Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 26.6.2014 11 K 877/11 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
1
|
I. Streitig ist, ob Darlehen zwischen
Ehegatten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gewinnerhöhend abzuzinsen
sind.
|
|
|
2
|
Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt. Der Kläger erzielte in den Streitjahren (2005 und
2006) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus
Gewerbebetrieb, sowie aus selbständiger Arbeit und
Kapitalvermögen, die Klägerin Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung sowie
aus privaten Veräußerungsgeschäften (2005).
|
|
|
3
|
Die Klägerin stellte dem Kläger
am 2.1.2006 Geldbeträge, welche sie aus privaten
Verkäufen erzielt hatte, in Höhe von ... EUR für den
Gewerbebetrieb und in Höhe von ... EUR für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb zur Verfügung. In der Bilanz zum
30.6.2006 wurde letzterer Betrag als Einlage erfasst. In den
Bilanzen des Gewerbebetriebs zum 31.12.2006 und des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs für das Wirtschaftsjahr 2006/07
wurden die beiden Geldbeträge demgegenüber als Darlehen
ausgewiesen.
|
|
|
4
|
Mit Bescheid vom 30.7.2007 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Einkommensteuer 2005 fest. Die Kläger legten hiergegen
Einspruch ein. Mit Bescheid vom 23.7.2008 wurde die Einkommensteuer
2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung festgesetzt.
|
|
|
5
|
Im Rahmen der endgültigen Veranlagung
2006 im Jahr 2008 reichten die Kläger auf den 28.12.2005
datierte Darlehensverträge mit folgendem gleichlautenden
Inhalt nach:
|
|
|
“
|
1.
|
Der Darlehensgeber gewährt dem
Darlehensnehmer ein Darlehen in Höhe von EUR ... (...) zur
Ablösung von Schulden in der Landwirtschaft
(Gastwirtschaft).
|
|
|
|
2.
|
Das Darlehen ist unverzinslich.
|
|
|
|
3.
|
Die Auszahlung des Darlehens erfolgt am
2.1.2006.
|
|
|
|
4.
|
Das Darlehen ist am 31.12.2015 in voller
Höhe zur Rückzahlung fällig.“
|
|
|
|
6
|
Im Zuge weiterer Ermittlungen ergab sich,
dass die Darlehensverträge erst im Jahr 2008 schriftlich
fixiert wurden, aber bereits bei Hingabe der Beträge am
2.1.2006 eine Darlehensvereinbarung bestanden hatte.
|
|
|
7
|
Anlässlich einer Befragung der
Bußgeld- und Strafsachenstelle des FA vom 9.6.2009
erklärte die Klägerin, es habe sich bei den
Geldzuwendungen nicht um Schenkungen, sondern um Darlehen an ihren
Mann gehandelt. Zwar seien die Geldzuwendungen zunächst als
Einlage verbucht worden, im folgenden Wirtschaftsjahr seien jedoch
Berichtigungsbuchungen vorgenommen worden. Auch der damalige
steuerliche Berater führte anlässlich einer Befragung
aus, die Kläger hätten stets betont, dass es sich um
Darlehen der Ehefrau gehandelt habe.
|
|
|
8
|
Das FA ging deshalb davon aus, dass die
Geldbeträge als Darlehen zur Finanzierung der beiden Betriebe
gewährt worden und steuerlich anzuerkennen seien. Wegen der
Unverzinslichkeit seien die Darlehen gemäß § 6 Abs.
1 Nr. 3 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Dadurch
ergäben sich Gewinnerhöhungen bei den Einkünften aus
Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR (2006), bei den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ...
EUR sowie eine Gewinnminderung in Höhe von ... EUR
(Wirtschaftsjahr 2005/06). Mit Änderungsbescheiden, zuletzt
vom 11.11.2010, setzte es die Einkommensteuer 2005 und die
Einkommensteuer 2006 entsprechend fest.
|
|
|
9
|
Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2015, 1084 = SIS 15 12 03 veröffentlichten Gründen ab.
|
|
|
10
|
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
11
|
Sie beantragen, das Urteil des FG
München vom 26.6.2014 11 K 877/11 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 4.3.2011 aufzuheben und die
geänderten Einkommensteuerbescheide vom 11.11.2010 insoweit zu
ändern, als die Einkommensteuer 2005 und 2006 neu festgesetzt
und dabei die Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
im Gewerbebetrieb (im Wirtschaftsjahr 2006) und im land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb (in den Wirtschaftsjahren 2005/06 und
2006/07) rückgängig gemacht wird.
|
|
|
12
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
13
|
II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht darauf
erkannt, dass die streitigen Darlehensverbindlichkeiten
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG gewinnerhöhend
abzuzinsen sind.
|
|
|
14
|
1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind
(betriebliche) Verbindlichkeiten unter sinngemäßer
Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem
Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind
Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als
zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die
verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung
beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Die Verpflichtung zur
Abzinsung gilt für Sachleistungsverpflichtungen ebenso wie bei
Geldleistungsverpflichtungen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 5.5.2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98 = SIS 11 23 96).
|
|
|
15
|
a) Eine betriebliche Verbindlichkeit liegt
vor, wenn der auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder
wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist.
Demgemäß sind Darlehensverbindlichkeiten dem
Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn die Kreditmittel für
betriebliche Zwecke, beispielsweise zur Anschaffung von
Wirtschaftsgütern oder zur Ablösung anderer
Betriebsschulden, verwendet werden (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II
1990, 817 = SIS 90 21 11, unter C.II.3.d). Auf die Person des
Gläubigers oder seine Beweggründe kommt es nicht an
(BFH-Urteile vom 11.2.1955 8/55 U, BFHE 60, 311, BStBl III 1955,
119 = SIS 55 00 71; vom 12.7.2012 I R 23/11, BFHE 238, 344 = SIS 12 26 98, und Senatsurteil vom 7.5.1965 VI 217/64 U, BFHE 82, 548,
BStBl III 1965, 445 = SIS 65 02 58), so dass auch bei einem
Gefälligkeitsdarlehen unter Verwandten allein der vom
Darlehensnehmer mit der Darlehensaufnahme verfolgte Zweck
entscheidend ist (BFH-Urteil in BFHE 60, 311, BStBl III 1955, 119 =
SIS 55 00 71).
|
|
|
16
|
b) Darlehen, die einem Betriebsinhaber von
einem Angehörigen gewährt werden, sind allerdings nicht
dem Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen des
Betriebsinhabers zuzuordnen, wenn sie zwar zivilrechtlich, aber
unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht
anzuerkennen sind. Daraus folgt nicht nur, dass Zinsen hierfür
nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, sondern auch,
dass die Darlehensvaluta selbst dem Privatvermögen des
Betriebsinhabers zuzuordnen ist. Wenn und soweit der
Darlehensbetrag dem betrieblichen Konto gutgeschrieben wird, ist
dieser in der Bilanz daher zwingend als Einlage zu erfassen
(BFH-Beschluss vom 22.4.2015 IV B 76/14, BFH/NV 2015, 976 = SIS 15 13 44). Eine Abzinsung scheidet in diesem Fall notwendigerweise aus
(Kiesel in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 6 EStG Rz
702).
|
|
|
17
|
aa) Maßgebend für die Beurteilung,
ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die
Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG)
veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder
Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert
sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen
Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.1995 2 BvR 802/90 (BStBl II
1996, 34 = SIS 96 01 13, unter B.I.2.) die Gesamtheit der
objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass
die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart
sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden.
Jedoch schließt nicht mehr jede Abweichung einzelner
Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche
Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (zum Ganzen
BFH-Urteile vom 16.12.1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780 = SIS 98 57 35, unter II.1., und vom 13.7.1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250,
BStBl II 2000, 386 = SIS 00 08 70, unter 2.a, m.w.N.; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 23.12.2010, BStBl I 2011, 37 =
SIS 10 42 39, Rz 8). Von wesentlicher Bedeutung ist, ob die
Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt
sind (BFH-Urteil vom 25.1.2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl
II 2000, 393 = SIS 00 08 71, unter II.2.). Ferner ist von Belang,
ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen,
voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen oder
um eine Vereinbarung etwa zwischen Eltern und minderjährigen
Kindern handelt (BFH-Urteil vom 4.6.1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53,
BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10). Dabei hängt die
Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei
Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom Anlass
der Darlehensaufnahme ab (BFH-Urteil vom 22.10.2013 X R 26/11, BFHE
242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60).
|
|
|
18
|
bb) Die revisionsrechtliche
Überprüfung der (hierfür notwendigen)
Gesamtwürdigung des FG durch den BFH beschränkt sich
darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle
maßgeblichen Beweisanzeichen (Indizien) einbezogen und dabei
nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze
verstoßen hat (vgl. Senatsurteil vom 12.7.2017 VI R 59/15 =
SIS 17 14 06, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt;
BFH-Urteil vom 4.10.2016 IX R 8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017,
273 = SIS 16 26 07, m.w.N.).
|
|
|
19
|
c) Auch unverzinsliche betriebliche
Verbindlichkeiten aus Darlehen, die ein Angehöriger einem
Gewerbetreibenden, Selbständigen oder Land- und Forstwirt
gewährt hat, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen.
Weder lässt sich dem Gesetzeswortlaut eine Einschränkung
im Hinblick auf Angehörigendarlehen entnehmen noch verlangt
der Zweck der Vorschrift eine Sonderbehandlung solcher Darlehen.
Die Abzinsung gründet auf der typisierenden Vorstellung, dass
eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den
Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht
(BFH-Beschluss vom 6.10.2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II
2010, 177 = SIS 09 36 84, mit Anm. Buciek, FR 2010, 341;
BFH-Urteile vom 27.1.2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010,
478 = SIS 10 05 08, und vom 8.11.2016 I R 35/15, BFHE 256, 253,
BStBl II 2017, 768 = SIS 17 04 48, Rz 28 f.; auch BTDrucks 14/23,
171). Sie beruht auf dem Faktor „Zeit“ und folgt
demgemäß dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu
erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden
sind (BFH-Urteile in BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768 = SIS 17 04 48, und in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98 = SIS 11 23 96). Diese
Überlegung gilt für Angehörigendarlehen nicht anders
als für sonstige Darlehensverhältnisse (Schmidt/Kulosa,
EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 457; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz
702).
|
|
|
20
|
Der Abzinsungsbetrag kann auch nicht durch
Buchung einer Einlage neutralisiert werden. Zwar ist die
Zinslosigkeit des Darlehens außerbetrieblich motiviert,
bloße Nutzungsvorteile sind jedoch nicht einlagefähig
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 GrS 2/86,
BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13; BFH-Beschluss in
BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84; Groh, DB 2007,
2275, 2278; Stadler/Bindl, DB 2010, 862). Ebenso scheidet die
Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens aus; denn der
fiktive Zinsertrag stellt „kein vorab vereinnahmtes
Entgelt“ i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dar
(Stadler/Bindl, DB 2010, 862, 863; Bareis, FR 2013, 170, 171; wohl
a.A. Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 956).
|
|
|
21
|
Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen
bestehen nicht. Es ist von der Typisierungsbefugnis des
Gesetzgebers gedeckt, wenn dieser eine Regelung schafft, die im
Fall der Gewährung eines unverzinslichen Darlehens
zunächst zu einer - im weiteren Verlauf durch Aufzinsungen
kompensierten - Erhöhung des Gewinns beim Darlehensnehmer
führt. Die Abzinsung von Darlehen für Zwecke der
Besteuerung ist als solche weder sachwidrig noch
unverhältnismäßig; sie dient vielmehr der
Verteilung des Zinsaufwands nach Maßgabe einer
wirtschaftlichen Zuordnung (Groh, DB 2007, 2275, 2277). Zu einer
Ausnahmeregelung in Bezug auf Angehörigendarlehen war der
Gesetzgeber nicht verpflichtet, zumal der in diesem Fall
eintretende vorzeitige Gewinnausweis durch die Vereinbarung einer -
sehr geringen - Verzinsung vermieden werden kann (s. BFH-Beschluss
in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84, unter II.5. zu
Gesellschafterdarlehen; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 700; Schindler
in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6 Rz 149, 150;
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 956; Schmidt/Kulosa, a.a.O.,
§ 6 Rz 457).
|
|
|
22
|
2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht entschieden, dass die streitigen Darlehen (passives)
Vermögen des Gewerbebetriebs und des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs geworden sind, nach
Fremdvergleichsgrundsätzen steuerrechtlich anzuerkennen und
daher gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen
sind.
|
|
|
23
|
a) Der Kläger ermittelt seinen Gewinn aus
Gewerbebetrieb und Land- und Forstwirtschaft durch
Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Er muss dabei das
Betriebsvermögen ansetzen, das sich nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung ergibt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei sind
die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von
Wirtschaftsgütern und damit § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu
befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG).
|
|
|
24
|
b) Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) ist davon auszugehen, dass die
Klägerin dem Kläger die am 2.1.2006 hingegebenen
Geldmittel darlehensweise zugewandt hat und diese Darlehen
unverzinslich sind. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht
im Streit.
|
|
|
25
|
c) Das FG hat zutreffend angenommen, dass es
sich bei den streitbefangenen Darlehen um jeweils betriebliche
Verbindlichkeiten des Klägers handelte. Dieser hatte sowohl in
seinem gewerblichen als auch in seinem landwirtschaftlichen Betrieb
stets Verluste erlitten und die finanzierende Bank drängte auf
anderweitige Beschaffung von Geldmitteln. Im Zuge dessen wurden die
Darlehensvereinbarungen zwischen den Klägern getroffen, nach
denen die Darlehen jeweils „zur Ablösung von
Schulden“ in der Landwirtschaft und der Gastwirtschaft
gewährt wurden. Dem schriftlich Vereinbarten entsprechend
wurden die Darlehensmittel - was zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist - jeweils zur Ablösung betrieblicher Bankschulden
verwendet. Da sich der betriebliche Charakter der Verbindlichkeit
nach dem Entstehungsgrund der Verbindlichkeit beurteilt und durch
einen Wechsel in der Person des Gläubigers nicht berührt
wird (BFH-Urteil in BFHE 238, 344 = SIS 12 26 98, und Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 =
SIS 90 21 11), änderte sich an dem betrieblichen Charakter der
Verbindlichkeiten durch die Darlehen der Klägerin nichts. Die
Darlehen stellten folglich ebenfalls passives Betriebsvermögen
des Klägers dar.
|
|
|
26
|
d) Schließlich ist die Würdigung
des FG, dass die zwischen der Klägerin und dem Kläger
abgeschlossenen Darlehensverträge steuerrechtlich anzuerkennen
seien, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat bei der ihm
obliegenden Gesamtwürdigung des Darlehensvertrags alle
für den Fremdvergleich maßgeblichen Indizien
entsprechend ihrer Gewichtung in seine Würdigung
einbezogen.
|
|
|
27
|
Es hat zunächst darauf abgestellt, dass
in den mündlich vereinbarten, später auch schriftlich
niedergelegten Darlehensvereinbarungen Hingabe, Rückzahlung
der Darlehensvaluta und Zinssatz klar und eindeutig geregelt sind.
Auch hat das FG zur Kenntnis genommen, dass die Kläger keine
verkehrsüblichen Sicherheiten vereinbart haben. Zutreffend
weist die Revision in diesem Zusammenhang zwar darauf hin, dass ein
fremder Dritter dem Kläger Darlehensmittel in Höhe von
... EUR ohne Sicherheiten und Ertragsaussichten nicht ausgereicht
hätte. Gleichwohl hat das FG hieraus nicht zwingend auf die
Fremdunüblichkeit der (gesamten) Darlehensvereinbarung
schließen müssen. Denn Darlehen unter nahen
Angehörigen, die - wie vorliegend - nach ihrem Anlass wie von
einem Fremden gewährt werden, sind trotz fehlender
Sicherheiten steuerrechtlich anzuerkennen, wenn das
Rechtsgeschäft - wie im Streitfall - von volljährigen und
voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen
geschlossen und tatsächlich durchgeführt wurde
(BFH-Urteile in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 = SIS 00 08 71;
in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10; vom 18.12.1990
VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911 = SIS 91 09 13, und
vom 4.3.1993 X R 70/91, BFH/NV 1994, 156). Schließlich
spricht auch die Ertraglosigkeit des Darlehens nicht gegen die
Fremdüblichkeit der Darlehensverträge. Zutreffend weist
die Vorinstanz in diesem Zusammenhang darauf hin, dass auch unter
Fremden und im Verhältnis Gesellschafter/Gesellschaft die
Hingabe eines zinslosen Darlehens denkbar und steuerrechtlich zu
berücksichtigen ist. Denn dies bestätigt der
Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und die hierzu
ergangene Rechtsprechung.
|
|
|
28
|
Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze bei der Gesamtwürdigung des FG liegt
folglich nicht vor. Die Erkenntnis, die streitigen
Darlehensverhältnisse hielten einem Fremdvergleich stand, ist
vorliegend vielmehr zumindest möglich und daher für den
Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.
|
|
|
29
|
e) Die Darlehensverbindlichkeiten des
Klägers waren in den Streitjahren daher gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit 5,5 % abzuzinsen.
|
|
|
30
|
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
|
|
|
|
|
|
|
|