden dürfen.
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Für solche Anlagen gilt in erster Linie
das Gebot der sicheren und wirtschaftlichen
Vermögensverwaltung. Risiko und erwarteter Ertrag müssen
in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen; der
Grundsatz der Risikodiversifikation ist zu beachten (vgl.
näher zum Ganzen Theuffel-Werhahn, Wertpapier-Mitteilungen
2015, 1887, 1888). Daher darf eine solche Geldanlage - wie es auch
vorliegend der Fall sein dürfte (vgl. unten 5.a cc) -
ertragsstärker und gleichzeitig etwas riskanter sein als eine
Anlage in Bundeswertpapiere oder Banksparbriefen, bei der ein
Kapitalverlust nahezu ausgeschlossen ist. Angesichts der
erheblichen Bedeutung der ungeschmälerten Erhaltung ihres
Vermögens für eine Stiftung sind jedoch die mit jeder
überdurchschnittlich ertragsstarken Geldanlage verbundenen
Risiken gegen die dadurch erzielbaren Mehrerträge
abzuwägen.
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c) Ferner müssen die vereinbarten
Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten.
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Anders als das FG wohl meint, schließt
bei Vornahme des Fremdvergleichs nicht jegliches einzelne Detail,
das möglicherweise von den zwischen fremden Dritten
üblichen Usancen abweicht, die Fremdüblichkeit des
Darlehensvertrags und damit seine - ertragsteuerrechtliche -
Eigenständigkeit im Verhältnis zur vorangegangenen
Zuwendung sowie letztlich die Unentgeltlichkeit dieser Zuwendung
aus. Denn es ist der höchstrichterlichen Rechtsprechung von
Verfassungs wegen untersagt, die einzelnen - gegebenenfalls sehr
zahlreichen - indiziellen Gesichtspunkte eines Fremdvergleichs in
den Stand strikt zu erfüllender, quasigesetzlicher
Tatbestandsmerkmale zu erheben (grundlegend zu den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an einen Fremdvergleich
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.1995 - 2 BvR
802/90, BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13; vgl. auch BFH-Urteil vom
29.04.2014 - VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986 = SIS 14 21 88, Rz 26, m.w.N.).
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41
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Vielmehr ist im Rahmen des Fremdvergleichs
auch hier eine Gesamtwürdigung vorzunehmen. Schon in seiner
bisherigen Rechtsprechung hat der Senat den Begriff des für
den Spendenabzug schädlichen
„Vorteils“ nicht so absolut gesehen wie
das FG, sondern es für möglich gehalten, bestimmte
„Annehmlichkeiten“ aus diesem Begriff
auszuschließen (vgl. Senatsurteil vom 22.03.2018 - X R 5/16,
BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651 = SIS 18 08 71, Rz 35: kein
schädlicher Vorteil bei Eingravierung des Namens der Spenderin
in den Altar des von ihr mitfinanzierten Kirchenneubaus, Nennung
ihres Namens in den Fürbitten und Einladung zum Weihefest der
Kirche).
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42
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Im Rahmen einer solchen Gesamtwürdigung
können eventuelle Abweichungen vom Fremdüblichen, die
sich im Hinblick auf eine bestimmte Detailfrage ergeben, daher in
gewissen Grenzen durch gegenläufige Gesichtspunkte
ausgeglichen werden. Auch die Frage, ob die Vertragschancen und
-risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, kann von
wesentlicher Bedeutung sein (vgl. zum Fremdvergleich bei
Darlehensverträgen Senatsurteil vom 22.05.2019 - X R 19/17,
BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795 = SIS 19 15 02, Rz 27, m.w.N.). So
kann etwa eine nicht volle Besicherung eines Darlehens -
hinreichende Bonität vorausgesetzt - durch einen höheren
Zinssatz ausgeglichen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2021 - I R
62/17, BFHE 273, 457 = SIS 21 17 36, Rz 13 ff.).
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d) Darüber hinaus darf die
tatsächliche Durchführung des Darlehensvertrags keine
Zweifel daran aufwerfen, dass die der Stiftung zugewendeten und
darlehensweise an den Stifter rücküberlassenen Mittel aus
der Sicht des Zuwendenden nunmehr Fremdkapital darstellen, der
Spender also endgültig wirtschaftlich belastet ist. Die klare
Trennung der Vermögenssphären der Stiftung einerseits und
des Stifters andererseits stellt in derartigen Fällen ein
wesentliches Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung dar.
Entscheidend ist nicht - so aber das Oberlandesgericht in seinem im
parallel geführten Steuerstrafverfahren ergangenen
Revisionsurteil -, dass die Zahlungen an die Stiftung und die
Darlehensgewährungen inhaltlich verknüpft sind, sondern
ob der Stifter das (nunmehrige) Stiftungsvermögen als fremdes
Vermögen - und das ihm gewährte Darlehen damit als
Fremdkapital - anerkennt. Der Vermögensabfluss muss beim
Stifter zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung
geführt haben (vgl. Senatsurteile vom 20.02.1991 - X R 191/87,
BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690 = SIS 91 16 04, unter 3. und in
BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318 = SIS 19 01 81, Rz 48,
m.w.N.).
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Vorliegend sind nach dem bisherigen Stand der
Sachaufklärung keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich,
dass der Kläger die an die Stiftung übertragenen 400.000
EUR noch als Teil seines eigenen Vermögens angesehen und
behandelt hätte.
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Im Rahmen der weiteren Sachaufklärung
dürfte das FG hierzu auch die tatsächliche Entwicklung in
den Veranlagungszeiträumen, die dem Streitjahr nachfolgen,
heranziehen (vgl. zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht im
Rahmen des Gewerbebegriffs BFH-Urteil vom 19.11.1985 - VIII R 4/83,
BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289 = SIS 86 06 37, unter 2.d; zur
Prüfung der Anerkennung von Verträgen zwischen nahen
Angehörigen Senatsurteil vom 03.03.2004 - X R 12/02, BFHE 205,
451, BStBl II 2004, 722 = SIS 04 23 43, unter II.2.a bb, m.w.N.;
zur Investitionsabsicht bei § 7g EStG a.F. Senatsurteil vom
20.06.2012 - X R 42/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719 = SIS 12 22 05, Rz 45 ff.). Wenn der Kläger daher im Jahr 2018 -
entsprechend seiner durch Vorlage entsprechender Unterlagen
substantiierten Behauptung - tatsächlich einen
Darlehensteilbetrag von 100.000 EUR vorzeitig getilgt - was nach
den Darlehensverträgen zulässig gewesen wäre - und
die Darlehen im Zeitpunkt ihrer Endfälligkeit (01.01.2022)
vollständig zurückgeführt hätte, spräche
dies im Rahmen der Gesamtwürdigung dafür, dass der
Kläger von vornherein beabsichtigt hatte, die an die Stiftung
übertragenen Mittel nicht mehr als sein eigenes Vermögen,
sondern als Vermögen der Stiftung anzusehen.
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e) Ob der Spendenabzug auch außerhalb
der Abgrenzung zu betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen
Vorgängen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.07.2022 - I R 52/20,
BFHE 278, 70, BStBl II 2023, 501 = SIS 22 21 37, Rz 21, m.w.N.)
trotz - unterstellter - Erfüllung aller vorgenannten
objektiven Voraussetzungen zusätzlich noch ein subjektives
Tatbestandsmerkmal der
„Spendenmotivation“ erfordert, kann der
Senat im Streitfall offenlassen. Denn das FG hat keine
Gesichtspunkte festgestellt, die gegen eine Spendenmotivation
sprechen könnten, sondern im Gegenteil ausdrücklich
festgestellt, der Kläger habe „gute
Absichten“ verfolgt.
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4. Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen reichen nicht aus, um dessen Würdigung zu
tragen, die Zahlungen des Klägers an die Stiftung seien wegen
ihm gewährter Vorteile nicht als unentgeltlich und damit nicht
als Spende anzusehen.
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a) Auf die - zwischen den Beteiligten
höchst umstrittene - Frage, ob die Besicherung der Darlehen
werthaltig, ausreichend und fremdüblich war, kann der Senat im
Revisionsverfahren nicht eingehen, da das FG dies ausdrücklich
für nicht entscheidungserheblich gehalten und daher insoweit
keine Tatsachenfeststellungen getroffen hat.
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b) Das FG hat vielmehr allein das Fehlen der -
von ihm so bezeichneten - „banküblichen
Formalitäten“ (Prüfung der
Bonität und der beabsichtigten Mittelverwendung) als nicht
fremdüblichen, mit der Darlehensgewährung verbundenen
Vorteil des Klägers angesehen, der eine Unentgeltlichkeit der
beiden Zahlungen an die Stiftung ausschließe. Es hat
allerdings keine Feststellungen zum erforderlichen
Fremdvergleichsmaßstab getroffen, also dazu, mit welcher
Intensität Banken bei Kunden, die eine mit dem Kläger
vergleichbare Einkommens- und Vermögenssituation aufweisen,
Bonitätsprüfungen und Mittelverwendungskontrollen
vornehmen.
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Hierfür könnte eine Rolle spielen,
dass der Kläger - was zwischen den Beteiligten unstreitig zu
sein scheint - in sehr guten Einkommens- und
Vermögensverhältnissen lebte. Ausweislich des
angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2011 belief sich sein
Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr auf über 1 Mio.
EUR. Er war Inhaber von Unternehmensbeteiligungen und
Eigentümer mehrerer Immobilien. Ihm flossen gerade im hier
interessierenden Zeitraum aus dem Verkauf einer Beteiligung
erhebliche Barmittel zu. In dem gegen den Kläger ergangenen
Urteil im parallel geführten Steuerstrafverfahren ist
dementsprechend ausdrücklich festgestellt worden, dem
Kläger hätten die bei der Stiftung aufgenommenen
Darlehensbeträge von 400.000 EUR im Streitjahr ohnehin als
Barmittel zur Verfügung gestanden.
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Nach Aktenlage nahm der Kläger
Darlehensmittel, die er für seine diversen
Immobilienfinanzierungen eingesetzt hat - abgesehen von den beiden
durch die Stiftung gewährten Darlehen -, jeweils bei der
X-Bank auf, die er als seine „Hausbank“
bezeichnet hat. Sollte sich dies nach weiterer Sachaufklärung
bestätigen, wäre Maßstab für den vom FG bisher
nicht mit einer nachvollziehbaren Begründung vorgenommenen
Fremdvergleich, in welchem Umfang und mit welcher Intensität
eine Stiftung - und erst im Fall der Nichtaufklärbarkeit der
für Stiftungen typischen Vorgehensweise eine Bank - bei einem
Darlehensnehmer mit den Einkommens- und
Vermögensverhältnissen des Klägers, deren Kenntnis
sich im Streitfall bei der X-Bank bereits aus der laufenden
Geschäftsbeziehung zu ihm ergibt, im Rahmen der Gewährung
eines weiteren Darlehens eine Bonitätsprüfung und
Mittelverwendungskontrolle durchgeführt hätte. Hierzu hat
das FG bisher keine Feststellungen getroffen.
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52
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Dies wäre dann in einem zweiten Schritt
zu vergleichen mit dem Umfang und der Intensität der von der
Stiftung vorgenommenen Bonitätsprüfung und
Mittelverwendungskontrolle. Dabei wäre zu
berücksichtigen, dass der Stiftung - die vom Kläger als
Vorstandsvorsitzendem geleitet wurde - die Einkommens- und
Vermögensverhältnisse des Klägers bekannt waren. Vor
diesem Hintergrund wäre die - vom FG wohl sinngemäß
vorgenommene - Würdigung, eine Bonitätsprüfung sei
auf Seiten der Stiftung vollständig unterblieben, ebenfalls
nicht nachvollziehbar, zumindest aber in besonderem Maße
begründungsbedürftig gewesen, da die Stiftung
beziehungsweise der für sie handelnde Organvertreter alle
hierfür erforderlichen Informationen ohnehin kannte.
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5. Eine eigene Entscheidung ist dem Senat
nicht möglich, da das FG weder die erforderliche umfassende
Gesamtwürdigung selbst vorgenommen noch die hierfür
notwendigen Tatsachenfeststellungen getroffen hat. Aufgrund der
damit schon aus materiell-rechtlichen Gründen erforderlichen
Urteilsaufhebung und Zurückverweisung kommt es auf die vom
Kläger erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an.
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Für den zweiten Rechtsgang weist der
Senat - ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - auf
die folgenden Umstände hin:
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a) Im Hinblick auf die festzustellende
Unentgeltlichkeit der Zahlungen des Klägers an die Stiftung
sind in erster Linie zahlreiche Gesichtspunkte des Fremdvergleichs
in Bezug auf die vertragliche Vereinbarung und die
tatsächliche Durchführung der Darlehen
aufklärungsbedürftig.
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aa) So ist - was bisher nicht Gegenstand der
Erörterungen der Beteiligten und des FG war - schon die
zivilrechtliche Wirksamkeit der Darlehensverträge fraglich.
Nach § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs kann ein
Vertreter, soweit nicht ein anderes ihm gestattet ist, im Namen des
Vertretenen mit sich im eigenen Namen ein Rechtsgeschäft, das
nicht ausschließlich in der Erfüllung einer
Verbindlichkeit besteht, nicht vornehmen. Der Kläger hat die
Darlehensverträge allerdings sowohl im eigenen Namen
(Darlehensnehmer) als auch in seiner Eigenschaft als gesetzlicher
Vertreter der Stiftung (Darlehensgeberin) unterzeichnet. Dass die
Stiftung den Kläger vom gesetzlichen
Selbstkontrahierungsverbot befreit hätte, ist weder vom FG
festgestellt noch vom Kläger selbst vorgetragen worden.
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Eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit
eines unter einander nahestehenden Personen vorgenommenen
Rechtsgeschäfts ist im Rahmen der Prüfung der
ertragsteuerrechtlichen Anerkennung eines solchen Geschäfts
grundsätzlich ein besonders starkes - wenn auch nicht allein
entscheidendes - Indiz (vgl. BFH-Urteile vom 22.02.2007 - IX R
45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20 = SIS 07 16 99 und vom
23.04.2009 - IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427 = SIS 09 26 59, unter
II.3.b aa). Im Streitfall ist diese grundsätzlich hohe
Indizwirkung allerdings deutlich zu relativieren. Denn die
Beteiligten streiten nicht (mehr) über den Abzug der sich aus
den Darlehensverträgen ergebenden Schuldzinsen (nur
hierfür wäre eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit
der Darlehensverträge unmittelbar von ertragsteuerrechtlicher
Bedeutung), sondern über den Abzug der Spenden, deren
rechtlicher Bestand und Endgültigkeit durch eine etwaige
zivilrechtliche Unwirksamkeit der Darlehensverträge nicht
berührt würde. Hinzu kommt, dass ein zivilrechtlich
unwirksamer Darlehensvertrag im Vergleich zu einem wirksamen
Darlehensvertrag nicht unbedingt mit einem
„Vorteil“ für den Kläger
verbunden sein muss, sondern für ihn - aufgrund der fehlenden
Rechtssicherheit - sogar nachteilig wäre. Allerdings
könnte eine zivilrechtliche Unwirksamkeit der
Darlehensverträge eventuell ein Indiz für die fehlende
Ernstlichkeit des vertraglichen Handelns des Klägers im
Verhältnis zur Stiftung darstellen.
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58
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bb) Feststellungen zur Fremdüblichkeit
der vom FG als „unbürokratisch“
angesehenen Darlehensgewährung fehlen ebenfalls (vgl. dazu
bereits oben II.4.b).
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cc) Auch im Hinblick auf die
Fremdüblichkeit des Darlehenszinssatzes sind die
Feststellungen des FG unzureichend beziehungsweise für das
Revisionsgericht nicht nachvollziehbar.
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Das FG hat ausgeführt, seinerzeit
hätten die Schuldzinsen für erstrangige
Hypothekendarlehen 3,5 % und die Anlagezinsen für
zehnjährige Bundesanleihen 3,2 % betragen. Als Beleg hat es
lediglich angegeben „vgl. Deutsche
Finanzagentur“. Jedenfalls der für die
Rendite der Bundesanleihen vom FG angegebene Wert ist für den
Senat nicht nachvollziehbar. So gibt die Deutsche Bundesbank in
ihren Statistiken und Zeitreihen für Dezember 2011 und
für Anleihen mit einer zehnjährigen Restlaufzeit eine
Rendite von 1,9 % an
(https://www.bundesbank.de/dynamic/action/de/statistiken/zeitreihen-datenbanken/zeitreihen-datenbank/).
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61
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Sollte sich das FG im zweiten Rechtsgang von
der Richtigkeit der von der Deutschen Bundesbank angegebenen
Renditen überzeugen können, lägen die vom
Kläger mit der Stiftung vereinbarten (Nominal-)Zinsen von 3,5
% im Bereich der von Banken für Baudarlehen verlangten
Kreditzinsen und somit deutlich oberhalb der mit sicheren
Geldanlagen erzielbaren Guthabenzinsen.
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dd) Die Fremdüblichkeit der Vereinbarung
über die Besicherung der Darlehen wird in die im Rahmen des
Fremdvergleichs durchzuführende Gesamtwürdigung ebenfalls
einzubeziehen sein. Hierzu hat das FG bisher keine Feststellungen
getroffen. Voraussichtlich wird es hierzu zumindest einen Teil der
vom Kläger bereits im ersten Rechtsgang angebotenen Beweise
erheben müssen.
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ee) In einem zweiten - von der Prüfung
der Fremdüblichkeit des Vertragsinhalts zu unterscheidenden -
Schritt wird das FG auch Feststellungen zur tatsächlichen
Durchführung der Vereinbarung über die Besicherung der
Darlehen treffen müssen. Hierfür ist insbesondere von
Bedeutung, ob die Sicherungsvereinbarung gemäß ihrem
Wortlaut beziehungsweise Sinngehalt umgesetzt worden ist, und ob
die der Stiftung tatsächlich eingeräumten Sicherheiten
diejenige Werthaltigkeit aufwiesen, die nach der vertraglichen
Vereinbarung zu fordern war.
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ff) Der Kläger erhält durch die
Zurückverweisung zudem Gelegenheit, seinen - mehrfach
geäußerten - Vortrag näher zu substantiieren und
gegebenenfalls nachzuweisen, das hier gewählte Modell sei im
Stiftungswesen üblich.
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b) Auch die Feststellungen zum - vom FG im
Ergebnis verneinten - Vertrauensschutz des Klägers in die
Zuwendungsbestätigungen (§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG) sind
unzureichend. Das FG hat seine Entscheidung insoweit tragend darauf
gestützt, dass der Kläger bei Errichtung der Stiftung und
Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen fachkundig vertreten
gewesen sei. Hierzu fehlen jegliche Feststellungen. Im Übrigen
steht die Feststellung, der Kläger sei bei Ausstellung der
Zuwendungsbestätigungen vertreten worden, in Widerspruch zu
der - im angefochtenen Urteil nur eine Zeile zuvor vom FG
getroffenen - Feststellung, der Kläger selbst sei Aussteller
der Zuwendungsbestätigungen gewesen.
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c) Zudem fehlen bisher Feststellungen des FG
zu der Frage, ob der angefochtene geänderte
Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.12.2018 noch innerhalb der
Festsetzungsfrist ergangen ist.
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Nach Aktenlage hat der Kläger die
Einkommensteuererklärung 2011 am 29.04.2013 eingereicht. Die
vierjährige reguläre Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 AO) begann daher mit Ablauf des 31.12.2013 (§ 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete mit Ablauf des 31.12.2017.
Vorbehaltlich weiterer im zweiten Rechtsgang zu treffender
Feststellungen ist keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO
eingetreten, da sich die Außenprüfung nach bisheriger
Aktenlage nicht auf die Einkommensteuer 2011 erstreckt hat.
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Sofern das FG nicht die Voraussetzungen eines
anderweitigen Ablaufhemmungstatbestands wird feststellen
können, hätte der Bescheid vom 13.12.2018 die
Festsetzungsfrist daher nur gewahrt, wenn dem Kläger
mindestens eine leichtfertige Steuerverkürzung vorzuhalten
wäre und die Festsetzungsfrist somit fünf Jahre betragen
hätte (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Hierzu fehlen bisher aber
jegliche Feststellungen des FG. Nur vorsorglich weist der Senat
darauf hin, dass hierfür eine Bezugnahme auf die bisher
ergangenen Strafurteile nicht ausreichen würde, zumal mit der
zurückverweisenden Entscheidung im strafrechtlichen
Revisionsverfahren unter anderem alle Feststellungen zur
subjektiven Tatseite aufgehoben worden sind.
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d) Zwar haben die beiden Zahlungen des
Klägers im Gesamtumfang von 400.000 EUR das statuarische
Grundstockvermögen der Stiftung (50.000 EUR) weit
überstiegen. Mit der Finanzverwaltung (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 15.09.2014, BStBl I 2014, 1278
= SIS 14 25 19) ist der Senat jedoch der Auffassung, dass
Vermögensstockspenden im Sinne des § 10b Abs. 1a EStG
nicht auf das statuarische Grundstockvermögen begrenzt sind,
sondern auch dann gegeben sind, wenn der Spender gegenüber der
Stiftung deutlich macht, dass seine Zuwendung zur dauerhaften
Ausstattung beziehungsweise Erhöhung des
Stiftungsvermögens - und damit nicht zum Verbrauch - bestimmt
ist. Dies ist im Streitfall geschehen. Im Übrigen konnte das
Grundstockvermögen nach den Regelungen der Stiftungssatzung
durch Zustiftungen jederzeit erhöht werden.
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6. Die Zurückverweisung erfolgt - unter
Aufhebung des Beschlusses betreffend die Übertragung der
Entscheidung des Streitfalls auf die Einzelrichterin - an den
Vollsenat des FG, da die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 FGO im
Streitfall ersichtlich nicht erfüllt waren und sind (vgl.
Senatsurteil vom 16.03.2021 - X R 37/19, BFHE 272, 432, BStBl II
2021, 810 = SIS 21 14 68, Rz 39, m.w.N.). Die Sache weist
erhebliche Schwierigkeiten tatsächlicher und rechtlicher Art
auf und hat zudem grundsätzliche Bedeutung.
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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