Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.10.2018 - 5 K
2061/16 = SIS 20 17 86 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
2
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Die Kläger vereinbarten darüber
hinaus, dass vom Bruttogehalt der Klägerin in Höhe von
1.410 EUR ein Betrag von 1.000 EUR zuzüglich Arbeitgeberanteil
zur Sozialversicherung in ein Wertguthabenkonto einbezahlt werden
soll. Der Kläger richtete ein Depot und ein Geldmarktkonto ein
und verpfändete im Rahmen einer Verpfändungs- und
Treuhandvereinbarung der Klägerin das gegenwärtige und
künftige in dem Depot vorhandene Kapital. Im Jahr 2008 wurde
das Kontoguthaben auf ein neues Geldmarktkonto umgebucht. Die
weiteren Einzahlungen erfolgten sodann auf dieses. Bei der
Gewinnermittlung führte der Kläger die Einzahlungen einer
Rückstellung zu und aktivierte das „Treuhandkonto“. Der Kontostand betrug am 06.06.2017
149.327,63 EUR. Die Deutsche Rentenversicherung Bund stellte
für den Zeitraum 2011 bis 2014 fest, dass ein ausreichender
Insolvenzschutz gegeben sei.
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Anderen Arbeitnehmern bot der Kläger
nicht das Zeitwertguthabenmodell an, sondern machte anderweitige
Angebote zur betrieblichen Altersvorsorge.
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Die gesamte Rückstellung für das
Wertguthaben erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nach einer Außenprüfung im Jahr 2014
nicht an und erließ für die Streitjahre 2010 bis 2012
geänderte und für das Streitjahr 2013 erstmalige
Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide.
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Die Kläger erhoben nach erfolglosem
Einspruchsverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) entschied, die
Rückstellungen seien zu berücksichtigen. Es sei der
Klägerin freigestellt, einen Großteil ihres Gehalts
einzubezahlen. Sie könne das angesparte Guthaben nach wie vor
für eine Freistellungsphase nutzen. Das Arbeitsverhältnis
zwischen den Klägern halte den Grundsätzen über die
Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen
stand (EFG 2019, 1179).
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Mit der Revision bringt das FA vor, dass es
nicht dem Üblichen entspreche, wenn nur so wenig des
verdienten Arbeitslohns tatsächlich ausbezahlt werde. Die
Vereinbarung sei nicht mit der Sicherung des Lebensstandards in
Zeiten der Freistellung erklärbar. Es solle stattdessen eine
langfristige Vermögensbildung aus unversteuertem Einkommen
bzw. eine gemeinsame Altersversorgung aufgebaut oder eine
steuerfreie Gewinnrücklage gebildet werden.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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8
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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9
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Die Kläger folgen den
Ausführungen des FG. Ausschließlich die Klägerin
habe einen Anspruch auf Auszahlung des Wertguthabens. Die
Auffassung des FA, die Kläger bauten sich eine gemeinsame
Altersversorgung auf, verstoße gegen Art. 6 des
Grundgesetzes.
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10
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II. Die
Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird
aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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11
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Wird im Rahmen eines
Ehegatten-Arbeitsverhältnisses eine zusätzliche Leistung
an den Arbeitnehmer vereinbart, ist gesondert zu prüfen, ob
die hierfür erforderlichen Aufwendungen den Grundsätzen
über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen
nahen Angehörigen entsprechen (dazu unten 1.). Das gilt auch
für Zahlungen aufgrund einer Wertguthabenvereinbarung; die
Würdigung des FG, die Vereinbarung halte im Streitfall einem
Fremdvergleich stand, ist rechtsfehlerhaft (dazu unten 2.). Da der
Senat die erneut erforderliche Gesamtwürdigung nicht selbst
vornehmen kann, ist die Sache an das FG zurückzuverweisen
(dazu unten 3.).
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1. a) Für die Beurteilung, ob
Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die
Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) veranlasst oder aber durch
private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr.
1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 07.11.1995 - 2
BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13, unter B.I.2.) die
Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Zwar ist
weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar
und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten
durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede
geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom
Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des
Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien
des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter
dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf
eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen
Senatsurteile vom 16.12.1998 - X R 139/95, BFH/NV 1999, 780 = SIS 98 57 35, unter II.1.; vom 17.07.2013 - X R 31/12, BFHE 242, 209,
BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34, Rz 24; vom 10.10.2018 - X R
44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203 = SIS 18 22 34, Rz 18,
und Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.07.1999 - VIII R
29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386 = SIS 00 08 70, unter 2.a,
m.w.N.). Diese Grundsätze gelten nach § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes auch für die Gewerbesteuer.
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13
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Angesichts des bei nahen Angehörigen
vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der
daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs
zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt
sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden
Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen
sind. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum
betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach
seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen
Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich
ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der
Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher
Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom
25.01.2000 - VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 = SIS 00 08 71, unter II.2., ebenso Senatsurteil vom 22.10.2013 - X R
26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60, Rz 35). So
spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der
Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des
Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der
anderen Seite zugewiesen werden (Kulosa, DB 2014, 972, 975).
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14
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Speziell bei
Arbeitsverhältnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass
Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen
mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar
sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich
fremdüblichen Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die
vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der
Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten,
insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteile vom
25.01.1989 - X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453 = SIS 89 10 12; vom 26.08.2004 - IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553 = SIS 05 15 98; in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34, und in
BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203 = SIS 18 22 34). Für
die Beurteilung der Fremdüblichkeit kann bedeutsam sein, wie
der Arbeitgeber die Leistung gegenüber fremden Arbeitnehmern
gestaltet hat bzw. ob er dieselbe Regelung auch bei diesen
verwendet hat (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.1980 - IV R 53/77, BFHE
130, 316, BStBl II 1980, 450 = SIS 80 02 39, unter 2.a; vom
18.12.2001 - VIII R 69/98, BFHE 197, 475, BStBl II 2002, 353 = SIS 02 06 11, unter 3.a).
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Verfassungsrechtlich ist nicht zu beanstanden,
dass durch einen Fremdvergleich bei Vermögenszuwendungen
zwischen nahestehenden Personen das Vorliegen von Betriebsausgaben
(§ 4 Abs. 4 EStG) sachgerecht von nicht abziehbaren Kosten der
Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) abgegrenzt werden soll
(vgl. Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 27.11.2002 - 2 BvR
483/00, juris, und Senatsurteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203
= SIS 18 22 34, Rz 33).
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16
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b) Ob der
betriebliche Aufwand für eine im Rahmen eines
Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen
zusätzlich vereinbarte Leistung steuerlich anzuerkennen ist,
ist gesondert nach den allgemein geltenden Grundsätzen
über Verträge zwischen nahen Angehörigen zu
prüfen.
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Ein Betriebsausgabenabzug für eine
zusätzliche Leistung an den Ehegatten des Arbeitgebers setzt
damit voraus, dass zunächst das Arbeitsverhältnis
steuerrechtlich anzuerkennen ist und sodann - gesondert - auch,
dass die Aufwendungen für die zusätzliche Leistung nicht
auf privaten Erwägungen beruhen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
10.06.2008 - VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973 = SIS 08 38 64, und vom 28.10.1981 - I R 100/78, BFHE 134, 331, BStBl II
1982, 126 = SIS 82 08 13). So ist
es ständige Rechtsprechung des BFH, dass bei
tatsächlicher Durchführung eines
Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen ein Abzug
von Betriebsausgaben für den laufenden Lohn anerkannt wird und
lediglich die Aufwendungen für eine unübliche
zusätzliche Leistung, z.B. eine Direktversicherung oder
Versorgungszusage, ganz oder teilweise als nicht i.S. des § 4
Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst gewertet werden können
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.07.1983 - IV R 103/82, BFHE 139, 376,
BStBl II 1984, 60 = SIS 84 01 18, und vom 21.08.1984 - VIII R
106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124 = SIS 85 03 08). Eine
Anwendung der Grundsätze über Verträge zwischen
nahen Angehörigen auf eine zusätzliche Leistung kommt nur
dann nicht in Betracht, wenn der Fall einer sog. echten
Barlohnumwandlung vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl
II 2008, 973 = SIS 08 38 64, unter II.3.). Diese setzt voraus, dass
ein bereits bestehender, nach den Grundsätzen über die
Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen
anerkannter Lohnanspruch lediglich in eine andere Leistung
umgewandelt wird. Die Aufwendungen sind dann - weiterhin - durch
den (betrieblich veranlassten) Austausch im Arbeitsverhältnis
verursacht und deshalb der Grund - für die „zusätzliche“ Leistung - nicht im Privatbereich
zu suchen.
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18
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c) Die
Würdigung und Gewichtung aller für den Fremdvergleich
bedeutsamen Einzelfallumstände obliegt - auch hinsichtlich der
zusätzlichen Leistung - grundsätzlich dem FG als
Tatsacheninstanz. Der BFH prüft nur, ob dem FG bei der
tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße
unterlaufen sind. Eine Bindung nach § 118 Abs. 2 FGO ist
gegeben, sofern die Tatsachenwürdigung möglich war und
das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche
Umstände vernachlässigt hat (vgl. hierzu
BFH-Entscheidungen vom 11.07.2017 - IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422 =
SIS 17 18 65, Rz 18, und vom 25.10.2004 - III B 131/03, BFH/NV
2005, 339 = SIS 05 12 32, unter 1.a).
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19
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2. Nach diesen Grundsätzen ist die
Vereinbarung über ein Wertguthaben einer gesonderten
Prüfung zu unterziehen (unten a). Der Senat ist dabei nicht an
die vom FG getroffene Würdigung gebunden, die
Wertguthabenvereinbarung halte einem Fremdvergleich stand. Denn das
FG hat sowohl die Prüfung der fremdüblichen Verteilung
der Vertragschancen und -risiken (unten b) als auch den internen
Betriebsvergleich (unten c) in rechtsfehlerhafter Weise vorgenommen
und übersehen, dass die Vereinbarung über das
Wertguthaben die Hauptleistungspflichten berührt (unten d).
Zudem kann der Senat nicht nachprüfen, ob die Kläger die
Vereinbarung hinsichtlich der Sicherung des Wertguthabens
tatsächlich durchgeführt haben (unten e).
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a) Auch wenn im Streitfall das
Arbeitsverhältnis als solches dem Grunde nach ertragsteuerlich
anzuerkennen ist, ist die zwischen den Klägern getroffene
Wertguthabenvereinbarung - was das FG offengelassen hat - gesondert
auf ihre Fremdüblichkeit zu prüfen.
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aa) Im Vierten Buch
Sozialgesetzbuch (SGB IV) ist die Möglichkeit vorgesehen, eine
Wertguthabenvereinbarung abzuschließen. Dazu vereinbaren der
Arbeitgeber und der Arbeitnehmer grundsätzlich, dass
künftig fällig werdender Arbeitslohn nicht sofort
ausbezahlt wird, sondern auf ein Wertguthabenkonto einbezahlt wird,
um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen
Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch
fortbestehenden Arbeitsverhältnisses auszubezahlen.
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Wesentliche
Rechtsfolge einer Wertguthabenvereinbarung ist, dass Einstellungen
in das Wertguthaben keine Beitragspflicht zur Sozialversicherung
auslösen (§ 23b Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und auch nicht der
Lohnsteuer unterliegen, da dem Arbeitnehmer noch kein Arbeitslohn
zufließt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
17.06.2009, BStBl I 2009, 1286 = SIS 09 19 83, unter
A.II.).
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(1) Zum Zeitpunkt
des Abschlusses des im Streitfall zu beurteilenden Vertrags
(21.03.2007) waren Wertguthabenvereinbarungen zwar bereits im SGB
IV vorgesehen (vgl. die im Jahr 1998 eingefügten § 7 Abs.
1a, § 7d, § 23b SGB IV). Das Gesetz enthielt seinerzeit
aber nahezu keine Vorgaben für die inhaltliche Ausgestaltung
derartiger Verträge.
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25
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Regelungen über
die Höhe des in das Wertguthaben einzuzahlenden Teils des
Arbeitsentgelts enthält das Sozialversicherungsrecht - mit
Ausnahme der Anforderung, dass das fällige Arbeitsentgelt
oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze liegen muss (§ 7b Nr.
5 SGB IV) - nicht. § 2 Abs. 2 Satz 3 des - allerdings erst am
16.08.2014 und damit nach den Streitjahren - in Kraft getretenen
Mindestlohngesetzes (MiLoG) sieht zwar vor, dass die auf ein
Arbeitszeitkonto eingestellten Arbeitsstunden monatlich jeweils 50
% der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht übersteigen
dürfen; dies gilt aber gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1
MiLoG ausdrücklich nicht für Wertguthabenvereinbarungen
i.S. des SGB IV.
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26
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(3) Nach der
Übergangsregelung des § 116 Abs. 2 SGB IV findet die
Verwendungsregelung des § 7c Abs. 1 SGB IV nur auf
Wertguthabenvereinbarungen Anwendung, die nach dem 01.01.2009
geschlossen worden sind. Auf die im Streitfall zu beurteilende
Vereinbarung ist § 7c Abs. 1 SGB IV daher nicht
anwendbar.
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Die bei
Vertragsschluss ebenfalls noch nicht geltenden Regelungen über
den Insolvenzschutz (§ 7e SGB IV) sind hingegen ab dem
01.06.2009 - und damit in den Streitjahren - auch auf
Altverträge anzuwenden (§ 116 Abs. 3 SGB IV).
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28
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bb) Eine Wertguthabenvereinbarung unterliegt
dementsprechend im Verhältnis zum Arbeitsvertrag eigenen, klar
abgrenzbaren Regelungen. Die Kläger haben diese im Rahmen der
geschlossenen Ergänzungsvereinbarungen zu dem
Zeitwertguthabenmodell und zu der Einzahlungshöhe umgesetzt.
Die Zahlungen des Klägers auf
das Wertguthabenkonto sind somit eine zusätzliche Leistung. Es
wurde ein bestimmter Teil des Lohnanspruches auf das
Wertguthabenkonto einbezahlt. Insoweit ist eine gesonderte
Würdigung der Fremdüblichkeit durchzuführen, die
auch nach den Grundsätzen zur echten Barlohnumwandlung nicht
entbehrlich ist, da vorliegend nicht lediglich ein ertragsteuerlich
bereits anerkannter Lohnanspruch umgewandelt wird (vgl. den
ähnlich gelagerten Fall zu einer Lohnerhöhung und der
„damit
verbundenen“ Umwandlung
in eine Pensionsrückstellung: BFH-Urteil vom 15.09.2004 - I R
62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176 = SIS 05 04 78, unter
II.2.c). Zwar wurde im Arbeitsvertrag eine monatliche Lohnzahlung
von insgesamt 1.410 EUR vereinbart, diese volle Lohnsumme ist in
den Streitjahren aber zu keinem Zeitpunkt ausbezahlt worden. Von
Anfang an war vereinbart, dass der größere Teil nicht
als Barlohn geleistet werden soll.
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b) Im Rahmen der diesbezüglich
notwendigen Gesamtwürdigung hat sich das FG nicht damit
auseinandergesetzt, ob die Vertragschancen und -risiken der
Wertguthabenvereinbarung in fremdüblicher Weise verteilt sind.
Stattdessen geht es davon aus, dass es allein der Beurteilung des
Klägers obliege, ob ein weit gefasstes Angebot
betriebswirtschaftlich sinnvoll sei.
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30
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aa) Die Wertguthabenvereinbarung enthält
einseitig Regelungen zu Lasten des Klägers. Danach kann die
Klägerin nahezu unbegrenzt ihr monatliches Grundgehalt oder
andere Vergütungen ansparen und das Guthaben quasi
unbeschränkt wieder abbauen. Es wäre ihr möglich
gewesen, bereits nach kurzer Zeit eine erste Freistellung
(„Freizeitblock, für eine
befristete Zeit“)
zu beanspruchen. Sie kann allein über die Dauer (Tage, Wochen,
Monate, Jahre) bestimmen. Auch ist es ihr möglich,
ständig wiederkehrend Freistellungen in ihr Arbeitsleben zu
integrieren. Dem Kläger bietet einzig die
Ankündigungsfrist von drei Monaten bzw. das einmalige
Ablehnungsrecht einer Freistellungsphase aus dringenden
betrieblichen Gründen etwas Schutz. Ein (begrenzender)
Freistellungszweck muss wiederum nicht erfüllt sein. Auch wenn
man berücksichtigt, dass eine Freistellung des Arbeitnehmers
durchaus im Interesse des Arbeitgebers sein kann (z.B. Bindung des
Arbeitnehmers an das Unternehmen, Erholung des Arbeitnehmers) sind
die Lasten vorliegend einseitig verteilt.
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bb) Der Hinweis des FG auf die
arbeitsrechtlichen Kündigungsregelungen, die ein
ähnliches Risiko beinhalten sollen, kann nicht
überzeugen. Mag die Kündigung eines Arbeitnehmers
für den Arbeitgeber auch mit ähnlichen negativen Folgen
wie eine Freistellung verbunden sein (aufwendige Suche nach Ersatz,
Verlust von gegebenenfalls jahrelanger Erfahrung), so setzt sich
der Kläger diesen im Rahmen der Wertguthabenvereinbarung
zusätzlich aus. Im Übrigen unterscheidet sich die
Kündigung von einer (zeitweisen) Freistellung darin, dass
diese zu einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses führt.
In der Folge kann davon ausgegangen werden, dass der Arbeitnehmer
hiervon nur sehr eingeschränkt Gebrauch machen wird, oftmals
nur dann, wenn bereits Aussicht auf ein neues
Arbeitsverhältnis besteht oder zumindest eine längere
Freistellungsphase geplant ist. Bei der (uneingeschränkt
möglichen) Freistellung bleibt das bisherige
Arbeitsverhältnis indes bestehen.
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cc) Dafür, dass im Einzelfall aus
besonderen, außergewöhnlichen Umständen der
Kläger nicht oder nur kaum mit Vertragsrisiken belastet
wäre, hat das FG bislang keine Anhaltspunkte festgestellt.
Dies könnte z.B. der Fall sein, wenn der Kläger nahezu
ohne Aufwand (immer wieder) für Ersatz sorgen könnte
(z.B. aufgrund der Existenz eines fachkundigen, immerfort
einsatzbereiten Vertreters der Klägerin) oder die Abwesenheit
der Klägerin die betrieblichen Abläufe aus anderen
Gründen nicht stören würde, was indes bei ihrer
Funktion als einzige Bürokraft nicht naheliegen
dürfte.
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dd) Liegt eine
einseitig zu Lasten des Klägers gehende Risikoverteilung vor,
ist dies ein starkes Indiz dafür, dass die
Wertguthabenvereinbarung auch dem widerspricht, was zwischen
Fremden üblich ist. Die Fremdüblichkeit kann sich nicht
allein daraus ergeben, dass eine Vereinbarung den gesetzlichen
Regelungen - hier den sozialversicherungsrechtlichen Regelungen -
entspricht. Das FG wird ermitteln müssen, ob ein derartig oder
ähnlich weitgehend zu Lasten des Klägers gehender
Vertragsinhalt üblicherweise auch zwischen Fremden verwendet
worden ist und demzufolge (noch) als fremdüblich angesehen
werden muss. Hierzu wird das FG erforderlichenfalls bei
Behörden oder Organisationen anfragen müssen, die
über entsprechendes statistisches Material bzw. ausreichende
Erfahrungen verfügen dürften, wie z.B. die Deutsche
Rentenversicherung Bund oder die Spitzenverbände der
Sozialversicherungsträger.
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34
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c) Weiter hat das FG den internen
Betriebsvergleich rechtsfehlerhaft vorgenommen. Es nimmt
fälschlicherweise an, der Kläger habe seinen anderen
Arbeitnehmern dem Zeitwertguthabenmodell vergleichbare Modelle
angeboten und es begründet nicht nachvollziehbar, weshalb es
ausreichend sei, dass allein die Klägerin das Angebot einer
Wertguthabenvereinbarung erhielt.
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35
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aa) Die „anderweitig“ angebotenen Modelle der
betrieblichen Altersvorsorge sind nicht mit dem
Zeitwertguthabenmodell vergleichbar.
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36
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Der Kläger hatte im Jahr 2012 - und damit
erst fünf Jahre nach dem Abschluss der vorstehend zu
beurteilenden Wertguthabenvereinbarung mit der Klägerin -
einen Versicherungsvertreter in seinen Betrieb eingeladen. Dieser
soll ausweislich der vom Kläger vorgelegten Unterlagen
„Riester- und Rürup-Renten“ vorgestellt
haben. Von den 17 Mitarbeitern des Klägers soll nur einer
einen entsprechenden Vertrag abgeschlossen haben.
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Die den anderen Arbeitnehmern angebotenen
Formen der zusätzlichen Altersvorsorge zeichnen sich durch die
zwingende Bindung des aufgebauten Kapitals für Zwecke der
Altersvorsorge aus. Davon ist die im Streitfall zu beurteilende,
für die Klägerin äußerst flexible
Wertguthabenvereinbarung sehr weit entfernt. Ständig
wiederkehrende Freistellungen sind mit einer Auszahlung des
angesparten Wertguthabens verbunden. Dementsprechend zielen die
sozialgesetzlichen Regelungen nach § 7 Abs. 1a SGB IV und nach
§ 7c Abs. 1 SGB IV auch auf eine Freistellung während des
Arbeitsverhältnisses ab, während eine Altersvorsorge erst
nach Beendigung dessen greift.
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38
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Etwas anderes kann nicht daraus abgeleitet
werden, dass ein nach § 23b Abs. 3a SGB IV angesammeltes
Wertguthaben aus einer Vereinbarung, die vor dem 13.11.2008
abgeschlossen worden ist, unter bestimmten sozialrechtlichen
Voraussetzungen beitragsfrei für Zwecke der betrieblichen
Altersvorsorge verwendet werden könnte. Die Grundannahme, dass
diese Verwendung dennoch als Störfall angesehen wird, ergibt
sich aus § 23b Abs. 2 SGB IV.
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39
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bb) Es ist auch nicht erkennbar, weshalb es
ausreichend gewesen sein soll, allein der Klägerin die
Wertguthabenvereinbarung anzubieten.
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40
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(1) Die dahingehende Würdigung des FG
wird nicht durch tatsächliche Feststellungen getragen. So kann
dem FG-Urteil schon nicht entnommen werden, welche Tätigkeiten
die anderen Arbeitnehmer im Betrieb des Klägers ausübten.
In der Folge konnte es auch nicht gelingen, nachvollziehbar zu
begründen, inwiefern sich deren Tätigkeiten so
grundlegend von der Tätigkeit der Klägerin unterscheiden,
dass es gerechtfertigt ist, gerade und ausschließlich der
Klägerin das Modell anzubieten. Die Tätigkeiten der
anderen Arbeitnehmer werden mit derjenigen der Klägerin zu
vergleichen sein.
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(2) Sollte sich im zweiten Rechtsgang zudem
herausstellen, dass sich die Tätigkeiten der anderen
Arbeitnehmer untereinander zumindest ähneln und diese sich
(zumindest teilweise) vertreten oder einen neuen Arbeitnehmer
problemlos in die betrieblichen Abläufe einarbeiten
könnten, wird sich das FG die Frage stellen müssen, ob es
nicht näher gelegen hätte, diesen eine (so weitreichende)
Wertguthabenvereinbarung anzubieten und nicht der einzigen,
möglicherweise mit den entsprechenden betrieblichen
Abläufen allein betrauten Bürokraft.
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42
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d) Des Weiteren hat das FG übersehen,
dass die Wertguthabenvereinbarung die Hauptleistungspflichten des
Arbeitsverhältnisses berührt. In den Zeiten der
Freistellung erbringt die Klägerin ihre Arbeitsleistung
vollständig bzw. in Teilen nicht und der Kläger kann die
entsprechenden Zahlungen an die Klägerin, die nach den
sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften als Arbeitslohn gelten,
dem Wertguthabenkonto entnehmen. Ein „Lohnaufwand“ entsteht (insoweit) nicht mehr.
Werden die Hauptleistungspflichten berührt, kommt dem im
Rahmen der Gesamtwürdigung ein höheres Gewicht zu, als
wenn von Nebenpflichten abgewichen wird.
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43
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e) Schließlich
wird das FG sein Ergebnis, dass „die Vereinbarung auf
Basis der vertraglichen Regelungen tatsächlich
durchgeführt“ worden ist, erneut
überprüfen müssen. Die Kläger haben in ihrer
Wertguthabenvereinbarung in § 7 geregelt, dass das Zeitguthaben des Arbeitnehmers
durch eine Pfändungs- und Treuhandvereinbarung gesichert
werden muss. Den bisherigen
Feststellungen des FG ist nicht widerspruchsfrei zu entnehmen, ob
dies tatsächlich so gehandhabt worden ist. Es geht zwar davon
aus, dass es sich bei dem Geldmarktkonto um ein
„Treuhandkonto“ handelte
und entsprechend der Annahme der Deutschen
Rentenversicherung Bund für den Zeitraum 2011 bis 2014
ausreichender Insolvenzschutz gegeben war. Das FG führt aber auch aus, dass der
Klägerin im Rahmen der Verpfändungs- und
Treuhandvereinbarung nur das in dem „Depot“
vorhandene Kapital verpfändet worden ist, die Einzahlungen des
Klägers jedoch auf das Geldmarktkonto erfolgt sind. Für
den Senat ist daher nicht nachprüfbar, ob die Einzahlungen wie
vereinbart gesichert waren.
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44
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3. Da der Senat die
erneut erforderliche Gesamtwürdigung - schon mangels
ausreichender tatsächlicher Feststellungen - nicht selbst
vornehmen kann, ist die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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45
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Gelangt das FG im
zweiten Rechtsgang - was nach den bisherigen Feststellungen eher
fraglich ist - zu dem Ergebnis, dass die Wertguthabenvereinbarung
fremdüblich ist, wären die entsprechenden
Rückstellungen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §
249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches ertragsteuerlich anzuerkennen.
Dem Tenor des FG-Urteils ist bislang nicht widerspruchsfrei zu
entnehmen, ob das FG die gesamte Rückstellung - also auch die
Vorjahre ab 2006 betreffend - meint, oder nur die Rückstellung
in Höhe der Wertveränderung zur
Rückstellung für Wertguthaben zum 31.12.2009.
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